国家税务总局成都市税务局课题组：全球视野下我国个人所得税改革研究：比较、评估与优化

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全球视野下我国个人所得税改革研究：比较、评估与优化

国家税务总局成都市税务局课题组

　　个人所得税自1799年诞生以来，伴随全球政治经济发展演变，历经职能定位变迁，已成为各国高度重视的主体税种之一。本文拟从近年来世界各国个人所得税改革趋势入手，分析改革特点及成因，并与我国2018年个人所得税改革互为观照，探讨进一步优化个人所得税制度的路径与可能。　　一、全球个人所得税改革趋势分析　　20世纪90年代以来，伴随全球经济一体化发展，各国为消除经济要素流通障碍、增强国际竞争力，在20世纪80年代已施行的大规模减税举措之上，结合自身经济社会发展实际，对本国个人所得税进行了适度“微调”。总趋势仍以降低税率、减少级距为主，二元所得税制和单一税制各有拥趸，部分国家从以家庭为课税单位转向以个人为课税单位。2008年国际金融危机爆发后，各国个人所得税政策出现了短暂波动，在危机影响逐渐消退后，陆续出台了部分具有长远意义的改革措施。　　（一）主要改革趋势　　1.综合课税模式仍是主流　　综合课税模式通过对全部所得实施同一累进税率结构来强化税制的公平性和收入分配效应，具有促进社会公平、遏制偷逃税行为等优点。因其要求纳税人完成自己上一年度应纳税所得额的计算、填报、缴交、清算等，难度较大，需要辅以完善的征管稽查制度。综合程度与一国征管水平呈正相关。政府征税机关征管水平先进、工作效率较高者，其税制就更趋精密有效，执行也更有效率；反之，综合所得税制就更趋繁琐复杂，税收优惠泛滥，存在大量的税法漏洞，税收制度运行低效乏力。前者以美国为代表，后者如实行单一税改革之前的俄罗斯，因盲目照搬美国个人所得税模式，未考虑本国经济社会发展水平和征管实际，出现公共财政状况持续恶化、“地下经济”猖獗、收入分配差距进一步拉大等不良后果，最终不得不于2001年启动“单一税”改革，彻底放弃综合征收模式。近年来，拉脱维亚从“单一税”向综合征收转向，法国在个人资本所得方面实行新的单一税率。这些都是各国在具体税收实践中根据本国实际，持续调整优化个人所得税税制，寻求公平与效率之间有效平衡的尝试。　　2.降低税率成主要趋势　　20世纪90年代以来，各国持续降低税率、减少级距。OECD成员国的最高边际税率均值一度由2000年的42.5%下降至2006年的38.1%（见图1）；税率档次持续减少，税率结构呈扁平化发展趋势，多数国家税率档次为3～5档，少部分为2档、7档。从图1可知，始于20世纪90年代的减税趋势被国际金融危机打断后，劳动所得税负在“后金融危机时代”呈现曲折上扬态势，直至2017年才出现小幅下调。　　与之相应，调整最高税率的改革行为日渐减少。2018年和2019年，OECD成员国（含特定伙伴经济体）中调高最高税率的国家分别为4个和3个，调低最高税率的国家分别为4个和2个（见表1）。税率下调更主要体现为对特定阶层的关注，即聚焦于中低收入者。OECD成员国中，2018年调低非最高税率（non-top PIT rate）的国家有7个，调高的国家只有2个；2019年，这组数据分别是3个和2个（见表1）。　　3.税基减免更趋细化　　相对于调整税率，涉及税基的改革力度显著加大。2018年，收窄税基和扩大税基的改革举措分别为30项和9项；2019年，这组数据差距进一步拉大，达到了37项和4项。税基收窄的趋势在2019年愈加突出。　　调整个人宽免额和专项税收抵免的国家显著增加（见表2）。前者包括美国、日本、爱尔兰、德国等10余个国家。