数字经济背景下剩余利润分配方法的发展趋势及其影响
李旭红 白雪苑 蔡雪山 近年来，资本、技术、劳动力和数据等生产要素跨国流动加速，各国经济数字化和市场一体化程度大幅提升，数字经济对于经济增长的贡献更为显著。据统计，2019年数字经济占全球GDP的比重增长至41.5%，较2018年提升1.2个百分点。数据、知识产权、用户关系等无形资产是驱动数字价值创造并实现增长的源泉，但由于无形资产具有虚拟化、隐蔽化的特点，传统利润分配方法（基于常设机构原则和独立交易原则）难以将跨国企业的剩余利润按价值创造来源在各税收管辖区之间进行合理分配。因此，在数字经济背景下研究剩余利润分配方法及其对国内外税收规则的影响，具有深刻的理论及现实意义。 一、理论渊源及现实应用 利润分配规则一直是国际税收研究关注的重点。独立交易原则（Arm's Length Principle）是目前广泛遵循的利润分配原则。基于独立交易原则，经济合作与发展组织（OECD）在《跨国企业与税务机关转让定价指南》中规定了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法和利润分割法共五种利润归属授权方法（AOA）。其中，后两种为特殊情况下最后使用的转让定价纳税调整方法。 近年来，由于跨国企业集团高度一体化与可比性交易数据的稀缺性，可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法等基于交易的传统转让定价方法愈发难以应用。同时，由于利润分割法不直接依赖严格的可比交易数据，反而逐渐在转让定价中发挥重要作用。利润分割法是指将企业与其关联方的合并利润或亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法。2018年，OECD发布《关于利润分割法应用的指南修订版》，明确了利润分割法的适用范围和使用方法，强调从全球价值链的角度运用利润分割法，以实现关联交易转让定价结果与价值创造相匹配。 随着数字经济的迅速发展，跨国企业集团利用转让定价方法将利润转移至低税负地区的避税手段更加隐蔽，独立交易原则的局限性随之更加凸显。在这一背景下，剩余利润分配方法被学者及国际组织所关注。Avi-Yonah等提出剩余利润分配法（Residual Profit Allocation，RPA），即通过固定的成本加价来计算常规利润，然后将剩余利润完全按销售额分配至市场国或目的地国。在此基础上，Michael P. Devereux等提出了基于所得的剩余利润分配（Residual Profit Allocation by Income，RPA-I）方案。即首先使用现有的转移定价方法计算跨国企业集团的全部业务功能与经营活动的常规利润，在业务功能与活动发生地对其征税；其后将剩余利润的征税权根据剩余总所得在市场国和目的地国进行分配。Sebastian Beer等将跨国企业集团超过常规利润的剩余利润部分按照公式法在各税收管辖区之间进行分配，并得出在业务活动发生地征税能够提高投资效率的结论。 剩余利润分配法与利润分割法最本质的差异在于其将利润分割为常规利润与剩余利润两部分。在常规利润的计算中仍遵循独立交易原则，但对剩余利润的分配则充分考虑市场管辖区的贡献。这是对传统转让定价方法的重大突破，在避免跨国企业集团通过利润转移进行避税方面具有一定抑制作用。同时，剩余利润分配可采用公式法，通过综合考虑销售额、资产或职工薪酬等价值创造要素将跨国企业集团的剩余利润分配至各税收管辖区，增强了可操作性及便利性。 与此同时，OECD也一直致力于达成国际共识，形成数字经济下跨国企业的利润分配解决方案。2019年10月，OECD秘书处发布《公众咨询文件：支柱一的“统一方法”提案》（以下简称《公众咨询文件》），建立了金额A、金额B与金额C的三层架构。