贺燕：​欧盟反避税指令：欧盟反避税协调的新纪元？

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欧盟反避税指令：欧盟反避税协调的新纪元？

贺燕

　　为了落实G20/OECD BEPS行动计划，协调欧盟内部的反避税规则，提供公平竞争环境，欧洲理事会（European Council）于2016年7月12日通过了反避税指令（以下简称“反避税指令Ⅰ”）。反避税指令Ⅰ规定了利息扣除限制规则（interest limitation rule）、出境税规则（exit taxation）、受控外国公司（Controlled Foreign Corporation）规则、混合错配反避税规则（hybrid mismatches）等四条特别反避税规则，以及一条一般反避税规则。该指令是欧洲委员会（European Commission）提出的反避税一揽子建议中的一项。此后，为将混合错配反避税规则拓展到第三国，并细化混合错配的处理规则，欧洲理事会于2017年5月29日通过新的指令（以下简称“反避税指令Ⅱ”），修订反避税指令Ⅰ中混合错配规则的相关内容。欧盟反避税指令是欧盟层面首次系统协调公司税反避税规则的尝试，受到广泛关注。　　目前，反避税指令大部分规则的转化期限已经届满。反避税指令的出台，到底展示了欧盟对成员国反避税的立场有何变化？反避税指令与欧洲法院（Court of Justice of the European Union）确立的反避税判例法规则之间关系如何？反避税指令是否给欧盟成员国提供了更大的反避税空间？这些问题关系到反避税指令将来实施的尺度和效果，本文试图通过梳理欧盟反避税历程及法理基础，对上述问题进行粗浅探讨，以期对国内相关研究以及中国企业投资欧盟成员国处理税收法律事项有所助益。　　一、反避税指令出台前，欧盟层面的反避税协调　　（一）主要采用软法和消极方式协调　　尽管反避税指令深受BEPS行动计划的影响，其出台目的之一是在欧盟层面落实BEPS行动。但实际上，在G20/OECD启动BEPS项目之前，欧盟早就开始关注反避税的工作。直接税被称为协调程度最低的领域，该领域的反避税主要由欧洲委员会等机构发布沟通文件或者建议的方式，协调欧盟成员国的反避税条款。这些沟通文件和建议对其成员国没有法律约束力，可谓是软法调节。与此同时，欧洲法院在审理各类涉及条约利益和“基本自由”的案件中，通过对欧盟法律的解释，以消极的方式协调欧盟成员国的反避税条款，防止欧盟成员国以反避税为由损害统一市场的运行。　　早在2007年，欧洲委员会就区分了适应于欧盟内部的反避税措施，与适用于第三国的反避税措施，以《直接税领域的反避税措施适用：欧盟内部和第三国》为题，向欧洲理事会、欧洲议会和欧洲经济和社会委员会提交了一份沟通文件。在文件中，欧洲委员会基于欧洲法院的判例法规则，系统地表述了对欧盟成员国反避税举措的看法，列举了各种可以采取的协调或者合作措施供欧盟成员国参考，以求在敦促欧盟成员国遵守欧共体协议义务和保护欧盟成员国税基之间保持平衡。2012年，欧洲理事会和欧洲议会（European Parliament）、欧洲委员会先后发布文件，倡议欧盟成员国采取引进一般反避税条款等具体措施应对税收欺诈和逃税行为。这份文件成为希腊等欧盟成员国引入一般反避税条款、构建反避税制度框架的基础。甚至在手段有限的情况下，欧盟开创性地采用国家补助（state aid）的竞争法条款开展反避税工作。欧盟层面也早就开始推动涉税信息交换，并致力于反避税的透明度提升。　　除上述方式以外，欧盟在个别方面也采用积极协调的方式。根据荷兰和德国的建议，1990年合并指令（Merger Directive）和母子公司指令（Parent-Subsidiary Directive）中规定一般反避税条款，规定在欺诈或滥用时可以拒绝给予指令所规定的税收优惠。