如2019年1月起德国基本个人免税额从9000欧元提高到9168欧元，2020年1月起进一步提高到9408欧元；2018年至2019年，丹麦将个人免税额从46000丹麦克朗提高到46200丹麦克朗，适用最高税率的门槛则由498900丹麦克朗提高至513400丹麦克朗。后者（即专项税收抵免）主要集中于低收入劳动者、儿童及其他受抚养者、老人和残疾人等对象。如澳大利亚引入一项新的“中低收入抵免”（low and middle-income tax offset），2018年至2022年期间给予1080澳元的税收减免；荷兰将劳动所得税收抵免（earned income tax credit，EITC）的最高限额从2018年的3249欧元提高到2019年的3399欧元；美国将17岁以下儿童的税收抵免由1000美元提升至2000美元，并对其他受抚养者（17岁或以上）新增了500美元抵免额；以色列则增加了5岁以下儿童父母的税收抵免。　　面向高级技术人才给予税收抵免亦成为近年来的突出趋势。2018年调整或新增高级技术人才专项税收抵免的国家包括土耳其、斯洛文尼亚、挪威和瑞典。在此之前，冰岛、加拿大、意大利、韩国、荷兰、西班牙、葡萄牙等多个国家已经引入了此方面条款。比如，比利时对外国专家和研究人员所获得的任何源于国外的所得实行长达20年的豁免；西班牙对担任管理职务的外国雇员来源于国外的所得免税；移居法国的外国个人可在长达8年的时间内，就来源于国外的被动收入享受50%的免税。　　4.个人资本所得税率持续提升　　以OECD成员国（含特定伙伴经济体）为例（见表3），关于股息、利息所得或股本、债券投资所得的个人所得税，2018年有3个国家提高该项税率，降低税率的仅有1国；2019年除立陶宛调高了此项税率外，无一国降低。而资本利得方面的个人所得税，2018年提高该项税率的国家有4个，降低税率的只有2个；2019年提高该项税率的国家有2个，同样无一国降低。比如，挪威将个人股东的股息和资本利得有效边际税率从30.59%提升至31.68%；荷兰则宣布从2021年起，将大量持股所得的税率从25%提高到28.5%。　　部分国家出于提高财政收入的目的，采取了扩大税基的税改举措。自2018年4月起，英国将免税股息额从5000英镑下调至2000英镑；比利时将储蓄存款利息的免税门槛从1880欧元下调至960欧元，并扩大对债券投资基金收入30%预提所得税的范围。但这一税改趋势很快让位于对特殊对象或群体的支持，尤其是养老金账户和小额储户——2019年，有6个国家选择收窄资本所得税基，而同期扩大税基的国家只有2个。　　（二）判断与分析　　上述改革趋势背后，体现出各国个人所得税政策目标持续转向，全球化背景下税收竞争力日趋引起关注以及个人所得税税制及征管手段的持续优化演进。　　1.促进就业和经济增长、保障社会公平成为各国改革的首要目标　　国际金融危机爆发前及爆发后一段时间，各国采取降税率、窄税基的改革举措，随之财政赤字规模急剧膨胀。出于刺激经济发展和稳定社会的需求，在此前减税的大背景下，政策目标向筹集财政收入聚焦，兼及稳定宏观经济，增税行为渐成趋势（见图1）。随着金融危机负面影响渐次消退，财政状况得以改善，全球个人所得税改革又重回减税之路，政策目标再次回归效率和公平，减轻劳动所得税负以促进劳动供给、调节收入差距成为全球主要国家及经济体的重要选择。这一深层次改革动机体现在具体改革选择上就是：以降税率、窄税基的方式持续降低劳动所得税负，将中低收入者作为主要减税对象，并持续提升资本所得的税率。　　2.全球化进程虽有波动，但税收竞争因素仍受高度关注　　近两年来，发达国家政治经济局势丕变，“逆全球化”的声音甚嚣尘上，但经济全球化的趋势并不因此而阻滞。