OECD2019税制改革报告评析及展望
罗秦 2019年9月，经济合作与发展组织（OECD）发布《成员国及特定伙伴国税制改革2019》报告（以下简称“OECD2019报告”）。这是OECD发布的第四份年度税制改革报告，前三份报告分别于2016年9月、2017年9月及2018年9月发布。OECD2019报告涵盖39个国家（36个OECD成员国及阿根廷、印度尼西亚、南非三个伙伴国），反映其在2018年-2019年实施、立法或宣布的税制改革情况。 一、税制改革的经济背景 OECD2019报告认为，“税制改革与经济形势密切相关，税收收入取决于宏观经济情况，而经济发展趋势又是税制改革的主要驱动力。”为更好理解过去一年多OECD成员国税收收入变化及税制改革的逻辑，OECD2019报告的第一部分回顾了2018年宏观经济形势，并将其概括为如下三方面： （一）全球经济增长、劳动力市场与投资形势 1.全球经济增长放缓，主要经济体增长表现差异大。2018年全球GDP增长率约为3.5%，低于2017年3.7%的增长率。美国经济增长强劲，得益于劳动力市场条件改善及财税刺激政策的短期效应。相比之下，欧元区及日本经济增长温和，许多新兴经济体经济增长则普遍呈现疲软状态。 2.劳动力市场继续改善，失业率进一步下降，但就业恢复程度不平衡。2018年第四季度，OECD成员国的平均失业率降至5.2%，比2008年全球金融危机前还低0.4个百分点，是1980年以来的最低水平。 3.工资增长疲软抑制了消费增长及通货膨胀。整体上讲，2018年OECD成员国的实际工资增长微弱，大多数发达经济体的家庭收入增长缓慢，限制了私人消费增长。大宗商品价格的大幅上涨虽引发了2018年初的通货膨胀，但随着石油价格下降，通货膨胀在2018年末得以回落。 4.政策的不确定性与贸易形势的紧张状态传递到投资领域，造成生产率增长维持在较低水平。随着全球贸易紧张形势不断加剧，2018年大多数OECD成员国的固定资产投资放缓，政策的不确定性增加，企业和消费者信心下降。2018年全球对外直接投资（FDI）下降了27%，OECD经济体的劳动生产率增长乏力，仅为0.6%。 （二）公共债务与预算平衡 与前几年相比，2018年OECD成员国的预算平衡有所改进，许多国家的公共债务率保持稳定或略有下降。OECD成员国的总体债务规模在全球金融危机后的前几年曾经快速增长，目前止升企稳于较高水平。2018年OECD成员国总债务占GDP的比重平均为109%，而2007年是73%。该比重的国家间差异很大，最低的是爱沙尼亚（13%），而最高的是日本（224%）。另外，OECD成员国整体上预算赤字有所提高，2018年平均预算赤字率（预算赤字/GDP）为2.8%，而2017年是2.2%。国家间差异也很大，欧元区与日本的预算赤字率分别降低至0.5%、2.5%，美国由于实施大力度减税，预算赤字率大幅提高至6.6%。 （三）收入不平等方面 按历史标准衡量，2018年许多OECD成员国收入不平等状况较为严重。收入低会减少家庭消费支出，而收入的严重不平等又会进一步抑制消费，因为高收入家庭的边际消费倾向更低。如用基尼系数衡量，许多OECD成员国市场收入（扣除税收与转移支付之前）的不平等在全球金融危机后有所增加，但现已恢复到接近危机前的水平，这主要得益于劳动力市场的强大产出。税收可以减少收入不平等程度，但效果不如转移支付。据测算，转移支付在这方面发挥的作用超过三分之二，而税收不及三分之一。就OECD平均水平而言，近年来家庭可支配收入的增长步伐，也因收入分配领域的不同而呈现较大差异。 二、宏观税负与税制结构 总体来讲，2008年全球金融危机以来，OECD成员国的宏观税负（税收收入/GDP）的平均水平呈持续上升趋势。OECD自1965年开始统计税收收入数据，当年的宏观税负为24.8%，2016年提高至34%，2017年提高至34.2%，这是自2009年最低点（32.7%）后的第8次增长，达历史最高水平。 （一）各国宏观税负差异悬殊 OECD2019报告涵盖的39个国家近年宏观税负差异很大。