利息和特许权使用费指令（Interest and Royalty Directive，以下对上述这三个指令统称为“直接税指令”）也有类似条款，这些反避税条款也被称为“开放条款”（open clause）。因前述直接税指令都包含税收优惠，写入一般反避税条款一是防止税收套利，二是协调成员国的反避税条款。　　（二）协调所依据的欧盟法（理）　　从欧洲共同体到后来的欧盟，为了建立统一的内部市场，欧盟条约规定欧盟内部的商品流通自由，人员、服务和资本流动自由，被称为“基本自由”，并衍生出诸多权利。欧盟成员国的法律不得限制这些权利和自由，不得对其他欧盟成员国的居民、资本等设置任何歧视，除非有正当理由且遵循比例原则。而欧盟成员国的国际反避税条款，其打击对象是一些跨境避税活动，最容易被认为损害了“基本自由”，尤其是资本流动自由和下文案例涉及的设立自由。考虑到各种滥用条约权利的行为对欧盟成员国税收利益的损害，反避税逐渐被欧洲法院接受构成前述“正当理由”，只要不超过必要限度，符合比例原则。欧洲法院通过判例发展出禁止权利滥用原则，丰富了比例原则，并在税法领域形成比较明确和一致的判例法规则。　　欧洲法院禁止权利滥用原则在税法（主要是直接税中）上适用的基本要点是，纳税人如果存在滥用行为，构成欧盟成员国对其权利进行限制的正当理由。满足何种情形构成税法上的滥用行为，成为非常关键的问题。为此，欧洲法院确立了判断滥用行为的主客观标准。首先，主观上，行为人有创造虚假条件迎合共同体规则，以谋取税收利益的故意，主观标准可以通过其行为进行事实自证。客观上，相关法律规定的条件已经被满足，但其目的没有实现。在具体案件中适用以上标准时，如果一项交易安排被认为是完全虚假（wholly artificial arrangements）的，则构成滥用。反过来说，如果一项交易安排具有真实性，欧洲法院就不认为存在滥用行为。被称为直接税反避税里程碑式的案例Cadbury Schweppes案中，法院认为只要经济活动是真实的，就不是滥用。此后，因为欧盟成员国税基侵蚀问题日益严重，欧洲法院在认定“完全虚假安排”时，会审查经济行为是否存在除税法利益以外的其他合理商业目的。欧洲法院关于滥用行为的审查标准被欧洲委员会所接纳，成为其软法协调的依据和基本立场，也为直接税指令中一般反避税条款所接受，典型如公司合并指令中的反避税条款。　　欧盟成员国的反避税条款应当符合比例原则的要求，即不得因为打击范围过大或者打击方式不当而“反”过度了，损害了“基本自由”。具体而言，欧盟成员国采取的反避税措施就其追求的目标而言是适当的，并以必要为限，没有更好的措施可为替代，且措施的选择与目的一致。　　二、反避税指令的主要内容及其与原有判例法规则的联系　　反避税指令主要为执行BEPS行动计划，但也包含了其他内容。相关规则如何对应于BEPS行动计划以及如何在欧盟法的背景下进行设置，值得关注。　　（一）利息扣除限制规则　　该条规则对应的是BEPS第4项行动计划。因跨国公司通过支付贷款利息的方式，将利润从高税率国家转移到低税率国家，反避税指令意图通过设定纳税年度中可扣除的利息上限，阻止公司转移利润。此前，很多欧盟成员国已经有反资本弱化或者限制利息扣除的条款，欧洲法院常以违反比例原则为由宣布这类条款违反欧盟条约，理由是其没有排除独立交易方之间发生的利息。反避税指令Ⅰ第四条提出建议的限额，即年收入的30%或者300万欧元，欧盟成员国可以设定更低的限额。超过当期纳税年度限额的利息，欧盟成员国可以根据指令列举的方式，选择向前或者向后结转。鉴于利用利息扣除规则避税的行为主要发生在关联企业之间，指令提出欧盟成员国有必要豁免对独立交易的适用。指令还规定了祖父条款和对公共工程长期贷款项目等的豁免条款。欧盟成员国应于2018年12月31日之前将反避税指令Ⅰ第四条转化成国内法。　　（二）出境税规则　　出境税规则在BEPS行动计划中并没有着墨太多。反避税指令中的条款主要是基于欧洲法院的判例进行设计，包括征税依据的确定、利息和担保规则、递延规则等，被研究者称为是判例法的成文化。在共同统一公司税税基（CCCTB）的建议文件中，也包含了出境税条款。

