李金艳：国际税收关系中的法治
国际税收关系中的法治
李金艳 著 陈新 译
一、引言
本文讨论国际税收关系中的法治问题。国际税收关系是指各国在税收实体法和税收征管方面的关系。本文旨在促进“一带一路”（BRI）税收征管合作对话。
本文说明了以下几个方面的问题。首先，税收法治是一项基本原则，因为其能提供更高程度的确定性。税收的性质在于向纳税人强制性征收税款——在许多发达国家和新兴经济体中，税收收入占国内生产总值（GDP）的20%~50%。这是一项艰巨的任务，对税务机关和纳税人都提出了挑战，因为双方都需要规划各自的收入和支出，以便有效地运转。法治原则在公共利益和纳税人利益之间实现了平衡，前者需要公平高效地征税，后者则涉及缴纳法律规定的最低税额。其次，法治在国际税收关系中更为重要，其原因在于，不同国家税收制度之间的相互作用会牵涉到更大的复杂性和不确定性；国际税收关系近年来正经历着显著的变化，尤其是在G20/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目之后。再次，虽说税法依旧具有国家性，可是随着不同国家的税务机关参与各种各类多边框架或国际组织，税法的管理却越来越“国际化”。BRI税收项目正是对这一潮流的呼应。
本文结构如下：第二部分对税收法治进行了思考，提出各国对于税收法治的实践因一国的宪法结构及其总体法律制度不同而各有不同。本文还注意到近期向“合作性税收遵从”的转变，尤其是在跨国企业（MNE）方面。第三部分讨论了国际税收中的法治，尤其是税收协定、软法和国际标准的作用。第四部分着重于国际税收征管合作中的参与规则。这一部分简要考察了税收征管多边框架中的法治。第五部分是本文的结论部分，突出了法治对于BRI税收征管合作的意义。
二、税收法治：多层面的概念
税收法治的概念已经得到了普遍的认可。可是，法治的含义却是多层面的，一直是一个争论不休的话题。本文的这一部分简要思考对于法治的不同认识。
（一）一般概念和宪法原则
法治是《联合国宪章》和1948年《世界人权宣言》所包含的原则；可以将法治描述为“一项治理原则，且根据该项原则，所有人、机构和实体，无论其为公共和私人的，包括国家本身，都应对公开颁布、公平施行和独立裁决的，且符合国际人权准则和标准的法律负责”。法治要求“采取各种措施，以确保遵守以下各项原则，即法律至上、法律面前人人平等、对法律负责、公平适用法律、权力分离、参与决策、法律确定性、避免任意性、程序透明和法律透明”。
作为诸如加拿大等国家的宪法价值原则，法治要求包括征税在内的所有官方行为，都必须由法律授权。作为一个程序概念，法治意味着一种秩序感和层次感，即政府的每一行为都必须由合法的法律规则授权。法律规则只有在程序正确的情况下才能被认定为合法，即法律规则是通过既定法律程序制定的。在这个意义上，法治排除了具有任意性的权力的影响。此外，法治可以被用作一个实质性的概念，由此反映出法律必须至少符合某些最低限度的实质性规范或道德标准。
（二）税法
在税收领域中，最具相关性的是程序意义上的法治。通常而言，程序意义上的法治要求依法征税和依法管理。税法中并不包含道德方面的内容，甚至可以说，其中并不存在任何内在的法律道德约束。道德甚至无关乎一般反避税规则（GAAR）的解释。GAAR的颁行，其目的在于保护税收制度免遭纳税人滥用。
法治要求根据正确的法律程序通过税法。这些程序在各个国家各有不同。在有些国家，立法机构（议会或国会）在税收立法方面（包括起草和讨论）起着主导作用（如比利时、丹麦、以色列、土耳其、英国和美国），而在其他部分国家，立法机构将部分立法权授权给政府的行政部门（如中国和美国）。
按照法治原则，税收立法必须具有充分的决定性，能够以合理程度的确定性，确定纳税人的权利和义务；纳税人能够使其行为适合于法律。但是，法律的确定性往往是一个理想化的而不是具体化的目标。在现实中，税法在大多数国家中都是最为复杂的法规，税法所使用的语言常常同时既精细又含糊。例如，加拿大所得税法有300多条，且辅以9000多条的所得税条例。这部法律的纸质版本重量竟然超过1公斤！即使如此，这部法律却对于许多关键概念（如“居民”或“所得”）未作解释，把解释的任务留给了法院。普通纳税人经常会觉得税法难以理解。然而，一般来说，“不确定性是法律语言约束的必然结果”。