经济全球化背景下，争夺高素质劳动力成为各国关注焦点。综观近年来各国个人所得税改革，对高级技术人才的税收专项减免成为新趋势。可以预见，一方面，伴随经济全球化的持续推进，全球资源自由流动的同时，为留住具备核心竞争力的人才，各国将推出更多有吸引力的税收举措。另一方面，对资本所得的税收政策，各国也呈现出颇为复杂暧昧的态度。基于量能负担原则和横向公平的考虑，各国已在税率级次、课税单位、税收抵免等方面进行了诸多探索与尝试，如在针对劳动所得征税时，尝试以家庭为课税单位或将养育儿童、照料老人等家庭支出作为特殊扣除。同样出于该考虑，各国普遍对资本所得采取更单一、更严格的征纳方式，并呈现税负加重的趋势。但值得注意的是，在提高资本所得税率的同时，一些旨在减轻储蓄与投资税收负担的举措仍在同步推进，如荷兰、挪威等出台收窄税基的相关举措，而法国则以系统性改革降低了针对资本所得的综合税率。这一趋势的根本原因，仍在于经济全球化对各国税收竞争力提出了更高要求。如何进一步提升本国税制对资金、人才的吸引力，将是今后很长一段时间内各国需要高度重视的课题。　　3.为适应本国经济社会发展水平，个人所得税税制更趋精细严谨　　自个人所得税诞生以来，在公平课税理论、最优课税理论等思想的影响下，各国政府探索实施了诸多改革措施和方案，以期进一步调整优化个人所得税税制与经济运行和社会发展之间的关系。在上述税制调整中，拉脱维亚的个人所得税改革值得关注。2017年，拉脱维亚启动个人所得税改革，从单一税转向综合税制。2001年，因征收效率高、征管要求低，单一税制在对财政收入有较高要求但征管水平较低的俄罗斯施行后，取得了巨大成功。至2005年，已有包括拉脱维亚在内的10余个国家采用单一税制；至2008年这一数据上升至24个，冰岛等北欧国家也位列其中，但俄罗斯税改的成功并未在上述国家再现。张文春和帅杰（2012）对全球单一税改革进行比较分析后指出，受制于民主政治及制度变革的路径依赖，单一税改革的好处并非都如俄罗斯一样明显。根本而言，税制改革优劣与否，仍在于其是否符合国内经济社会发展特点，是否与国内税收征管水平相适应。近年来，拉脱维亚经济增长强劲，2017年国民生产总值（GNP）增速达到4.5%，薪资水平、实际投资等均稳步上涨；但失业率与其他欧洲国家相比仍然偏高，社会安全网薄弱及低薪工人劳动税负高昂导致贫困现象仍十分普遍。由此原有23%的单一税率被三级累进税率取代，降低中低收入者税负、调节收入差距，再次成为拉脱维亚政府的改革重心。与拉脱维亚税改反向的，则是法国对个人资本所得实行30%的单一税率，此举意味着该国个人所得税制度向二元所得税制度转变。就近年全球税收改革可见，各国政府均在吸收借鉴不同模式的优点，进一步优化本国个人所得税改革实践。单一税制的实践虽因各国情况不同而弱化，但其低税率、宽税基和简税制的思想，仍然得到了吸收和利用。　　二、我国个人所得税改革评估　　2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议审议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，这是自1980年来对《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）的第七次修正。2019年，我国个人所得税收入同比下降25.1%，仅从减税视角观之，新政效应显著。此次修订启动以来，学术界颇为肯定，并提出了相关完善举措和实践建议。汪昊（2018）将本轮改革定位于“推进国家治理现代化”，认为此次改革迈出了“实质性的关键一步”。