有的宏观税负很低，如印度尼西亚仅为11.6%（2016年数据）,其次是墨西哥（16.2%）、智利（20.2%）；有的则超45%，如法国(46.2%)，其他大部分国家则接近于2017年平均水平（34.2%）。从2016年到2017年，宏观税负提高的有19个国家，典型代表是以色列与美国；降低的有16个国家，典型代表是冰岛。从长期趋势来看，23个国家的宏观税负高于全球金融危机前，增长最多的是希腊（8.2个百分点），6个国家（墨西哥、阿根廷、斯洛伐克、法国、荷兰与日本）至少增长了3个百分点。另外16个国家的宏观税负低于2007年水平，下降最多的是冰岛，从30.4%降至22.8%，主要原因是2015年GDP大幅增长；其次是挪威，从42.1%降至38.2%，原因是公司所得税收入大幅下降。 （二）各国税制结构差异明显
OECD2019报告将税制结构分为三类。第一类包括20个国家：以所得税（含个人所得税与公司所得税）为主要收入来源，如丹麦、澳大利亚、新西兰、南非与美国，所得税收入接近或超过税收总收入的一半。第二类包括中欧、西欧的多数国家，以社会保障缴款作为主要收入来源；第三类是以广义消费税为主要收入来源的国家。OECD成员国的三大主体税种分别是社会保障缴款、个人所得税与增值税。总体来看，2016年社会保障缴款及工薪税占税收总收入的27.3%，个人所得税占23.8%，增值税大致占20%，其他消费税占12.5%。而公司所得税与财产税的收入地位则没有那么重要，分别仅占税收总收入的9.0%和5.7%，如表1所示。 再从税制结构的变化来看，社会保障缴款与增值税收入在全球金融危机后的最初几年增长较快，两者合计占税收总收入的比重在2009年、2010年分别达到26.6%和33%。之后，社会保障缴款的收入比重持续下降，而增值税的收入比重维持稳定。个人所得税的收入趋势则相反，在全球金融危机后的最初几年呈下降态势，从2007年的23.7%降至2010年的23.2%，2010年至2015年间则逐渐上升，因为许多OECD成员国采取了提高税率、扩大税基的措施。但2015年至2016年间又略有下降，从24.1%降至23.8%，因为有20个国家的个人所得税收入有所下降。公司所得税在税收总收入中的比重仍低于危机前水平，近年略有上升，从2015年的8.8%提高至2016年的9.0%，原因是2016年23个国家的公司所得税收入有所增加。根据OECD对税收收入的统计可以发现，1995年至2016年间OECD成员国的税制结构变化趋同。 三、各税种改革趋势 OECD2019报告总结了2018年-2019年OECD成员国引入的重要税制改革举措及共同的税收发展趋势，现分税种概括如下： （一）个人所得税 2019年多数OECD成员国推出的个人所得税改革主要是通过降低税率、缩小税基等措施来支持就业及帮助低收入阶层。具体表现在： 1.对劳动所得的征税呈下降态势。OECD成员国的平均税楔（对劳动所得的征税/劳动成本,Tax Wedge）在2009年至2012年间从35.5%提高至36.5%，而后逐渐降低至2018年的36.1%。2017年、2018年间下降的主要原因是部分国家大幅减税，如爱沙尼亚与美国实施个人所得税减税改革，匈牙利与比利时降低雇主缴纳的社会保障缴款。
2.减税率趋缓，缩税基增强。个人所得税是政府实现不同政策目标的重要税收工具，包括增加税收收入、刺激经济增长、实现收入再分配等，一般可通过提高或降低税率、扩大或缩小税基来实现。如表2所示，2019年降低个人所得税税率的国家明显减少。收缩税基的改革在2019年明显加强，有37项改革，而扩大税基的改革仅有4项；2018年收缩税基的改革为30项，扩大税基的改革有9项。 3.对个人资本所得征税兼有减增。整体上看，OECD成员国对个人资本所得征税的改革兼有提高税率与缩小税基，改革的收入效应在一定程度上具有不确定性。提高税率是为体现税收公平、增加税收收入，而对养老金储蓄及小额储户提供减免税、缩小税基，则是为了促进储蓄及投资。