其中，金额A从跨国企业集团合并报表出发，通过公式分配法将跨国企业集团一部分“剩余利润”（即超出“常规利润”的部分）分配至市场管辖区，并使用一系列简化指标来确定常规利润额、需分配给市场的剩余利润的百分比，以及在各市场管辖区之间的分配参数。但“统一方法”对金额A的适用范围、计算比例等诸多要素尚未有明确界定。2020年1月，税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架通过了《关于双支柱方案应对经济数字化税收挑战的声明》，该声明中对市场国剩余利润的确定方法做出了较为详细的规定，使得金额A在税基、收入来源上取得了重大进展。2020年10月，OECD相继发布《数字化带来的税收挑战——支柱一蓝图》（以下简称《支柱一蓝图》）与《数字化带来的税收挑战——支柱二蓝图》（以下简称《支柱二蓝图》）。《支柱一蓝图》旨在设计一个能够对目前数字经济可持续性征税的税收框架，以促进效率与公平。该报告主要分为三部分，即金额A、金额B以及争端预防和解决机制，同时对金额A形成具有可操作性的基于公式分配法的剩余利润分配解决方案进行探索。《支柱二蓝图》提出所得纳入规则、转换规则、征税不足的支付规则和应予征税规则，在应对BEPS遗留问题方面形成了对支柱一的补充。 由OECD对跨国企业利润的征税方法演进过程可以发现，其首先辨识到数字经济的典型特点，从而提出了赋予市场管辖区新征税权的改革，并通过“统一方法”的提出，明确了在市场管辖区进行利润分配的方法。其中，金额A的思想充分反映出对Michael P. Devereux等学者所提出的剩余利润分配方法的借鉴，是对传统独立交易原则的突破。 二、《支柱一蓝图》中金额A的剩余利润分配 《支柱一蓝图》对金额A的剩余利润分配方法进行了详细的阐述，包括适用范围、税基的确定、分配方法以及相关配套规则等。 （一）适用范围的界定 金额A的新征税权适用范围界定主要基于活动测试（activity test）和门槛测试（threshold test），跨国企业集团只有在同时满足活动测试和门槛测试的情况下，才会被纳入金额A的适用范围。 活动测试包含自动化数字服务（Automated digital services,ADS）和面向消费者的业务（Consumer-facing businesses,CFB）。自动化数字服务包含两个特征：一是自动化，一旦系统建立，即可为特定用户提供服务，而供应商仅需极少的人工参与；二是数字化，即通过互联网或电子网络提供服务。面向消费者的业务涉及两种类型企业：一是作为商品或服务，以及无形资产所有者的企业；二是与消费者直接联系的零售商或其他交易对手方。 门槛测试包括全球收入测试（Global revenue test）和最低外国来源范围内收入测试（De minimis foreign in-scope revenue test）。在全球收入测试中，采用集团年度合并营业总收入作为衡量企业规模的指标，并设置7.5亿欧元的门槛排除规模较小的企业，减少调整或编制不同准则下财务报表的困难。最低外国来源范围内收入测试分为两个步骤：首先，采用活动测试计算跨国企业集团通过ADS和CFB活动产生的收入是否超过门槛值，门槛值以内的企业将被排除在外；其次，确定其在国外通过ADS和CFB活动产生的收入是否超过门槛值。具体门槛值的确定有待进一步商榷。 （二）税基的确定 在确定适用范围的基础上，《支柱一蓝图》就金额A的税基确定提出三大关注点。一是确定一个标准化利润衡量指标作为金额A税基的计算基础，包括如何协调解决现行财务会计准则之间的差异；二是确定根据业务线或地域使用细分账目计算金额A的理论依据和技术可行性；三是设计亏损结转规则，以确保计算金额A的税基时将亏损纳入考虑范围。 《支柱一蓝图》规定，金额A采用跨国企业集团合并财务报表中调整后的税前利润（PBT）作为税基计算的标准，跨国企业在编制合并财务报表时主要依据国际财务报告准则（IFRS）或与IFRS结果类似或可比的“合格GAAP准则”（eligible GAAP）。