刘怡（2018）分析了税制转变、费用扣除、居民纳税人判定标准等重要修订，认为此次修订是“针对个人劳动性所得税制的革命性变革”。杨志勇（2018）从理论认识角度切入，系统分析了个人所得税计税依据、专项附加扣除、实物和现金收入的理论基础，并进一步梳理政治哲学和最优税收理论对改革的影响，以期“让改革少走弯路”。聂海峰等（2018）比较了累计预扣、逐次预扣、年末调整逐次预扣和累计平均预扣四种模式，认为从减少退税、便利改革的角度，应当实行年末调整的逐次预扣方式。李香菊等（2018）运用赛斯的最优非线性所得税理论，提出在兼顾效率和公平的社会分配目标下，现行45%的最高边际税率存在下调空间。　　本次修订将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得纳入综合所得征税范围，针对子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人等纳税人特殊情况，增加设立专项附加扣除。同时，在个人费用扣除额、累进税率级距、征税对象判定标准及扣缴方式等方面进行了适度调整。这次个人所得税改革，对于进一步提高我国税制的国际竞争力，构建符合现代化要求的税收体系无疑具有十分重要的意义。　　（一）积极意义　　1.综合与分类相结合的所得税制更符合当前中国经济社会发展需要　　改革开放四十多年来，我国个人所得税制度建设逐步经历了由内外两套税制并行到税制统一，再到税制法治化增强三个阶段。随着我国经济社会快速发展，人均收入持续翻番的同时，收入差距也不断扩大。分类课税模式易造成税负不公、税收筹划空间较大等问题。此次将四项个人劳动所得纳入综合所得征税范围，是由分类税制迈向综合税制的关键一步，有助于进一步优化税制结构和收入分配格局，是个人所得税税制更趋科学、公平的重大调整。基于劳动者不同家庭特征，进行特殊专项扣除后再计算其应纳税额，相同收入者因支出不同，纳税额也不相同，更好体现了税收的量能负担原则，税负水平将更加公平。　　2.调增基本减除费用及设立专项附加扣除更有利于社会民生　　2005年-2018年，历经四次调整，个人所得税基本减除费用由每月800元提升至5000元。全国统一减除标准的做法也得到学术界肯定，这避免了因为地区基本减除费用标准不同而出现劳动力流动的扭曲。此外，《个人所得税法》还延续原有分类课税扣除政策，将取得稿费等所得时发生的费用纳入扣除范围。简单提高基本减除费用并不能促进税收公平，这在学术界和政府部门之间已达成共识。而《个人所得税法》增加的每一项专项附加扣除都与个人生活紧密相关，不仅将民生呼吁较多的子女教育与医疗支出纳入其中，同时新增了赡养老人支出的项目。这些选择既符合我国国情和国际主流，也充分考虑了个人税收负担的差异性。　　3.源泉扣缴和个人自主申报相结合的纳税方式有助于培养公民纳税意识　　与原分类课税模式相适应，原有个人所得税征管模式以代扣代缴为主，自行申报为辅，扣缴义务人与纳税人之间存在信息鸿沟，纳税人对个人所得税知之甚少，纳税意识淡薄。从税收收入上看，2002年到2016年，个人所得税收入占税收总收入的比重一直在7%左右，2017年和2018年这一比例分别达到了8.3%和8.9%，虽然比重有所增长，但与党的十八届三中全会提出的逐步提高直接税比重的税制优化目标尚有一定差距。此次改革实行源泉扣缴和个人自主申报相结合的纳税方式，由扣缴义务人按月或按次预扣预缴税款，年终由居民个人进行纳税申报，办理所得税汇算清缴；预缴税款超过年度应纳税额部分，需纳税人自主申报才可获得退税。这一方式有助于提高纳税人的税收遵从度和自主申报率，从而进一步增强纳税意识。此次改革正是从培养个人纳税习惯和纳税意识入手，进而为逐步提高直接税比重，优化财政收入结构打好基础。　　