如比利时推出了一项最高可达640欧元的股息预扣税减免政策，荷兰将储蓄和投资收入的免税额从2.5万欧元提高到3万欧元。 （二）社会保障缴款 很多OECD成员国2019年社会保障缴款继续维持较高水平，但改革相对温和。总体上看，社会保障缴款改革聚焦于费率的下调，税基拓宽与缩窄的改革措施基本对半分。改革目标具有多重性，包括减少劳动者的税收负担、支持就业、促进劳动技能发展及简化税制。在一些国家，高水平的社会保障缴款已产生扭曲效应，因而需要更综合性的税制改革来优化税制结构；但另一种观点认为，如要继续对退休人员、残疾人与失业者提供社会福利，仍需通过高水平社会保障缴款来筹集资金。 （三）公司所得税 总体上看，2019年公司所得税税率持续下降，但降幅不如2018年。在过去20年间，OECD成员国公司所得税的综合平均税率从2000年的32.3%下降至2019年的23.5%。税率超过30%的国家在2000年有22个，而2019年仅有2个；税率低于20%的国家在2000年有2个，而2019年有11个。大幅降低税率的国家正是那些税率曾经偏高的国家，这体现了高税率向平均税率靠拢的趋势。为适应BEPS第5项行动计划的要求，2019年许多国家调整了知识产权（IP）适用的优惠税制，强调“关联法”的运用，要有“实质性经营活动”才能享受税收优惠，旨在打击有害税收竞争。同时，许多国家继续加强税收激励以刺激投资与创新，包括增加资本津贴（Capital Allowance）、对研发给予税收减免等。2000年对研发支出给予税收减免的国家有19个，2018年上升至30个。部分国家（如挪威、瑞典）采取扩大税基的措施以弥补降低税率带来的税收收入损失。
在国际税收方面，BEPS行动计划实施取得重大进展，BEPS多边公约（MLI）自2018年7月1日起生效，各国持续开展一些重大国际税收改革，特别随着四项“最低标准”落地，新反避税措施纷纷出台，有助于各国保护税基。同时，经济数字化带来的税收挑战持续引起高度关注。为达成多边共识，全球征税尚处于艰苦努力的探索中，部分国家已考虑或采取临时性单边措施对数字服务收入征税。据OECD统计，截至2019年5月1日，共有10个国家采取了单边征税措施，具体如表3所示。不过这些国家表示，会继续参与达成多边征税共识，多边解决措施一旦实现，单边措施将会被取消。 （四）增值税/货物劳务税和消费税 增值税依然是多数国家的主要收入来源。OECD成员国的平均增值税标准税率自2015年达到19.3%以来，截至2019年1月1日仍维持在该水平。日本自2019年10月1日起将消费税（本质是增值税）税率从8%提高至10%，是2019年唯一调整税率的国家。由于提高增值税标准税率的空间已很小，很多国家扩大低税率的适用范围，有的首先帮助低收入家庭减轻税负，有的首先促进特定产业或特定地区的发展。部分国家还引入简便征收措施，如荷兰、匈牙利与韩国修改增值税注册或征收门槛。许多国家不断完善增值税制度，增强其功能性及公平性。值得特别关注的是，近年OECD增值税改革的一项重要内容是强化反欺诈举措，以提高税收遵从，包括采取可替代的征收机制，如国内反向征税机制、增值税分期支付制度、增值税发票实时报告及数字数据传送要求等，这些都是对增值税传统征收方式的重大突破。在确保对跨境服务贸易与无形资产交易实施有效征税方面，2019年亦取得重要进展，许多国家都按照《OECD增值税/货物劳务税指南》所建议的规则与机制对B2C交易进行征税。 消费税的发展趋势延续了对有害环境和健康的消费行为增税，特别是对烟草制品、含糖饮料及不健康食品增税。2017年几乎所有OECD成员国的香烟价格中消费税占50%以上，有8个国家的该比例超过80%。2018年、2019年还出现了新贸易税，如美国对欧盟部分产品加征关税。作为反制，欧盟亦对美国产品加征关税。这样的贸易战在未来可能有加剧的趋势。 （五）环境相关税种 开征环境相关税种有助于改善环境并增加税收收入，但征税范围有限，近年改革一直侧重于能源税方面。OECD成员国的能源税收入占环境相关税收总收入的比重都在50%以上，其中19个国家甚至超过75%。