为便于征管，对不同会计准则之间的差异进行调整时，将限制税会调整项目的数量，这些调整包括所得税费用的扣除、利息费用的扣除以及在大多数会计准则下企业所得税税前不允许扣除的项目。此外，将设置持续监管程序，使金额A的纳税人不会因为采用不同的会计准则而产生较大的税收差异。 确定跨国企业集团是否需要使用分类账目包括三个步骤。首先，适用金额A的所有跨国企业集团都需要根据范围界定和新联结度规则，将其收入分为自动化数字服务、面向消费者的业务和适用范围外收入。其次，为了控制需要进行分类的跨国企业集团的数量，规定全球收入低于某一门槛的跨国企业集团将享受分类豁免，可在集团层面计算金额A的税基。为便于税收征管和过渡，门槛值将在五年过渡期内逐步降低；另外，分类豁免也可以设计成“安全港”（safe harbour），低于门槛值的跨国企业集团可以选择在集团层面或分类账户层面计算金额A的税基。最后，对于未取得豁免或安全港资格的跨国企业集团，将进一步测试其是否需要划分金额A的税基。 亏损结转规则将通过调整机制在集团或分类账户层面应用。这意味着，在给定纳税期间内金额A产生的亏损将不会被分配至市场管辖区。相反，它们将集中于相关分部的单一账户，并结转至以后年度。在该账户的历史亏损被完全弥补之前，该分部不会将金额A重新分配到市场。这一结转制度独立于任何国家现有的亏损结转规则。 （三）剩余利润分配 《支柱一蓝图》中，金额A将突破独立交易原则，适用公式分配法来进行相应的分配，具体包括以下三个步骤： 首先，设置盈利门槛（profitability threshold），以分离需要再分配的剩余利润，如表1所示，为了避免复杂性，该门槛值简化为PBT占营业收入的百分比。
其次，确定再分配百分比（reallocation percentage），即在金额A下可分配至市场管辖区的剩余利润比例，将确保交易型无形资产（trade intangibles）、资本和风险等要素继续获取回报并分配剩余利润。表2显示了不同再分配百分比结合不同盈利门槛对可分配至市场管辖区的全球剩余利润的影响估计。
再次，确定分配要素，在完成金额A可分配税基的计算后，根据分配要素将利润分配至符合要求的市场管辖区，主要通过利润法或利润率法进行计算。 1.利润法 步骤一：通过剔除未超过商定利润水平的集团或分部的利润来计算剩余利润。假设商定利润率PBT与营业收入的百分比为z，相关集团或分部的金额A税基为P，营业收入为R，则利润率为P/R。仅当P/R大于z时适用金额A，剩余利润W计算公式为：W=P-(R×z) 步骤二：将W中归属于金额A的剩余利润和其他因素X分开，如无形资产贸易、资本和风险等（X），即W=A+X。假设归属于金额A的剩余利润占商定利润的百分比为y，则金额A可计算为：A=y×W 步骤三：在符合新联结度门槛的市场管辖区之间按基于本地收入的分配要素分配金额A的税基。例如以本地来源的收入占总收入的比例为分配要素，假设在特定市场管辖区内，集团或相关分部的本地收入为S，则分配要素为S/R。因此，分配至该市场辖区的利润M可计算为: 将三个组成部分放在一起后，以利润为基础金额A计算公式为:M=S/R×y×[P-(R×z)] 2.利润率法 步骤一：从总利润率中扣除常规利润率。假定常规利润率为PBT与营业收入的百分比z，分离出集团或相关分部的剩余利润率。假设相关集团或分部的金额A税基为P，营业收入为R，集团或分部的利润率为P/R，这意味着仅当P/R大于z时才适用金额A，剩余利润率w可计算为：w=P/R-z 步骤二：将w中归属于金额A的剩余利润率a和其他因素X分开，如交易型无形资产、资本和风险等（X）。假设归属于金额A的剩余利润率占商定利润率的百分比为y，则剩余利润率a可计算为：a=y×w 步骤三：在符合新联结度门槛的市场管辖区之间按基于本地收入的分配要素分配归属于金额A的剩余利润率。