除建立“小综合”税制、新增专项附加扣除等意义重大的改革外，此次修订在居民身份界定、反避税条款引入、征管数据提供等方面的补充调整，体现了个人所得税改革全方位向国际主流靠拢。通过积极吸收先进管理经验，并结合我国实际加以运用，使我国个人所得税税制向现代化所得税税制迈进。　　（二）优化空间　　1.最高边际税率有下降空间　　综观近年来世界各国个人所得税改革趋势，虽目标有所差异、税制有所不同，但改革呈现出一定的趋同性，如简化税制，降低征纳双方成本；降低最高边际税率，提高税制国际竞争力。如最高边际税率方面，20世纪80年代，发达国家的最高边际税率多为50%～75%；但伴随发达国家的大规模减税浪潮，这一均值目前下降到了40%左右。相较而言，我国45%的最高边际税率不利于参与国际竞争，且在当前国内征管能力较弱、个人收入申报不够透明的情况下，真正适用这一档税率者极少。　　2.税收优惠政策总体有整合空间　　此次个人所得税改革施行后，税法中明确了免税项目和减税项目。但就具体执行情况而言，存在税收优惠层级较低、优惠方式单一、政策设计过于复杂等问题。《财政部税务总局关于继续有效的个人所得税优惠政策目录的公告》（财政部税务总局公告2018年第177号）中显示，现存有效的个人所得税税收优惠政策共有88个，且大多选择收窄税基这一单一优惠方式，削弱了个人所得税多元化调控能力。政策文件过多，增加了税制复杂性，提高了税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本，也使高收入者逃避纳税和税收筹划有机可乘。同时，地方政府为吸引高级技术人才，多采取税收返还等财政补贴方式，一定程度上加剧了区域之间的不公平竞争。　　3.高端人才税收优惠措施有开拓空间　　各国个人所得税的税制竞争力主要体现在人才吸引方面，具体措施包括对高级技能人才实行专项减免、提高股息等所得的免征额等。考虑到部分国家并不具备我国的人口红利和人力资源储备，上述对高级技能人才的专项减免未被我国吸收进本次改革也在情理之中。但在当前中美贸易摩擦的大背景下，应重视个人所得税税制对吸引高端人才的积极作用。全球化进程必将持续，摩擦与冲突不可避免，唯有保持较高的人才竞争力，才可参与甚至主导这一进程。　　三、国家治理和税收治理现代化取向下的个人所得税优化路径　　税收在推进国家治理体系和治理能力现代化的进程中起着基础性、支柱性、保障性作用。但税制改革尤其是个人所得税改革，并非一蹴而就。何时研究出台相关实施条例、新法执行过程中出现的偏差是否得到密切关注并及时纠正、如何推动新法进一步完善等，都应置于国家治理现代化、税收治理现代化的视角下进行审视和思考。在改革基本路径选择上，宜系统性地从优化税收实体制度、完善税收征管制度、推进纳税便利化等方面入手。　　（一）优化税收实体制度　　从税收制度来看，现有的改革方案还有待完善。首先，调整优化税率以提升个人所得税税制的国际竞争力。就综合所得而言，建议调低最高边际税率，适度减少税率级次。参考国际平均水平并考虑我国居民收入实际，我国个人所得税综合课税部分可将最高边际税率设置在35%～37%之间，级次控制在6级以内，以增强我国在高端人才市场的国际竞争力。其次，提高我国个人所得税税制调控的有效性。可在消除企业所得税与个人所得税双重征税的前提下，规范区分劳动所得和资本所得；适度提升个人资本所得的税率，营造横向公平的税收环境。　　在税收优惠政策方面，目前继续生效的个人所得税优惠政策涉及范围驳杂、时间跨度较大，一定程度上妨碍了《个人所得税法》发挥调节作用。可考虑进一步规范税收优惠，将部分具备长效性的内容以税基减免的形式在实施条例中予以明确；对高收入群体的税收优惠项目予以缩减或清除，减少逃避税空间，从机制上强化个人所得税调节收入分配的职能。