2000年以来，多数国家的环境相关税收收入占GDP的比重呈下降趋势，但国家间差异较大，2016年美国该比重仅为0.7%，而丹麦、斯洛文尼亚则高达4%。这背后既有税率、税基的设计因素，也与近年环境相关税种的改革步伐减缓有关，特别是2019年各国在对能源征税（包括柴油税和碳税）方面明显减弱。与前几年相比，仅有几个国家提高税负或扩大对能源使用征税的范围；反之，部分国家降低了能源税税率或推翻之前推出的能源税改革，这与气候、环境保护目标及提高税制效率的愿望背道而驰。除能源税外，道路交通方面的征税进展甚微，仅在对非传统税基方面有些改革措施，包括航空运输及道路使用。同时，对废物、塑料袋或化学品征税在改善环境方面具备巨大潜能，但目前的改革还是非常有限。总之，作为可持续税收的环境相关税种在应用方面还有巨大潜力。 （六）财产税 与前面几个大税种相比，财产税是一个不那么重要的收入来源。在OECD2019报告涵盖的39个国家中，不动产税作为地方政府的主要收入来源，是财产税的突出代表。财产交易税、遗产赠与税也较为普遍，但极少有国家对净财富征税。虽然各国开征种类繁多的财产税，但该税在筹集收入、促进公平方面的潜力远没有得到发挥。多数国家的财产税收入很少，国家间差异也很大，如2017年印度尼西亚的财产税收入占GDP的比重仅为0.2%，法国却高达4.4%。从过去15年来看，各国的财产税收入差异较大，但多数国家的财产税收入呈增长趋势。从2000年至2017年，财产税收入占GDP的比重提高的有24个国家，如阿根廷、比利时、美国和法国等；降低的有15个国家，如冰岛、瑞典与瑞士等。2019年OECD成员国及伙伴国引入的财产税改革,无论是数量还是范围，都比较有限，主要聚焦于对高价值的不动产增税。代表性改革措施有：希腊对总价值低于6万欧元的房地产减征30%；葡萄牙对价值超过200万欧元的不动产征收1.5%的附加税；爱尔兰对父母与子女之间遗产税的免税门槛从31万欧元提高至32万欧元。 四、OECD税制改革的新特征 OECD2019报告认为，对各成员国及主要合作经济体的税制改革进行持续监测，有助于各国讨论税收政策、评估与设计税制改革方案，对于未来的税制改革在维持经济增长、促进公平与可持续发展方面，也将发挥重要作用。迄今为止，OECD税制改革报告已连续四年发布，并产生了广泛影响。本文认为，OECD2019报告所呈现的税制改革动态凸显如下三个新特征： （一）税制改革温和推进 2018年全球经济增长放缓，各国经济发展不平衡，大多数主要经济体的税制改革步伐有所放缓。前几年不少国家推出重大或综合性税制改革，如2015年有澳大利亚、比利时、希腊、日本、荷兰、挪威与西班牙；2016年有澳大利亚、比利时、匈牙利、卢森堡、荷兰与挪威；2018年有美国、阿根廷、法国与拉脱维亚。而2019年推出全面性或综合性税制改革方案的国家非常少，仅有荷兰。一些重要的单项税制改革主要发生在立陶宛（对劳动力征税）、澳大利亚（个人所得税与公司所得税）、意大利（公司所得税）及波兰（个人所得税与公司所得税）。其他国家的税制改革力度不大且比较零碎，重要性不那么突出。 （二）主要税种的改革稳中有变 回顾过去四年里OECD成员国主要税种的改革，稳定性是一大突出特征。企业所得税税率仍呈下降趋势，但2019年的减税力度减弱；个人所得税继续降低劳动所得的税负，特别是针对中低收入者和老年人，但减税率放缓、缩税基增强；增值税标准税率保持稳定，低税率的适用范围继续收窄，增值税反欺诈加强，征管继续简化；消费税继续对烟草及含糖饮料等不健康产品提高税率，加大调节特殊消费行为；环境相关税种及财产税方面没有重大改革措施，改革步伐明显放缓，远没有发挥应有的收入及调控作用。 （三）数字经济及贸易摩擦交织形成税收新问题 经济数字化带来的税收挑战在2018年、2019年持续受到广泛关注，对数字化收入的征税呈现单边措施与多边努力并举的发展态势。西班牙、英国、法国、意大利、奥地利等国陆续发布单边征税措施。