罗秦：​国际税收治理从双边到多边的演进：新格局、新挑战及新趋势

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国际税收治理从双边到多边的演进：新格局、新挑战及新趋势

罗秦

　　一、问题的提出　　2013年党的十八届三中全会首次提出“完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”的总体目标，税收治理现代化是根据国家治理现代化目标与时俱进提出的主要基于国内税收建设的重要命题。然而对国内税收治理的研究离不开全球视野：其一，经济全球化带来税收全球化，各国税收制度及政策的相互影响日益明显，各国的国内税收治理亦可看作国际税收治理的一部分，两者存在必然的内在关联。其二，税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划以来国际税收治理秩序处于重大变迁中，国际税收领域出现不少新动向，已经并将继续影响各国的国内税收治理。纵览近年世界经济与世界税收，不难发现国际税收治理不仅直接影响世界税制改革及税收征管改革的走向，也对世界经济发展产生了举足轻重的影响。肖正军（2016）认为，全球经济治理将更加依赖税收工具。　　2008年国际金融危机至今已逾十二年，世界经济仍处于缓慢复苏增长中，各种风险与矛盾冲突有增无减，特别是2018年以来国际层面的各种不确定性和风险增加，大国之间竞争博弈日趋激烈，全球经济治理体系进入重构关键期（卢静，2019）。2020年年初突如其来的新冠肺炎疫情在全球扩散蔓延，引发全球公共卫生危机，对世界性社会秩序和经济活动造成巨大冲击。世界经济形势急剧变化，不仅直接影响各国税制改革与税收政策调整走向，也让处于重大调整期的国际税收治理的复杂性及不确定性再次增加。因此，回顾、梳理国际税收治理的发展轨迹及最新演进，在“后疫情时代”世界经济和税收新形势下分析当前国际税收治理的现实挑战，研判发展趋势，可以为继续深化中国税制改革、推动税收治理现代化提供一些国际视野的思考。　　二、什么是国际税收治理　　（一）从税收治理到国际税收治理　　近年来，国际税收治理成为税收领域的热门词，频繁出现在国际税收会议、政府官员讲话及学术研究文献中，反映出国际税收问题在当下世界经济、税收发展中的重要性日益凸显。但在讨论国际税收治理之前，有必要先探讨税收治理。党的十八届三中全会提出国家治理体系和治理能力现代化以来，税收治理的概念亦被迅速传播。“治理”（Governance）一词来源于公共管理学、政治学范畴，税收治理是国家治理在税收领域的具体体现，税收治理能力是国家治理能力的重要体现。向景（2017）认为，相比税收管理，税收治理体现为主体的多元性、权威性质上强制性和协商性的统一、权威来源上法律性和契约性的统一、权力运行上单向度和多向度的统一。笔者认为，税收治理概念的出现，意味着税收管理从传统型向现代化的迈进，因为过去的税收管理强调税务管理部门对纳税人的管理，具有单向性、单一性及对抗性。而税收治理包含了征纳合作，体现税收民主、税收参与，体现政府、纳税人、社会组织等多元主体在税收领域的互动。因此，税收治理必然包含税收合作。这里的税收合作可以分为两个层面：一个层面是税务管理部门与纳税人之间的合作，指一国内部税收征纳双方的合作；另一个层面是指不同国家税务管理部门之间的跨国税收合作，它突破了一国税收边界，具有国际性或世界性，即国际税收治理（International Tax Governance）或全球税收治理（Global Tax Governance）。　　（二）关于国际税收治理的文献简述　　当前国际税收治理已成为全球经济治理的一部分。通过对国内外相关文献的初步整理，国外对国际税收治理的研究最早可追溯到Picciotto(1992)，Palan(1998),但当时的税收全球化程度还比较低，对从全球视角来研究税收治理的必要性认识不足，研究内容单薄而零散。直至21世纪初，才开始有部分学者如Horner(2004)、Sharman(2006)、Rixen(2011)开始将全球税收问题与国际政治学、国际经济学结合起来研究，之后相关文献逐渐多起来。从政治学的视角来看，无论是国家还是国际组织，研究全球税收治理首先是探求如何解决由税收竞争带来的各种问题。比如，1998年经济合作与发展组织（OECD）发布报告《有害税收竞争：一个正在显现的全球问题》（Harmful Tax Competition:An Emerging Global Issue），公布避税天堂“黑名单”“灰名单”。