与之相应的配套举措，则是规范地方政府财政补贴行为，从税法角度统一高端人才税收优惠政策，在降低资源错配带来经济负面影响的同时，吸引国际优秀人才。目前对粤港澳大湾区高端人才的个人所得税优惠政策是有益的尝试，但在法规层级、减免方式等方面仍有待突破和创新。　　（二）完善科学征管体系　　应将个人所得税征管体系建设纳入改革系统谋划，从畅通信息共享渠道、加强税收执法力度入手，搭建科学、健全、高效的税收征管体系。畅通的信息共享渠道是基础，分为跨部门共享和系统内共享。跨部门共享方面，《个人所得税法》明确了提供信息数据的内容和部门，建议进一步对数据信息的质量、时效、渠道等进行规定，并在《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）中明确税务机关获取相关信息的权利及相关存储、保密义务，同时对违背信息共享要求者明确法律责任。系统内共享可考虑建立覆盖全国、各行业的大型专项数据库，实现对纳税人在不同地区、不同时间提供的报表数据即时调取，以便后续筛选、分析及风险应对，为综合与分类相结合的课税模式提供有力支撑。加快推进个人收入和财产信息系统建设，推进信息管税、数据治税、信用护税。在加强税收执法力度方面，现行《税收征收管理法》对违法行为的表述较为抽象，对自然人纳税人的权责规定缺失，建议根据《个人所得税法》对现行《税收征收管理法》作相应修订；并提高对偷逃税犯罪的法定量刑幅度，加大纳税人偷逃税成本。此外，建议将纳税信用等级评定延伸至自然人纳税人，对失信纳税人予以通告，并予联合惩戒。在上述法律规定外，建议赋予税务机关相应执法权力，提升执法刚性。　　（三）推进纳税便利化　　一是加大对《个人所得税法》的宣传力度，注重纳税权利与义务并行宣传，并根据不同纳税群体实行差异化宣传方式；着力构建全方位宣传格局，培养公民纳税意识，有效利用舆论推动，增强公民依法纳税自觉性和主动性。二是努力提高纳税服务水平、工作效率和服务质量，形成良好的互动循环，针对个人所得税改革中的热点、难点问题，提供针对性的纳税辅导；提高纳税人自主申报的积极性，提供包括预约、提醒、一站式服务、一窗式服务、上门服务等新型服务，提高纳税人的个性化体验感，不仅做到设施完善和管理规范，还要做到服务周到、简洁快捷。三是建立多样化的意见反馈和服务评价制度，通过多种途径，广泛征求纳税人建议，及时发现问题、解决问题；加大对纳税服务工作的激励约束，对于日常税务机构的服务工作进行检验和评测，保证服务质量，促进改革成果更好落地。四是大力推广税务代理制度。税务代理是纳税人与税务部门的桥梁和纽带。在美国、日本等国家，个人所得税高效运转离不开成熟完备的税务代理制度和专业化的税务代理群体。目前我国会计师事务所、税务师事务所等税务中介机构管理已日趋规范，但仍存在从业规模较小、普及化程度不高、专业化水平不够等问题。建议出台相关引导政策，规范税务中介机构，鼓励其深度参与、及时纠偏，在规范税收经济秩序的进程中发挥更为积极的作用。　　综上，我国2018年个人所得税改革已迈出了实质性的关键一步，但作为一项系统工程，其现代化是一个渐进的逻辑发展过程。由此，既要面向未来、面向世界，更要有中国特色。应立足现实，坚持问题导向和目标导向相结合，持续深化改革，着力推进、服务税收治理和国家治理现代化。END

课题组组长：柳华平

课题组成员：刘建 罗莎 夏铭泽 甲欢卓玛 余昕雯

执笔：罗莎 甲欢卓玛

（本文刊载于《国际税收》2020年第10期）

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