假设在特定市场管辖区内，集团或相关分部的本地收入为S，则分配给该市场管辖区的利润M可计算为：M=S×a 将三个组成部分放在一起后，以利润率为基础金额A计算公式为：M=S×[y×(P/R-z)] （四）消除重复征税与增强税收确定性的规则设计 除以上主要的剩余利润分配规则之外，还有一些需要关注的配套规则。例如，消除重复征税与增强税收确定性规则的设计。目前，避免跨境双重征税的方法主要为免税法和抵免法。在免税法下，对支付实体（paying entities）利润中按照金额A分配给市场管辖区的部分免税。在抵免法下，支付实体可在居住地税收管辖区申请税收抵免，扣除其在另一税收管辖区已支付的税款。 《支柱一蓝图》将支柱一的税收确定性分为金额A的争端预防和解决机制以及金额A以外的争端预防和解决机制两个部分。在金额A方面，OECD认识到，允许所有受影响的税务机关去评估和审计跨国企业对金额A的计算和分配，并通过现有的双边争端解决机制解决潜在的争端是不切实际的。因此，《支柱一蓝图》提出了可管理的、具有约束力的争端预防机制，该机制将在进行税务调整之前提供早期税收确定性，以防范与金额A相关的争端。该机制以具有代表性的小组机制（panel mechanism）为基础履行审查职能，通过设置审查小组和裁决小组以确保早期税收的确定性。如果跨国企业集团接受税收确定性程序的结果，这一结果将对受金额A影响的所有税收管辖区内的跨国企业集团和税务机关具有约束力，包括没有直接参与相关审查小组和裁决小组的税收管辖区；如果跨国企业集团不接受这一结果，可以选择撤回早期税收确定性的请求，依靠各税收管辖区的国内法解决可能出现的税收争端。对于金额A以外的争端，《支柱一蓝图》提出通过争端预防、相互协商程序（MAP）、具有强制性和约束力的创新争端解决机制等方式予以处理，目前仍在探索中。 三、总结与建议 （一）总结 《支柱一蓝图》中的剩余利润分配机制是对国际税收规则的全面创新，其不仅在利润的确认原则、剩余利润的分割方法上进行了全面改革，而且在增强税收确定性、便利性以及争端预防和解决机制上都有重大变化，对未来全球利润的税收归属及分配将产生重大影响。 1.公式分配法部分替代独立交易原则 传统转让定价下的独立交易原则将跨国企业集团的组成部分视为相互独立的实体，无法核算其从整合业务中获取的利润，同时在征管上具有多重执行困难，且其缺陷随着经济全球化和数字化的进程而愈加明显。因此，在数字经济背景下如何对跨国企业集团的全球利润适当地进行汇总和分配，是一个十分严峻的问题。2019年10月发布的《公众咨询文件》中已涉及剩余利润的公式化分配方法，而《支柱一蓝图》明确地指出金额A将不基于独立交易原则，采用全球汇总的公式分配方法。对于金额A而言，采用公式法一是可以通过防范跨境交易的利润转移来降低税收洼地国家（地区）的投资优势；二是将有效避免转让定价所带来的双重征税问题；三是将大幅提高征管效率并降低遵从成本。然而，报告对于金额A公式法计算过程中涉及的多个门槛值、计算指标未进行明确的界定，后续的技术细节仍待进一步的探讨。 2.“三段式分配机制”向“两段式分配机制”迭代革新 《支柱一蓝图》使得“统一方法”下的三段式分配机制简化为两段式分配方法，由此完全消除了金额C的概念。《支柱一蓝图》一方面将金额C融入了具有强制性和约束力的税收争端解决程序，另一方面通过设立“营销和分销利润安全港”（marketing and distribution profits safe harbour）的方式，使金额A的分配受到“安全港收益”上限的约束，降低了此前金额A和金额C重复计算的风险。《支柱一蓝图》指出，在某些市场管辖区内，跨国企业集团已根据现行的常设机构原则和利润分配规则确定营销和分销利润，金额A不应在已留有足额剩余利润的市场管辖区内继续分配。在安全港规则下，跨国企业集团将市场管辖区的现行营销和分销利润与“安全港收益”进行比较。