尤笑宇：我国开展个人所得税综合所得年度汇算清缴申报预填服务的SWOT分析和建议

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我国开展个人所得税综合所得年度汇算清缴申报预填服务的SWOT分析和建议

尤笑宇

　　一、申报预填的基本概念和理论基础　　（一）申报预填的基本概念　　汇总目前的主要观点，个人所得税综合所得汇算清缴（以下简称“年度汇算”）申报预填是指在纳税人进行年度汇算时，税务机关根据掌握的纳税申报信息、第三方信息或者其他涉税信息，预先填列纳税申报表中部分或全部字段，从而帮助纳税人更好地完成年度汇算的一种纳税服务行为。值得注意的是，各国普遍将申报预填作为一项纳税服务行为，主要因为年度汇算是税法赋予纳税人的法定义务，只有纳税人能够最为准确地掌握自己的收入和扣除情况，因此申报预填只能作为辅助年度汇算申报的一种纳税服务，而不能代替纳税人的申报行为和法律责任。　　（二）申报预填的理论基础　　1.基于税收遵从理论。税收遵从理论认为，税务行政过程既是税务机关依法征税的过程，也是纳税人履行纳税义务的过程。税务管理活动的实施必然产生两方面的费用：税务机关征税费用和纳税人奉行纳税费用（即税收遵从成本）。纳税服务的水平直接关系纳税人税收遵从成本的高低及分配的公平。因此，对税收遵从成本的研究成为了现代纳税服务的理论基础之一。税收遵从理论可以较好地解释为什么要开展申报预填服务。申报预填虽然增加了税务机关信息化成本，但是节省了纳税人申报前归集和保存原始证明材料所花费的成本，也减少了纳税人填写纳税申报资料所需要的时间，降低了纳税人税收遵从所需的各项成本。同时，税务机关应对纳税人咨询辅导、事中审核、后续管理的成本也都大幅降低。因此，开展申报预填可以从整体上降低年度汇算的社会成本。　　2.基于认知结构理论。认知结构理论主要强调“态度影响意图、意图最终影响纳税行为”的内在逻辑关系。税收遵从是纳税人基于对国家税收价值的认同或自身利益的权衡而表现出的主动服从税法的态度和行为，而要达到这种“主动服从”，必须要有纳税人的情感认同和肯定。人的认知存在由浅入深的过程，纳税人对年度汇算的认知也是如此。这一过程可以概括为三个阶段：第一阶段，培养认知——基于“与自己有关系”认识的特别关注；第二阶段，形成态度——基于“与自己利益切身相关”认识的广泛讨论；第三阶段，决定意图——基于“理性经济人”的利益选择认识，前一阶段都为后一阶段奠定基础。基于认知结构理论，申报预填服务主要为了加快纳税人对汇算清缴的认知，最终提高纳税遵从，但不应替代这一过程，因此申报预填服务需要渐进适度。　　（三）申报预填的主要优势　　1.大幅降低征纳成本。开展申报预填服务，有利于帮助纳税知识欠缺的自然人纳税人顺利完成年度汇算，同时大幅降低自然人纳税人的违法风险，减少税务机关接受咨询和办税服务厅办税压力。并且基于申报预填服务，税务机关可以预先进行分析，从而及时开展风险提示提醒，帮助纳税人消除部分涉税风险、增强纳税遵从度,进一步提高税收治理现代化能力。　　2.显著提升征管质效。好的税制需要通过好的征管制度来实现，征管制度是否便捷、高效，将直接影响税收职能作用的发挥。申报预填可以避免重复录入基本信息、手工填制报表准确率低且“返填率”高的问题，不仅节省了纳税人的时间，而且可以用税务机关信息化工作的“加法”，为纳税人的申报带来“减法”，进而实现征管质效的“乘法”。　　3.有效提高纳税遵从。根据认知结构理论，纳税人的意图决定行为，只有让纳税人意识到申报预填切实带来的好处，才能促使纳税人开展遵从行为。同时，申报预填可以使纳税人了解税务机关掌握的信息范围，对不法纳税人形成震慑，提高纳税遵从，更好地发挥个人所得税调节收入分配作用。因此，从某种程度上讲，申报预填也是一种寓服务于管理的创新举措。　　二、国外部分国家申报预填的主要经验　　申报预填理念由丹麦税务局于1988年率先提出，因其在随后几年的实践中取得了较大成功，所以很快在其他北欧国家推广，挪威、芬兰、瑞典等国家先后提供申报预填服务，主要方法为税务机关根据从各种渠道获取的纳税人涉税信息，预先填写相关申报表格，然后发给纳税人核实确认。