OECD自2015年10月发布BEPS行动计划成果之一——《应对数字经济的税收挑战》（Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy）以来，一直致力于寻求全球征税解决方案，努力推进达成多边共识，特别是在2019年先后5次发布相关政策简报或公众意见征询文件：1月，发布政策简报，提出在两个方面研究应对数字经济带来的税收挑战，即“支柱一”与“支柱二”；2月，提出四个提案，面向公众征询意见，其中三个提案针对“支柱一”，另外一个提案针对“支柱二”；5月，发布关于制定共识解决方案的工作计划，各工作组就新规则的设计开展技术层面的工作；10月，为促使OECD/G20包容性框架下的130多个成员国能够就新规则尽快达成共识，OECD整合关于“支柱一”的三个提案，就“统一方法”（Unified Approach）再次向公众征询意见；11月就“支柱二”下的“全球反税基侵蚀提案”再次向公众征求意见。在OECD的不断努力下，应对数字经济挑战的多边征税方案已初现端倪，同时由于各国税收利益不同，博弈在所难免，多边征税前景尚有许多不确定性；此外，2019年逆全球化、单边主义及贸易保护主义再度升温，贸易摩擦成为全球焦点，加征进口关税带来一系列贸易经济效应，加剧了世界贸易、税收发展的不确定性。 五、世界税制改革的发展趋势展望 综上所述，OECD成员国的税制改革代表的主要是发达经济体的税收发展趋势，同时也在很大程度上影响着世界税制改革的走向。世界经济决定世界税收。2019年世界经济增长疲软，IMF曾在2020年1月预计2020年全球经济将温和回升，但拐点仍未至，全球经济增长仍存在下行风险。但2020年新冠疫情席卷全球，世界经济再次陷入严重衰退。6月IMF预计2020年全球经济增长率-4.9%，较4月预测下调1.9个百分点。展望“后疫情”时代，本文认为世界税制改革可能呈现以下三个主要发展趋势： （一）坚持以减税为重心的改革主线 2015年以来，OECD税制改革从全球金融危机后的财政整顿转向以减税促经济增长。从OECD近四年来的税制改革历程和税收数据来看，虽然各国税收收入规模及税制结构悬殊，但税收全球化趋势将继续引领各国税制改革措施趋同发展，共同影响世界经济增长。突如其来的新冠肺炎疫情让世界经济在2020年上半年跌入深谷，多国出台应对疫情的各类税收优惠政策，减轻企业及个人税负，助力复生产、保就业、稳增长。2020年下半年至2021年世界经济有望好转，但疫情防控或是一场全球性的持久战，减税亦或是各国重振经济的长期政策工具。因此，以减税促增长的税制改革路径仍将延续。 （二）需要大胆创新的综合性税制改革 目前的国际经济治理体系面临紧迫而突出的多重挑战：数字经济的挑战、以贸易摩擦为特征的逆全球化的挑战以及全球收入不平等的挑战，另外还有气候变化的挑战，而这些挑战都与税收相关。这需要各国实施更大胆、与其经济改革相协同的税制改革。新一轮全球税收竞争短期内不会停止，减税还将持续，而减税带来的政府财政收入的可持续性问题更要关注。如何致力于中长期经济发展目标而采取综合性、创新性税制改革应是各国政府认真审视的问题。同时，在提高经济增长的包容性以及税收公平性方面，消费税、财产税以及环境相关税种都可以有更多作为。 （三）税收竞争与合作的交互作用将影响税收治理新格局 BEPS项目被称为是近百年来国际税收规则的大规模重塑计划。随着15项行动计划成果在各国相继落地，OECD/G20推动的国际税收改革已直接影响到各国国内税制改革，主要反映在各国所得税制加强反避税规则修订以保护本国税基。国际、国内税制改革的联动性、协同性还将继续增强。为应对数字经济带来的税收挑战，国际税收协调与合作必将深入，而全球征税规则与各国税收利益之间的冲突在所难免，各种双边、多边税收利益不断交织、博弈，除了既有的减税竞争，数字经济背景下对征税规则制订权的竞争也会不断涌现，全球税收治理新格局会如何形成，有待进一步观察。END
作者单位：上海立信会计金融学院财税与公共管理学院
（本文刊载于《国际税收》2020年第8期）