“安全港收益”包含两部分：一是根据公式计算的“金额A”；二是国内日常营销和分销活动的固定回报（金额B）。营销和分销利润安全港规则规定，当现有的市场营销和分销利润超过“安全港收益”时，不会将金额A分配至该税收管辖区。对于面向消费者的业务而言，分配给市场管辖区的利润很可能已经超过“安全港收益”，将无需再次分配金额A或采用消除双重征税机制。 3.税收确定性及便利性增强 《支柱一蓝图》寻求准确性与简便性的平衡，由于新征税权利润分配规则涉及范围的广泛性，需要通过设置适用范围、收入来源规则、联结度规则以及细分框架，进行多轮门槛测试与企业范围的排除，精准作用于征税群体，着力提高税收确定性；由于新征税权利润分配机制的革新性，《支柱一蓝图》需要设计精密的方案和复杂的体系，将其作用于税基确定、金额A分配、缩减与现行利润分配规则的差异、消除双重征税机制的各个方面，通过细化方案设计来提升税收确定性。 鉴于不同国家发展水平与税收治理能力的差异，征管上的可行性是剩余利润分配方法实现的前提条件之一。相较于现行转让定价体系的复杂程度，简洁的公式化分配方法将简化新征税权分配规则的设计。此外，《支柱一蓝图》不断加强对于金额A简化方案的探索，对收入门槛、盈利门槛、再分配百分比等采用简化惯例，在方案设计上尽可能降低复杂性，充分考虑降低纳税人的税收负担与遵从成本，减少各国税务机关的资源耗费与额外负担。总体而言，鉴于方案的超前性和不确定性，《支柱一蓝图》在尽力寻求税收确定性与便利性的平衡。 4.税收争端解决机制由双边协调向多边协调的转变 剩余利润分配规则需要具有强制力和约束力的多边工具予以保障，《支柱一蓝图》设置了审查小组和裁决小组机制供税务管理部门与相关跨国公司合作，致力于解决范围和分配方面的问题，以确保相关税收管辖区均认同新征税权在跨国企业集团中的运用。此前，税收领域的国际治理主要侧重于由各个国家（地区）的国内法执行，并依赖于双边协调解决争端。在全球化的推进过程中，国际共治不断加强，国家自治相对弱化，双支柱规则的执行需要在高于国家税收征管机关的层面进行监督协调。《支柱一蓝图》提出金额A的新征税权将通过修改国内法及国际法来实现，为及时解决支柱一税收规则与当前条约的冲突并确保方法的协调性、一致性和确定性，还将拟订一项新的多边公约，内容涉及协调金额A相关税收协定冲突、消除双重征税机制、金额A的税收确定性程序和征管程序、金额A以外的税收确定性程序等。由此，双支柱将成为国际税收规则多边协调的里程碑，税收争端解决机制将由双边协调向多边协调机制迈进。 （二）相关建议 1.准确评估新规则对我国企业的影响 一方面，“十四五”时期，大型数字经济企业将是我国经济发展的重要增长点，需要予以关注及保障。伴随着信息和通信技术的迅速发展和经济数字化的加速转型，我国将会有更多的数字经济企业被纳入金额A的适用范围。《支柱一蓝图》报告指出，应基于IFRS或具有类似或可比性结果的GAAP准则编制合并财务报表。由于我国的企业会计准则趋同于IFRS，因此，企业在按照全球合并报表进行利润分配后，可以根据市场划分预先测算出新规则对于企业全球税负以及税源分配的影响，并提前进行规划，以维护我国数字经济企业的利益。 另一方面，对于面向消费者的业务而言，我国目前以及未来很长时间内都是全球消费市场的主导力量，金额A征税权的落地会使部分国外品牌以及奢侈品企业的全球剩余利润在中国课税。在这一背景下，金额A的利润分配规则对我国的影响将小于部分欧美奢侈品出口大国。但我国的服装、家电等行业消费品在全球出口中处于优势地位，尽管《支柱一蓝图》设定了企业纳入金额A范围应符合的多重门槛和标准，我国企业仍需提前做好风险预案，加强对全球经营情况的动态掌握和风险防范，降低“走出去”企业税收负担。 2.完善我国企业所得税法中关于跨境征税的相关规定 我国现行的企业所得税法于2008年开始执行，虽然在“特别纳税调整”一章中已经包含国际反避税及避免国际重复征税的相关规定（包括独立交易原则、抵免法、同期资料准备等相关条款），BEPS行动计划中对于剩余利润的征税问题也有了进一步的约束及优化。