目前，申报预填已成为OECD成员国改善税收征管质量、提升纳税服务水平的重要成果之一。　　（一）OECD关于预填纳税申报的理论认识　　近年来，申报预填服务得到了快速发展。资料显示，截至2018年年末已有超过40个国家和地区提供了申报预填服务。目前，OECD普遍树立了以提高税法遵从度为税务机关目标的理念，构建起包括纳税人登记、预扣预缴、第三方数据采集、年度汇算预填、自行申报确认、事后风险管理等流程在内的一整套纳税人生命周期模型。在该模型中，税务机关掌握准确的预扣预缴数据和第三方涉税数据、帮助识别纳税人并预填个人所得税申报表，是提高纳税遵从的重要一环。以法国为例，其高效的个人所得税征管制度，主要表现在能够准确识别纳税人、建立高效制度体系、不断提高服务质量、分类开展事后管理、有效收集和使用国内和国际数据等多个方面。　　（二）申报预填服务的具体做法　　如前文所述，申报预填主要是税务机关通过掌握的身份信息、纳税信息、第三方提供的收入和扣除信息等为纳税人填写申报表，并由纳税人最终核实确认的一种纳税服务行为。如表1所示，根据OECD纳税申报预填成熟度模型，按照所获涉税信息详细程度和预填申报表种类划分，申报预填服务可以分为七个等级。预填纳税申报的成熟度按照从纸质到电子、从部分预填到全部预填的顺序逐渐提高，相应地征纳双方所获取的效率和福利也随之增加。　　近年来，一些国家在运用申报预填服务提升个人所得税纳税服务水平方面取得了很大进步。截至2013年年末，OECD成员国中,智利、挪威、瑞典、丹麦、芬兰、西班牙、比利时、法国、韩国等10个国家已为自然人纳税人提供了年度汇算纳税申报表全部信息预填服务，其中前6个国家全部信息预填的纳税人比重超过50%；澳大利亚等大多数OECD成员国仅为本国自然人纳税人提供年度汇算纳税申报表部分信息预填服务，其他信息仍然需要纳税人自行补充。目前，申报预填服务主要运用于个人所得税综合所得的自行申报，部分国家也进一步扩展到其他税种，但主要限于纳税人信息的采集和填报。　　（三）广泛使用第三方数据成为申报预填的发展趋势　　影响各国申报预填程度的主要原因除信息化水平差异外，还包括是否存在与申报预填相匹配的法律体系，特别是税法体系中是否包含纳税人涉税信息的第三方报告规定。目前，大部分OECD成员国已经建立了一套相对完备的第三方信息报告制度体系，涵盖了数据获取、信息质量校验、立法保障等多个环节，涉及的第三方涉税信息主要包括：1.扣缴单位提供的工资和纳税信息；2.社会保障部门提供的养老金信息；3.银行提供的房产贷款信息；4.保险公司等金融机构提供的投资收益信息；5.房产管理部门或机构提供的共有房产信息；6.其他国内部门或机构提供的涉税信息；7.国际合作伙伴提供的涉外收入信息。目前，OECD成员国中申报预填的发展趋势之一就是第三方数据使用越来越广泛，从政府部门信息向非政府部门信息扩展、从收入信息向扣除信息扩展、从国内信息向国际信息扩展、从定期信息交换向实时信息交换扩展。以挪威为例，目前已经实现本国纳税人在丹麦和瑞典养老金收入的预填，在更好地为纳税人提供便利的同时，也进一步促进了纳税遵从。　　三、我国开展个人所得税申报预填服务的SWOT分析　　国外的申报预填经验为我国即将开展的年度汇算工作提供了很好的理论参考和实践样本，但是仍需要立足我国税收征管实际，进一步论证开展申报预填服务的必要性和可行性。SWOT分析法是一种较为适合的分析方法。SWOT分析法，即态势分析法，主要基于内外部竞争环境和竞争条件下的态势分析，通过列举与研究对象密切相关的各种内部的优势（Strengths）、劣势（Weaknesses）和外部的机会（Opportunities）、威胁（Threats），用系统分析的思想对各种因素进行相互匹配分析，从而得出一系列具有战略性的结论。我国开展年度汇算申报预填服务的SWOT分析过程如下：　　（一）内部优势分析　　1.具有海量申报数据处理能力。目前，个人所得税年度汇算主要依托自然人税收管理系统（以下简称“ITS系统”）。ITS系统是基于云计算、大数据等最先进信息技术而构建的，在国际上处于领先水平，具有强大的数据归集和运算能力。　　2.电子申报率高于国际平均水平。