反避税指令Ⅰ第五条规定欧盟成员国必须开征出境税。此前，只有部分欧盟成员国开征此税，本条的转化截止期是2018年12月31日，考虑到未开征的成员国需要更长的时间做准备，这些国家可以推迟一年。在指令所列举的四种情形中，欧盟成员国应当在应税资产出境时，按照其市场价值（market value）减去历史成本（value for tax purposes）的差额征收出境税。在转入国是欧盟成员国时，转出国应允许纳税人在五年内分期缴纳税款。在转入国为非欧盟成员国时，只有在转入国是欧洲经济区协定（European Economic Area Agreement，EEA）的协议国，且其与相应成员国或者欧盟签订了有关协助征缴税款的双边或者多边税收协定时，才适用分期缴纳。

　　出境税是对未实现的收入提前征税，转入国需要接受转出国确定的市场价值作为历史成本，市场价值的确定对二者的税收利益有决定性的影响，容易引发争议。从这个意义而言，出境税规则的有效指令，取决于有效的税收争端解决机制的建立。　　（三）受控外国公司规则　　反避税指令Ⅰ第七条和第八条规定了CFC规则，其内容框架大体遵照OECD关于BEPS第3项行动计划的建议，也有学者认为受到德国CFC规则的影响。首先，关于“受控”外国公司的认定标准，指令采用控制比例和税负的双重标准：纳税人需单独或者与关联方联合，直接或者间接持有外国公司的表决权或出资超过50%，或者有权获得超过50%的利润，且外国公司或者常设机构所获利润的实际税负，低于依据母公司所在国的公司税税法计算的应纳税额和该外国公司或者常设机构所获利润的实际税负之间的差额。　　对于CFC所得征税的方式，欧盟成员国可以从以下两种模式中选择其一：A模式是可将CFC取得的股息、利息等消极所得，纳入纳税人的税基征税。但指令考虑到欧盟内部“基本自由”的维护，吸纳了欧洲法院的判例法规则，规定如果CFC存在实质的经济活动（substantive economic activity），欧盟成员国不得适用CFC规则征税。但如果CFC所在国为欧盟以外的第三国且不属于EEA协议国，指令规定，欧盟成员国仍可以征税。B模式是对于从不具有真实性的交易安排（non-genuine arrangements）中获得的未分配利润，纳入母公司的税基征税。在此选项中，欧盟成员国可以选择设定适用门槛，门槛以下的受控外国公司不适用CFC规则。如荷兰此前的CFC规则即属B模式，因此转化也沿用B模式，并且为了提高对税基的保护标准，还采用了模式A中的某些规则。　　此外，对于CFC所得应纳税额的计算，反避税指令Ⅰ规定应当按照纳税人所在国的公司法计算缴纳，并且规定利润分回时提供抵免以避免双重征税。　　（四）混合错配反避税规则　　反避税指令Ⅰ中，对混合错配规定简单，且其只适用于欧盟成员国之间的混合错配。在通过反避税指令Ⅰ时，欧洲理事会要求欧洲委员会起草与BEPS第2项行动计划相一致，且不低于其效果的建议，将涉及第三国的错配规则纳入，希望在2016年年底之前能达成一致。但因为欧盟成员国之间的分歧较大，反避税指令Ⅱ直到2017年5月才获通过。　　反避税指令Ⅱ详细列举了七种混合错配情形，但如果错配行为产生于非关联方，则不属于指令所称的混合错配避税情形。对于混合错配的处理，反避税指令Ⅱ规定，在双重扣除的情形（double deduction）下，投资方所属的成员国应当拒绝扣除；在投资方所属成员国未拒绝扣除时，支付方所在成员国有权拒绝扣除。在相关支出被扣除而对应的收入不在收入方纳税的情形（deduction without inclusion）下，支出方所属成员国应拒绝扣除，其未拒绝扣除的，则收入方所属成员国应对该笔收入征税。反避税指令Ⅱ还就反向混合错配（reverse hybrid mismatches）等作出规定。　　尽管反避税指令Ⅱ序言明确提出欧盟成员国可以按照OECD关于BEPS第2项行动计划的解说和范例执行指令，但前提是不违反本指令和欧盟法。因此，届时欧盟成员国对指令的执行，仍然需要基于欧洲法院对各项“基本自由”的判例把握尺度。　　（五）一般反避税规则　　反避税指令Ⅰ第六条规定了一般反避税规则（General Anti-Avoidance Rules,GAAR）：“如果一项交易或者一系列的交易，其主要目的或者主要目的之一是为获取税收利益，且税收利益的获得将违背税法目的，结合所有相关事实和情形不具有真实性，则成员国在计算公司所得税时可以将其忽略。”指令进一步解释，如果一项交易或者一系列的交易缺乏能反映其经济现实的有效商业理由，应被认为不真实（non-genuine）。对于指令中的特别反避税规则和GAAR的关系，指令规定，后者不影响前者的实施。