但在数字经济的高速发展中，金额A对跨国企业的全球剩余利润运用公式法进行重新分配，根本性地改变了原有的征税规则，与我国现行企业所得税法的相关规定具有一定差异。而金额A的实施需要国内法的协调与配合，意味着抵免法、常设机构、税收协定、同期资料准备、转移定价等一系列规定需要进行相应的税法调整及完善。 首先，随着新经济业态的发展，征税权的分配不能再完全以物理存在为限，而应采用新联结度规则。我国企业所得税法及实施条例可以明确与之相适配的常设机构判定方法，为不具有物理存在的企业征税权问题提供法律依据。其次，若适用《支柱一蓝图》中对金额A的征税原则，我国企业所得税在税收管辖权上需要随之转化与跟进，可在属人与属地原则的税收管辖权确认方式的基础上增设消费地课税原则。最后，金额A的计算涉及企业集团或业务线层面合并报表的汇总利润，而我国目前缺乏所得税的合并报表利润备案制度，更未明确与之匹配的纳税调整、亏损结转等相关规则。因此，建议在企业所得税法或相关条例中增设相关解释。 3.改变我国现有的国际税收争端解决机制 多年来，我国的国际税收争端解决机制主要依赖于双边协调，但案件处理周期相对较长，相互协商的效率有待提升。《支柱一蓝图》中税收确定性的重点在于预防和解决有关金额A的争端，将金额A的征税权在多个市场管辖区之间进行分配，其本质上具有多边属性。但同时，采用多边协调机制进行金额A的预判、审查、裁决会增加征管流程的复杂性，提高遵从成本，为各国税务机关带来技术层面和政治层面的双重挑战。因此，我国需要关注国际税收争端解决机制由双边走向多边的适应性问题。首先，金额A的多边协调机制要求跨国企业向其主管税务机关提交标准化自我评估报告（self-assessment return）及文件包（documentation package），并通过信息交流机制与相关税务机关共享资料，这就要求跨国企业真实和及时地作出披露；其次，我国税务机关应以合作的态度参与早期税收确定性程序，建立互信高效的合作机制以提高效率；再次，仅依靠当前双边税收公约和税收信息交换协议不足以为信息交换和共享提供完整的信息网络，我国可以在现有的《多边税收征管互助公约》基础上尽力促成多边信息交流机制的建立，使得部分税务信息在各国税务机关间预先共享并相互讨论，缩短审结案件所需时间；最后，我国应当提升司法机关在国际税收领域的法律救济能力，为“走出去”企业的税收权益提供保障和支持。 4.进一步加强现代化税收征管的数字治税能力 假设包容性框架成员最终达成共识，金额A的相关利润分配规则在我国落地，那么其中的操作性方案就需要税务机关最终执行。一方面，数字企业可以通过云计算、大数据分析和人工智能等技术“虚拟”参与国际跨境交易而无需设置常设机构，使得税务机关对于跨国企业的利润核查与税款征收的难度增大。另一方面，由于支柱一利润分配方案的复杂程度，税收征管水平是数字经济背景下能否对剩余利润征税的关键。 因此，需要进一步加强我国的数字治税能力，一是运用更多的大数据分析方法跟踪及溯源，在全球范围内确认收入与成本，以实现按照《支柱一蓝图》中对于金额A剩余利润的分配及征税方法，进行有效征税并控制税务风险；二是数字经济下对于虚拟征税目标征税较为困难，需要特别关注跨境交易平台上的非实物交易信息，提高现代化税收数据分析和风险控制能力；三是应当注重企业无形资产的价值评估、法律权属等问题，引入现代化评估标准和技术手段，加强与相关部门的配合，严格监控企业税务风险；四是不断深化税务部门“放管服”改革，切实优化我国税收营商环境，加快征管信息化、一体化、现代化步伐，为应对金额A规则的落地和实施作足征管方面的准备。
END
作者单位：北京国家会计学院财税政策与应用研究所，国家税务总局北京市税务局第一税务分局
（本文刊载于《国际税收》2021年第1期）