近年来，税务机关大力推进全员全额明细电子申报，不断提高扣缴申报数据质量，取得了良好的效果。目前，个人所得税综合所得基本实现电子申报全覆盖，通过办税服务厅和邮寄纸质申报的扣缴义务人较少，相关纸质申报数据也可以很快实现电子化。　　3.自然人纳税人识别号的广泛使用。自然人纳税人识别号作为自然人纳税人办理各类涉税事项的唯一代码标识，在办理纳税申报、税款缴纳、申请退税、开具完税凭证、纳税查询等涉税事项时广泛使用。对于大部分居民来说，中国居民身份证件号码即为纳税人识别号，为涉税信息归集提供了基础。　　4.具有一定申报预填经验。本次个人所得税税制改革前，年所得12万元以上纳税人需要按年对全部应税所得进行自行申报，北京、上海和广东等地区税务部门积极开展申报预填试点，在数年的试点过程中，积累了宝贵的申报预填经验。　　（二）内部劣势分析　　1.直接面对海量自然人申报的经验不足。分类税制下，个人所得税主要依赖扣缴义务人的扣缴申报，直接面对自然人纳税人自行申报的事项较少、申报人数不多，因此缺乏面对海量自然人自行申报的经验。　　2.劳务报酬等所得项目数据质量有待提高。本次税制改革后，个别不法扣缴单位仍可能延续税改前做法，通过冒用他人信息虚假申报，分拆劳务报酬所得、稿酬所得，以达到不缴税或少缴税的目的，造成这些所得项目数据质量有待提高。　　3.缺少针对自然人的征管服务团队。由于自然人纳税人在征管服务方面与法人纳税人差异较大，为应对自然人纳税人年度汇算，部分OECD成员国税务部门具有针对自然人的征管服务团队，日本等国家还陆续成立了自然人征管服务司局，而我国在此方面力量还相对薄弱。　　（三）外部机会分析　　1.扣缴义务人纳税遵从较高。我国个人所得税扣缴义务人纳税遵从度普遍较好，对税务机关的配合程度较高。调查显示，大部分扣缴义务人愿意配合税务部门开展年度汇算工作，帮助有需要的纳税人办理年度汇算。　　2.第三方支付普及率较高。与其他国家相比，我国第三方支付普及率较高，若能应用到年度汇算中，将为补（退）税工作提供极大方便，纳税人可以足不出户完成注册、预填、申报、补退税等年度汇算全部流程。　　3.个人所得税纳税信用体系逐步建立。2019年8月30日，国家发展和改革委员会和国家税务总局联合印发通知，要求各地区、各部门加强个人所得税纳税信用建设，逐步建立个人所得税纳税信用管理机制、完善守信联合激励和失信联合惩戒机制。个人所得税纳税信用体系的建设，可以有效震慑不法分子，督促纳税人准确核实预填信息，进一步提高纳税遵从。　　（四）外部威胁分析　　1.年度汇算人数远超大部分国家。我国人口基数大，随着人均收入水平的逐年上升，个人所得税纳税人数量也快速增长。虽然本次个人所得税改革将基本减除费用标准由每月3500元提高至每月5000元，同时采取了用累计预扣法预扣预缴工资薪金所得税款、免除年收入不超过12万元或补税金额不超过400元的纳税人年度汇算义务等一系列措施，有效降低了年度汇算人数，但预计仍有数千万纳税人进行年度汇算，远超大部分国家水平，给税收征管服务带来巨大压力。　　2.大部分纳税人涉税知识不足。由于我国个人所得税长期以来主要由扣缴义务人代扣代缴，大部分纳税人十分依赖扣缴义务人，缺少自行计算税款的能力。尤其是本次税制改革后，综合所得年度汇算应补（退）税款的计算方法更加复杂，针对自然人的涉税中介机构还刚刚兴起，大部分纳税人很难自行完成税款计算。　　3.第三方涉税信息交换不够充分。预填程度主要依赖于涉税信息的归集和整合程度。虽然税务机关本身的纳税申报数据能够起到一定的支撑作用，但更深层次的预填服务需要依赖第三方涉税信息的实时交换。目前，我国基于大数据层面的数据交换和共享机制虽在逐步建立之中，但与实现申报预填收入和扣除信息的要求还有很大差距。　　四、对我国个人所得税申报预填服务的主要建议　　申报预填服务的推行是税收治理能力和水平的重要体现，从OECD成员国来看，这是一个渐进的过程。根据SWOT分析矩阵结果（如表2所示），基于我国具体国情，当前对于申报预填服务的推出既有十分迫切的需求，同时也不宜操之过急，应该采用渐进预填的策略，在不断明确法律边界、健全第三方数据的基础上，逐步提高预填程度，最终实现完全预填。