2008年国际金融危机后，OECD更新不与其合作的避税天堂“黑名单”“灰名单”，要求这些国家（地区）签署双边税收情报交换协议（Bilateral Tax Information-exchange Agreements,TIEAs）。这些研究把反有害税收竞争作为国际税收治理的核心内容。2013年后关于国际税收治理的研究则主要围绕BEPS行动计划，不在此详述。　　国内对国际税收治理的关注集中在2013年以后，之前文献很少。这既与BEPS研究相关联，也与党的十八届三中全会提出国家治理体系与治理能力现代化后，税收领域兴起对税收治理、国际税收治理的研究热潮相关联。陈双专（2013）提出，在全球经济治理中推进中国国际税收管理。崔晓静（2015）认为，就全球税收治理而言，各国在税收主权与国内利益需求等方面始终存在重大的分歧与矛盾，形成基础性的多边国际条约将面临极大的困难与障碍，因此需要加强软法治理。廖体忠（2016）在二十国集团（G20）杭州峰会背景下提出国际税收治理的中国行动方案。肖正军（2016）提出，全球经济治理将更依赖税收工具。在经济全球化和互联网经济的双重冲击下，现有国际税收秩序面临严峻挑战，难以起到维护经济持续增长的作用。在新技术、新业态的冲击下，税收治理的作用难以得到充分体现。各国应共同重构公平合理的税收规则，推进国际税收治理现代化，形成互利共赢的合作博弈。任际（2016）认为，全球税收治理并非是简单的治理概念问题，也不是全球治理在某一领域的具体问题，其强调税收和税制是全球问题，需要全球安排和国际法意识过程。白彦锋（2017）指出，国际税收治理面临的挑战有两方面，一是恶性税收竞争造成国际税收秩序的混乱，二是税收全球汲取的不平等问题。邓力平（2019）则论述了国际税收治理与“一带一路”税收征管合作机制的关系。　　综上，国内外文献从不同的学科、视角及层面对国际税收治理开展了相关研究，成果丰硕。不过，上述研究的范围毕竟宽泛，似乎涉及国际税收的问题都可以放在“国际税收治理”这个大概念里，那么国际税收治理究竟具有怎样的内涵与外延，治理体系包括哪些具体内容，现有文献并没有给出非常准确的解释。因此本文尝试在这方面做些分析。另外，笔者发现一个有趣的现象：国外文献采用的几乎都是全球税收治理，而国内文献有的用国际税收治理，有的用全球税收治理，但没有人对于这两个术语作严格区分，在许多语境下它们似乎可以替代使用。原因或许有二：一是国外学者用全球税收治理是一种约定俗成，二是国内学者在税收领域的研究对于“国际”“全球”两词并无严格区别。另一种可行的解释是，这两个术语在实质上非常接近，相同点是都体现税收超出一国范围，是国际性或世界性的税收治理问题。如果一定要作一些区分以体现研究严谨性的话，“国际”可以只是部分国家参与，而“全球”意味着更多国家参与。当国际税收从双边治理走向多边治理，变得更加全球化，即可看作是全球税收治理。　　（三）国际税收治理发展的新阶段是全球税收治理　　税收治理意味着税收合作，国际税收治理意味着国与国之间的税收合作。自1923年来自荷兰、意大利、美国和英国的四位经济学家受国际联盟委托发布《防止双重征税报告》，并由此诞生国际税收规则以来，国与国之间的税收合作多以双边为主，签订双边税收协定是最主要的合作方式。这种传统而广泛存在的国际税收治理方式简单易行，是过去近百年里国际税收领域的常态。但随着经济全球化、税收全球化的不断深入，特别是近年来数字经济飞速发展，这种双边税收治理的弊端日益凸显，因为它越来越不适应跨国企业变化多端的国际逃避税行为，BEPS问题的产生即是该种矛盾在税收领域的突出表现。OECD主导的BEPS行动计划特别强调多边税收协调与合作的必要性，因为面对跨国公司日新月异的激进的避税行为，传统的双边税收协调及合作已难奏效，税收合作只有依赖多边合作才能有广阔空间，因此，《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》《实施税收协定等相关措施以防止税基侵蚀与利润转移的多边公约》等治理新工具、新规则应运而生，标志着国际税收治理进入一个新阶段，即一种真正具有全球性特征的国际税收治理，或者说是全球税收治理。　　三、传统国际税收治理以双边为主　　经济决定税收。跨国贸易、投资等国际经济活动带来国际税收问题，并促成国际税收规则形成。自从国际税收产生，其实就有相应的国际税收治理与之相匹配。