按照法治原则，如何解决税收立法中的模糊性和漏洞是一个重要问题。在西方国家，有一个普遍的原则，即纳税人有权利用法律漏洞实现税收最小化。当税法模糊不清时，通常都对模糊之处做出有利于纳税人的解释。在极少数情况下，法院可能会由于一项模糊的法律条文违反法治而将其废止。例如，在Vanguard Coatings and Chemicals诉M.N.R.，[1986]2C.T.C.431（Fed.T.D.）一案中，加拿大联邦法院审判司认定，消费税法第34条违反了法治，因为它授权税务局长使用“公平价格”评估纳税人的纳税义务。根据法院的观点，这类似于授权该局长全权决定向纳税人征收重税。
税收法治的另一个方面是行政自由裁量权和解释。税务机关对税法的适用提供行政指导时，该指导不具有法律效力（除非是根据经过授权的立法权发布的），甚至对税务机关也不具有法律约束力。这是因为在许多国家（包括加拿大），税法的解释权在于司法部门。然而，无论在大陆法系还是英美法系国家，人们都认识到，在税法中，解释总是意味着某种自由裁量；法治并不要求在任何情况下，都需要用司法自由裁量取代行政自由裁量。在实践中，许多国家的税务机关已经就复杂的交易向纳税人发布了预先裁定，或与纳税人签订了预约定价协议，以提供确定性和可预测性。在加拿大，还没有法院判决撤销此类“协议”。
在过去数年中，与以往传统的纵向执法相反，逐渐形成了“横向监管”或合作性税收遵从项目，其所涉及的对象是大企业，往往是大型跨国企业。这些方案的目的在于转变税收管理部门和纳税人的传统工作方法，在信任、透明和确定性的基础上，建立双方之间的关系。在许多不同的国家，这种新的工作方法已日益成为遵从策略的组成部分。
三、国际税收中的法治
“国际税收”其实是用词不当，因为并没有哪种税收是根据“真正的”国际税法征收的。现实中并不存在拥有征税权的国际组织；也不存在可以制约征税权在各个主权国家之间的分配，或制约国际纳税人（如在多个国家取得所得的MNE）应税义务的多边公约。因此，征税权及纳税人应税义务的范围，都是由一国的国内法决定的。那么，法治在国际税收中究竟意味着什么？本文的这一部分简要讨论法律的来源，以及国际税收规范和最低标准的意义。
（一）法律的来源
如前所述，制约国际税收问题的法律，其最为重要的来源是一国立法机构颁行的国内法。国际纳税人的应税义务是由具有征税权的管辖区的国内法确定的。此管辖区可能是纳税人的居民国，也可能是纳税人取得所得的来源国。第二部分中讨论的法治要求，适用于这些国内法中的国际税收相关规定。
除了国内法之外，各国缔结双边税收协定，通过防止双重征税，以促进国际贸易和投资；通过防止避税和偷漏税，以保护本国的税基。税收协定是税法的一种形式，当两种形式的立法出现冲突时，税收协定优先于国内税收立法。税收协定在性质上是“救济性”的，因为其针对双重征税提供救济。税收协定还设法避免国际纳税人在来源国受到税收歧视，以及通过相互协商程序，为税收争议的解决提供便利。法治原则意味着，协定国应以透明和可预测的方式，执行此种协定救济措施，以便纳税人可以从中获益。与此相类似，税收协定中的反避税规则和信息交换规则也应该以符合法治精神的方式得到执行，包括对税收信息保密。
目前有两项多边公约，对于签字国具有法律效力：《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（MLI），以及《多边税收征管互助公约》（“《税收征管互助公约》”）。MLI为各国修订现行双边税收协定，以实施BEPS措施，提供了平台。《税收征管互助公约》是税收征管合作的主要国际法律工具，合作内容包括税收信息交换、税收征管协助和联合税收审计。该多边公约的序言指出，“若干基本原则使每个人都有权按照适当的法律程序，确定其权利和义务；此等原则应在所有国家都得到认可，适用于税收事项。各国应努力保护纳税人的合法利益，包括予以恰当保护，使其免受歧视和双重征税”，由此强调了法治的重要性。
（二）软法的意义
学术界一直在争论国际税收规范或软法的意义。软法的例子包括《OECD税收协定范本》注释、《联合国税收协定范本》注释，以及《OECD转让定价指南》和《联合国发展中国家转让定价实用手册》。软法对于纳税人或税收管理部门是否具有约束力？如果并无约束力，则其意义何在？
无论是对于纳税人或是对于税收管理部门而言，软法都没有法律约束力。不过，如果将软法纳入国内法或协定法，软法就转化为硬法。例如，在澳大利亚和英国，《OECD转让定价指南》已体现在其国内法之中，因而即具有法律约束力。与此不同的做法是，在适用国内转让定价法规时，仅仅将该指南用作“辅助性解释手段”。
《OECD税收协定范本》注释和《联合国税收协定范本》注释也被视为税收协定解释过程中的辅助性解释手段。对于OECD成员国而言，OECD范本注释阐明了各方遵循该范本时的意图，想必更加具有其意义。例如，加拿大法院曾有如下表述：