　　（一）推行电子申报预填，引导远程办理汇算

　　为解决年度汇算人数众多、纳税人涉税知识不足、纳税服务资源有限等现实问题，税务机关可以充分发挥信息技术优势，推进电子申报预填，引导纳税人远程办理年度汇算业务。电子申报预填以自然人纳税人识别号为基础，将税务机关掌握的纳税人身份信息、综合所得纳税信息进行“一人式”归集，在此基础上预填到个人所得税综合所得年度汇算申报表中，自动计算年度汇算应补或应退税款。纳税人需确认各项信息是否完整和准确，发现不完整或不准确的信息，及时在申报表中补充或更正，并在规定时间内提交至税务机关。同时，税务机关可以充分发挥技术优势，打通第三方支付平台等补（退）税渠道，实现年度汇算全流程远程办理，节省纳税人的办税时间成本，减轻办税服务厅压力。此外，税务机关还可以积极尝试利用人工智能技术，及时更新年度汇算常见和疑难问题信息库，开展自动问答服务，随时随地提供线上咨询，分流12366纳税服务热线压力。　　（二）预填内容力求精准，预填程度逐步提高　　受部分所得项目申报数据质量不高、第三方涉税信息交换不充分等因素制约，我国在申报预填初期是无法实现完全预填的。按照OECD纳税申报预填成熟度模型和我国征管服务现实情况，在申报预填初期可以仅在电子申报表格中预填部分纳税人身份信息和纳税信息。纳税人身份信息可以包括税务机关掌握的纳税人姓名、纳税人识别号、联系方式等信息，纳税信息可以包括税务机关掌握的任职受雇信息、部分综合所得的申报信息、纳税人已填报的专项附加扣除信息等。从预填的所得项目来看，在推行申报预填的初期，不同所得项目可以提供不同的预填规则：对于工资薪金所得，申报数据质量较高，可以采用先预填、后确认的模式，即相关纳税信息直接预填至申报表中；而对于劳务报酬等所得项目，为避免申报数据质量问题给纳税人权益带来损害，可以采用先确认再预填的模式，即纳税人仅将纳税记录中确认无误的申报信息推送至申报表中预填。随着后期申报数据质量的进一步提高和第三方数据的不断丰富完善，税务机关再逐渐提高预填程度。　　（三）争取扣缴单位支持，扩展第三方数据共享　　分类税制下，我国扣缴义务人在个人所得税征收中发挥了举足轻重的作用，大部分税款都是通过扣缴申报缴纳的。在本次税制改革后，税务机关可以进一步争取扣缴单位支持，在年度汇算中发挥更大的作用。2019年年底，国家税务总局发布了《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号），明确规定纳税人向扣缴义务人提出代办要求的，扣缴义务人应当代为办理，或者培训、辅导纳税人通过网上税务局（包括手机个人所得税APP）完成年度汇算申报和退（补）税。为帮助扣缴义务人完成代办，税务机关可以为其提供部分电子申报预填服务，预填纳税人授权的收入、扣除、纳税等信息，减轻扣缴义务人的办税负担。同时，通过立法逐步建立第三方信息报告制度，加强与其他政府部门或公共机构、纳税人的交易方、国际组织（如国际情报交换）建立数据交换机制，统一技术标准，逐步实现实时交换。从OECD成员国经验来看，第三方数据交换一般先从政府部门涉税信息开始，逐步向其他国内信息、国际信息扩展。　　（四）加强事中事后管理，完善纳税信用体系　　由于申报预填仅是一种纳税服务行为，税务机关预填完申报数据后，纳税人需要自行确认预填信息的真实性和准确性，并对申报数据质量负责，因此申报预填后的自行确认环节尤为重要。扣缴义务人应依法为纳税人提供个人所得和已扣缴税款等信息，纳税人也需要掌握税收基本知识，全面了解综合所得应税收入情况，准确填写专项附加扣除等扣除信息。根据认知结构理论，这一过程是渐进的，纳税人的态度决定最终行为是否遵从。因此，在提供申报预填、宣传辅导服务的同时，可以加强事中事后管理，以征管措施进一步促进纳税遵从。在纳税人申报时，税务机关可以通过开展形式审查，如有关键信息缺失、数据逻辑明显有误的申报信息，及时提醒纳税人进行更正。在纳税人申报后，可以借鉴其他国家经验，分级分类抽查申报情况，设置风险指标体系判断风险级别，并针对不同风险级别采取不同应对措施。同时，将年度汇算申报情况、企业扣缴综合所得税款情况纳入个人所得税纳税信用体系，增加其违法成本，进一步促进纳税遵从。

作者单位：国家税务总局所得税司

（本文刊载于《国际税收》2020年第3期）

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