但在不同的历史时期、经济阶段，国际税收治理有不同的内容，呈现不同的特征。本文认为，2013年BEPS行动计划开启“百年国际税收规则的重塑”，可将其视为国际税收治理的分水岭。　　2013年之前的国际税收规则最早可追溯到1923年四位经济学家发布的《防止双重征税报告》，其核心思想是为促进跨国经济活动，需要消除双重征税，具体方式是居民国与来源国签订双边税收协定以分享跨境税收收入。来源国有优先征税权，居民国可采用免税法或抵免法来消除双重征税。为了平衡居民国与来源国的税收收入，来源国的征税权被加以限制，比如对经营所得的征税权以是否在来源国设立常设机构（PE）为依据，税收协定中对预提所得税给予优惠税率等。后来国际税收规则因应国际税收实践的需要而不断地修补、发展，但都没有脱离1923年报告的征税框架及核心思想。正是有了这些国际税收规则，才能在很大程度上消除国际经济活动中的税收障碍，从而促进跨境贸易与投资活动的开展。因此，国际税收规则是国际经济规则协调的重要内容，围绕国际税收规则而展开的各类国际税收治理亦是全球经济治理的重要部分。　　由于税收是一国主权的重要内容，各国税收制度及政策都不尽相同，产生矛盾甚至冲突是常态，所以为解决各国税制不协调而带来各种消极问题的税收协调也应运而生，税收协定成为最重要的税收协调工具。可以说，税收竞争与协调成为传统国际税收治理的一条核心主线，围绕它展开的有双重征税及其消除、国际避税与反避税、打击有害税收竞争等。税收治理工具以双边税收协定为主，追求的是缔约国家之间达成正式和普遍的共识与妥协，并形成具有正式约束力的持续稳定的规制。从国际法意义上讲，这是一种“硬法”治理。2013年之前，国际税收治理以防范双重征税为主题，双边税收协定为主要税收协调工具，以直接税单一治理为主。　　四、新国际税收治理从双边走向多边　　随着经济全球化的深入，特别是数字经济的发展，上述传统国际税收规则及税收治理工具的缺陷或弊端日益凸显，BEPS问题引发全球关注。2013年OECD倡导并力推BEPS行动计划，国际税收治理发生重大转变：从以防范“双重不征税”（double non-taxation）为主，到强调从双边合作走向多边合作，《多边税收征管互助公约》《实施税收协定等相关措施以防止税基收侵蚀与利润转移的多边公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》等成为税收治理新工具。另一方面，2014年OECD《国际增值税/货物劳务税指南》（The International VAT/GST Guidelines）发布，标志着间接税的国际协调增强，国际税收治理走向直接税与间接税相结合的综合治理阶段。因此，全球税收治理可看作是国际税收治理发展到一定阶段的产物，真正具有“全球性”的全球税收治理是当前国际税收领域面临的主要事务。这里的“全球性”可理解为：更强调税收和税制都是全球性问题，国际治理既需要全球性的税收制度与征管制度安排，也需要更强的国际法意识。与传统双边税收治理相比，2013年后多边税收治理呈现出如下几个不同的特征：　　（一）G20成为国际税收治理新平台　　在全球经济治理体系下，联合国（UN）、国际货币基金组织（IMF）、世界银行（WB）、世界贸易组织（WTO）等强大的国际组织成为治理主体。但在税收领域，虽然IMF财政事务部前主任Vito Tanzi早在2001年就提出建立“国际税收组织”（International Tax Organization，ITO），在联合国层面形成国际税收合作机制，但因为涉及干预各国税收主权，该理想至今也没有得以实现。但2002年OECD、IMF与WB共同宣布成立“世界税收对话”机制（International Tax Dialogue，ITD）,有效推动了国际税收合作。此后近二十年里，国际税收领域的重大事务一直以OECD为主在协调,联合国的地位相对减弱。引人注目的是，近年召开的G20峰会多次将税收议题作为重要主题，在一定程度上搭建起新的全球税收治理平台，在全球税收治理领域发挥着重要的引领作用。　　自2008年国际金融危机以来，促进全球经济“强劲、可持续、平衡增长”一直是G20的核心议题。面对复苏乏力的世界经济，2009年9月G20匹兹堡峰会将G20确立为国际经济合作的主要平台，从此世界各国积极探索构建“公平、公正、包容、有序”的全球经济治理机制。自BEPS行动计划以来，G20高度重视税收工具在全球经济治理中的运用，在多次峰会上积极倡导改善国际税收治理（如表1所示）。