更为复杂的问题是反避税指令Ⅰ第六条规定的GAAR与原欧洲法院判例法规则的关系如何？欧洲法院已经确立的有关权利滥用的主客观标准，是否也适用于指令中的GAAR或者以后欧盟成员国转化的GAAR条款，目前尚不明确。　　三、对欧盟反避税指令的评价　　（一）欧盟在直接税领域的协调范围因此得到拓宽　　从20世纪70年代到21世纪早期，欧盟的工作重点都在消除“基本自由”的各项障碍因素。欧盟在直接税领域的反避税规则都局限在“消极协调”的框架中，都涉及对拒绝“基本自由”的情形进行控制，防止欧盟成员国非法拒绝给予“基本自由”。再加上协调程度和权限的原因，欧盟层面在直接税中的协调有限，直接税被称为协调程度最低的领域。换言之，在这个对统一市场的有效运行举足轻重的领域中，欧盟层面缺乏成文的反避税规则，主要由欧洲法院的判例法规则确定欧盟成员国在欧盟内部跨境交易中的反避税尺度，防止其成员国反避税措施的实施实际产生歧视他国交易者或者跨境交易的效果。这种协调无疑是消极和被动的。而反避税指令采取积极和主动协调的方式，不仅增加了几种特别反避税条款，还引入一般反避税规则，欧盟层面对直接税协调的领域因此得到大大拓宽。反避税指令为成员国规定了最低的反避税要求，防止成员国对避税活动以“宽容”的方式开展税收竞争。这个协调结果有利于欧盟内部市场的构建。借着落实BEPS行动计划协调反避税规则的契机，欧盟已经确定将继续增加反避税工作的透明度，接下来的工作会转向中介机构的强制披露，其离最终目标--统一公司税税基又近了一步。　　（二）反避税指令的实施难题有赖于欧盟层面的进一步协调　　鉴于政治的博弈和反避税问题本身的复杂性，最终出台的指令与原初的建议文本已经面目不同，反避税的强度也大有削弱。尽管从统一市场角度，欧盟层面的协调措施能提供更强劲的保护，为纳税人提供更多的确定性，但因为其“最低保护”，实际功能可能比较有限。欧盟对BEPS行动计划反应迅速，对可能的后果还缺乏合理评估，会为统一市场带来一定风险。欧盟层面可能需要关注因指令带来的双重征税问题、纳税人遵从成本上升、对欧盟内部税收竞争的不利影响等问题。税收领域的欧盟立法无论立、改、废均需要全体欧盟成员国一致通过方为有效，这种表决机制对相关问题的调整也带来风险，学者建议引入一些退出机制以增加灵活性。从欧盟法本身的角度，反避税指令的有效实施还存在一些难题，取决于欧洲法院对欧盟条约的解释和对欧盟成员国转化规则的审查。　　首先，如何维护指令自身的一致性，有待于欧盟层面尤其是欧洲法院开发出更多的审查理由和标准。如对于反避税指令中的特别反避税规则和GAAR之间的关系，虽然反避税指令Ⅰ序言提出，后者是为填补前者的间隙，且不得影响前者的实施。但指令中的GAAR对于特别反避税规则本身的解释和适用是否有指引的功能？当欧盟成员国以高于反避税指令的标准转化相关规则时（如前述荷兰的做法），如果纳税人认为这些转化条款损害了其“基本自由”，是否应当适用反避税指令中的GAAR审查相关转化条款？　　其次，如何协调三个层面（即欧盟成员国内部、欧盟内部跨境和与第三国）的反避税规则的问题。因为法律框架的限制不同，欧洲法院对于涉及第三国的反避税规则审查相对宽松，对成员国内部的交易则可能不具有管辖权。反避税指令中的特别反避税规则，因欧盟法规则的限制，在涉及第三国时成员国的自由度更大。而反避税指令Ⅰ序言中要求，其GAAR应在成员国内部、欧盟内部跨境和与第三国之间同样适用。欧洲法院将来对指令GAAR进行解释时，需要考虑其解释规则对成员国内部或者涉及第三国情形时所产生的法律效果。否则，容易将欧盟法对欧盟内部跨境交易的诸多条条框框的限制延伸至其他层面，实际上并不利于成员国税基的保护。　　最后，从更广的层面看，因为指令仅仅规定了最低的保护标准，欧盟成员国如果采取更高的保护标准，其如何与现有的欧盟法成文法和判例法规则相协调，也有待欧洲法院在将来的案件中去研究。　　根据反避税指令的要求，反避税指令的主要内容应在2019年1月1日前完成。截至目前，尚没有直接因为反避税指令的转化和执行而提交至欧洲法院的案例。但在反避税指令出台以后，一些涉及欧盟成员国原有反避税条款的案例陆续被提交在欧洲法院审理。其中2018年7月判决的NN案40，涉及丹麦转化反避税指令之前的混合错配反避税规则，欧洲法院仍旧遵循了以往的判例法规则，坚持比例原则。可以预见的是，欧洲法院在反避税领域的基本规则仍然会（或许以不同的方式）延续，以在防止税基侵蚀和维护统一市场运行之间进行合理平衡，继续发挥消极协调功能。

END

作者单位：中国财政科学研究院

（本文刊载于《国际税收》2020年第1期）

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