协定范本的各项条款得到了世界范围的认可，并被纳入大多数双边协定之中；由此使得对OECD范本条款的注释被普遍用于指导现行双边协定条款的解释和适用。……在正在审理的本案中，税收协定第10（2）条即可见于协定范本第10（2）条。
（三）国际税收标准
国际税收标准包括经过国际努力（如BEPS项目）而制定的最低标准，以及多年以来从单边标准转变成国际标准的标准。最低标准是“硬性”标准，希望将其纳入国内税法。G20/OECD BEPS项目提出了若干最低标准，涉及税收透明度、防止协定滥用、国别报告和争议解决等方面。参与BEPS包容性框架的各个国家应该执行这些标准。这些标准一旦得到执行，就成为法律。例如，已有超过75个管辖区将关于国别报告的最低标准纳入了国内法。
国内税法的国际税收方面常常反映了得到普遍接受的国际税收标准或规范，如基于纳税人的居民身份和/或所得的来源，确定税收管辖权，以及通过外国税收抵免或外国所得免税等方法，消除双重征税。许多发展中国家都采用了独立交易原则。这些标准的缘起都可以追溯到国际联盟在20世纪初期开展的工作；通过法律借用或移植的过程，这些标准现已进入许多国家的国内法之中。有一些规则肇始于一国的国内法，嗣后被其他国家采纳，转而成为国际规范或标准。此类例子有受控外国公司（CFC）规则和一般反避税规则。近期的一个例子是美国《海外账户税收遵从法案》（FATCA）中提出的报告标准。该标准随后被纳入若干双边协定，并成为全球通用报告标准（CRS）的基础。
当前的总体趋势是，在“自愿”的基础上，加强税收实体法和政策方面的国际协调。各国可以自行选择在其国内法中采用国际标准；但许多国家无法忽视全球影响，已经决定遵循国际标准，以便更好地捍卫本国在促进经济发展和保护税基方面的利益。
四、国际税收合作中的参与规则
各国经济日趋融合，对国际避税和偷税的担忧日益加剧，因此凸显出各国在税收事项方面展开合作的必要性。这种国际税收合作受制于具有软法或“俱乐部规则”性质的多边公约或参与规则。
管辖国际税收合作的《多边税收征管互助公约》及相关协定正是以这种“俱乐部治理结构”制定出来。包括OECD、G20和欧盟在内的“俱乐部”成员，创制这些法律工具的目的在于处理一些常见的问题--避税和偷税。此类问题造成各国税收收入的损失，并侵害了各国税收体系的完整性和公正性。其他国家也受邀参与其中。BEPS项目就是一例。G20和OECD发起了这一项目，并发布了若干份报告，其中包含多项建议和措施，供各国（包括非G20和OECD成员）通过修改国内法或双边税收协定，加以执行。
可以组建新的“俱乐部”，以推进国际税收征管合作，如税收透明度和信息交换全球论坛。该论坛通过同行审议程序，监控其成员的执行情况。其他“国际俱乐部”形式的组织包括BRICS、FTA、JITSIC，以及SGATAR。
“俱乐部治理结构”的一个关键特征是，所有成员在参与规则制定方面都处于平等地位。例如，BEPS包容性框架的成员“平等地参与制定BEPS相关问题的标准，审查和监控其执行情况的一致性”。
五、法治对于“一带一路”税收征管合作的意义
如果说BRI税收征管合作的前提是尊重各参与方的主权、领土完整和独立自主，那么，法治就具有多方面的意义。首先，各参与成员拥有独立的税法制定权，可以自行选择是否采纳国际税收标准。各国的税法应该向纳税人和税收管理部门都提供合理程度的确定性和可预测性。如果一国的税法与税收协定产生冲突，则应以后者为准。如果纳税人与税收管理部门之间存在争议，则应该通过透明和公平的程序解决此种争议。
其次，各参与成员可以在平等的基础上共同努力，制定标准或明确最佳实践，以改善税收政策的协调性和税收的确定性。这可能涉及增补或更好地执行现有国际标准，也可能涉及确定新的标准或最佳实践，以更好地满足各参与方管辖区在BRI推进过程中产生的诉求。例如，对于向常设机构归属利润提出更清晰的指引、针对转让定价的评估寻求更简单的方法，或加强对双边预约定价协议的使用。
再次，协助税收征管能力建设可能是最紧迫、最实际的合作领域。没有足够的税收征管能力，税收法治在很大程度上便失去其意义。除了更为全球层面的能力建设举措，如BEPS包容性框架和税收合作平台（the Platform for Collaboration on Tax），BRI项目还可以提供协助，以提高各参与方管辖区的能力。
更具雄心的是，各参与方管辖区可以探索建立新的多边税收合作机制，以解决共同关注的问题。比如可探讨建立BRI税收争议解决机制。
END
作者单位：约克大学奥斯古德法学院
译者单位：国家税务总局苏州工业园区税务局
（本文刊载于《国际税收》2020年第1期）
9 January 2020