“全球税收治理”或“国际税收治理”术语亦频繁出现在各类研究文献、新闻报道及领导讲话中，换言之，G20在国际税收舞台上扮演着新的重要角色。　　（二）国际税收治理内容发生新变化　　2013年之前国际税收治理的核心内容是消除双重征税为主，兼顾防止国际逃避税，而BEPS行动计划实施以来转变为防范双重不征税，严厉打击国际避税为主，兼顾消除双重征税。这种重大转变是基于世界经济发展新形势，特别是加强对跨国企业全球征税管理的需要而做出的，反映出国际税收治理的重心已转为重建国际税收新秩序，强调维护税收公平正义，保证各国税收权益。　　BEPS行动计划的落地意味着，一方面推动各国税制建设及国际税收规则更加公平，以防范双重不征税；另一方面掀开了全球税收征管合作的新篇章，国际反避税治理措施从单边国内税法、双边税收协定为主，发展为倡导多边税收征管互助。实施金融账户涉税信息自动交换标准（Common Reporting Standard,CRS），税收情报交换从过去的应请求交换转变为自动交换（Automatic Exchange of Information,AEI），提高税收透明度成为国际税收治理新热点。　　（三）国际税收治理新机制在探索中　　传统的国际税收治理机制主要是依靠双边税收协定或其他具有国际法效力的公约，从国际法角度看，这是一种“硬法”治理。但面临各类国际税收新问题时，这种单一的治理机制自身的缺陷不断凸显，应对BEPS问题日显力不从心，显然需要寻求新的税收治理机制。近年来以OECD、G20为代表的国际组织先后出台了一系列关于国际税收治理的宣言、声明、报告和指南，这些规则虽然没有正式的法律效力，但在国际税收征管的理论和实践中产生了调整、引导、评价等微观和宏观效果，构成了各种软法治理的方法、进程与结构，从而指引各国不断迈向透明、公平和中性的税收秩序，构建公平合理的全球税收治理制度（崔晓静，2015）。就全球税收治理而言，由于各国在税收主权及国内利益需求等方面必然存在很多矛盾与分歧，完全依赖传统的硬法治理捉襟见肘。因此，加强软法治理，从单一硬法治理转向软法治理与硬法治理并重，不失为当前全球税收治理机制探索出的一条新路。　　（四）全球税收治理新秩序处于变迁中　　传统的国际税收治理以OECD为代表的发达国家为主要参与者，它们在很大程度上把控了国际税收规则制定权，发展中国家参与有限，话语权不多。而BEPS项目吸收了包括中国在内的更多发展中国家的参与，在新规则制订中给发展中国家更多的表达税收利益诉求的机会。2014年G20布里斯班峰会上就提出要“帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”。这意味着BEPS项目推动的国际税收新合作有利于兼顾发展中国家利益，趋向构建更加公正、更加合理的国际税收治理新秩序，这也是改善全球经济治理秩序、推动世界经济增长的重要税收驱动力。　　五、多边国际税收治理面临的现实挑战　　国际税收治理重点从双边发展到多边，更具全球性，也更具挑战性。国际贸易领域早就建立起WTO来协调各国贸易关系，但国际税收领域至今也没有建立起类似的“世界税收组织”来有效协调各国税收关系。最根本的原因在于税收属于一国主权的范畴，任何超越国家税收主权之上的税收协调或干预行为必然遭遇阻力，如此而言，涉及多边税收协调的全球税收治理也必将遭遇困境。这是全球税收治理要面临的长期制度性挑战。下文将重点论述当前世界经济、税收新形势下，国际税收治理格局进入重新构建期面临的现实挑战。　　（一）新一轮减税竞争助长税收单边主义　　2016年以来英国、法国、澳大利亚和日本纷纷宣布减税计划，特朗普税改作为美国历史上力度最大的减税改革更加剧新一轮世界性减税浪潮，并对全球税收治理秩序重构产生负面影响。一方面，美国作为OECD和G20成员国参与了BEPS行动计划的制定，似乎应在设计本国税制时考虑国际税收合作的需要。但特朗普税改无论是将公司所得税税率从35%陡降至21%，还是对跨境所得征税从属人原则改为属地原则，都是完全考虑美国立场，强调自身税收经济利益，旨在吸引海外资本回流美国。有观点认为，这些举措很可能把美国变成另一类避税地，有违BEPS第5项行动计划关于打击有害税收实践的精神。另一方面，2017年共有67个国家共同签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》，这是推动全球税收治理的里程碑式成果，但美国作为世界第一大经济体、OECD及G20的重要成员国却不签署。美国特朗普政府一味以“美国优先、美国至上”方式来参与全球税收治理，而不愿在G20的税改框架内受到过多约束。如果这种税收单边主义倾向今后继续滋长，并在其他国家蔓延的话，将对处于重构期的全球税收治理新秩序形成严重削弱或破坏。　　（二）经济数字化加剧税收“逆全球化”蔓延　　经济数字化为传统交易模式及货物劳务供应方式提供了新路径，同时也使各国政府面临对传统税收管辖权的重新划分、利润的重新归属、征管模式的重构等难题。数字经济对税收的巨大影响及严峻挑战，已深刻触及运行近百年的国际税收规则框架，重塑国际税收规则体系迫在眉睫。2019年至今OECD紧锣密鼓地推出“双支柱”方案，希望在2021年年中达成全球征税共识，但同时又有多国的单边征税措施出台，法国、奥地利、意大利、土耳其、英国等先后开征数字服务税，新西兰、匈牙利、捷克等国也在计划征税中。“多边征税待出、单边征税先行”的现实图景已淋漓尽致地展现出，在数字经济征税问题上达成全球共识与行动并非易事。这种税收“逆全球化”现象的蔓延将加剧全球税收治理的难度。法国、英国等国以单边行动对互联网企业开征数字服务税，本质上是意图改变全球数字经济的税收规则，试图掌握国际税收规则的制定权和话语权。然而，数字经济征税毕竟是全球议题，唯有通过国际合作才能保证数字税收的类型公平、代际公平、国际公平（孙南翔，2019）。　　六、国际税收治理发展的新趋势　　（一）国际税收治理将在全球经济治理中发挥更多作用　　随着经济全球化和市场一体化，国际税收治理体系重构在当今全球治理体系中的重要性日益凸显(OECD，2015)。目前国际经济治理体系面临紧迫而突出的三重挑战，一是数字经济的挑战，二是以贸易摩擦为特征的逆全球化的挑战，三是全球收入不平等的挑战。这三重挑战都与税收息息相关（段炳德，2019）。那么，将国际税收治理作为全球经济治理体系的组成部分，以解决核心问题为切入点，重构更加公平、公正、合理的国际税收治理新体系应是发展方向：其一，尽快形成数字经济征税方案，以应对全球性数字经济挑战；其二，从税制与征管两方面加强税收多边合作与协调，促进世界经济贸易增长；其三，引导各国国内税制调整关注税收的再分配功能，发挥税收对缩小全球性收入不平等的调节作用。　　（二）国际税收治理将聚焦数字经济税收问题　　如前文所述，对数字经济征税已呈现单边措施与多边努力并举的态势。在OECD的不断努力下，2019年以来应对数字经济挑战的多边征税方案已初现端倪，2020年10月OECD公布《应对数字经济的税收挑战——支柱一蓝图报告》《应对数字经济的税收挑战——支柱二蓝图报告》，指出新冠肺炎疫情的暴发和蔓延使得寻求应对经济数字化税收挑战的全球共识解决方案愈显迫切和重要，期待2021年年中可以就解决方案达成最终协议。　　无疑，为应对数字经济带来的税收挑战，国际税收协调与合作必将深入。但数字经济在各国的发展程度差异大，全球征税规则与各国不同税收利益诉求之间的冲突难免，对征税规则制定权的竞争也会不断涌现（罗秦，2020）。多边征税前景已比较明朗，如遂OECD所愿在2021年年中达成多边征税方案的最终协议，将是对全球税收治理新格局形成的一大利好，尽管该征税方案如何在各国落地，又将引起怎样的税收纷争，尚有许多不确定性。　　（三）区域性税收治理将助力国际税收治理新格局形成　　如同在推动世界贸易自由化进程中可以先行推进区域贸易自由化，在推动全球性的国际税收治理尚存较多现实困境的条件下，先行推进区域性的国际税收治理合作不妨是一种好选择。中国已在探索构建“一带一路”税收合作机制框架方面取得良好成效，并“逐步将'一带一路'税收合作机制打造成具有中国特色且广为认可的税收利益与责任共同体的示范区，为完善全球税收治理体系做出积极贡献”（国家税务总局“一带一路”税收合作机制课题组，2019）。以“一带一路”税收合作治理为契机，中国可以继续引领广大发展中国家积极参与全球税收治理体系重构，在国际税收治理的新规则制定、新机制运行、新工具创新、新秩序重构中发出更多中国声音，提供更多中国经验，从而有效推动全球税收治理体系朝着更加公正、合理、有效的方向变革，这是中国营造有利国际税收环境的需要，也是“大国税收”的必然担当。

END

作者单位：上海立信会计金融学院（本文刊载于《国际税收》2021年第1期）

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