廖体忠：国际税收政策的世纪选择与未来出路

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国际税收政策的世纪选择与未来出路

廖体忠

　　当前，国际税改如火如荼。是什么力量推动了此次大规模的改革，运行近一个世纪的国际税收体系是怎样产生和演进的，存在什么问题，在经济全球化和数字化的大背景下遇到什么样的挑战，OECD提出双支柱方案的法理源泉何在，世界需要什么样的方案，中国需要做何选择……对于这些问题的探究与解答，需要对一个世纪以来世界经济的发展历史有清晰的认识，更需要对一个世纪以来重要的国际税收事件和文献进行深入研究。本文尝试在总结梳理国际税收制度发展脉络的基础上，对上述问题进行分析阐述。　　一、国际联盟的贡献　　国际联盟（League of Nations）于第一次世界大战结束后的1920年成立，对于国际税收的主要贡献可概括为三个方面：第一，设立由四位经济学家组成的特别委员会研究国际重复征税问题，经过多次讨论并最终通过该委员会提交的《关于重复征税问题的报告》（史称“国际联盟经济学家报告”，以下简称《双重征税报告》），奠定现代国际税收法律框架；第二，拟定第一个现代意义上的避免双重征税协定范本；第三，通过《外国与国民企业征税》报告（史称“卡罗尔报告”），完善和巩固了国际税收体系。　　（一）1923年的“伟大妥协”（Great Compromise）　　19世纪末20世纪初，全球跨境贸易得到极大发展。但第一次世界大战后，单边主义和保护主义抬头，国际重复征税问题严重，困扰跨境贸易、借贷与投资。为了促进国际经济合作和世界经济复苏，1920年国际联盟成立，在当时具有重要影响力的国际商会（International Chamber of Commerce）的推动下，国际联盟着手研究解决国际重复征税问题，并成立由四位来自不同国家的经济学家组成的专门委员会。这四位经济学家分别是：来自美国的塞利格曼，来自英国的斯坦普，来自荷兰的布鲁因斯，以及来自意大利的伊诺第。四位专家被赋予的任务是，研究并提出解决国际重复征税的方案，促进国际资本的自由流动。其中，英、美两位经济学家代表资本输出国，意大利经济学家则代表资本输入国。来自美国的塞利格曼主张居民税收管辖权，由来源国消除重复征税；来自意大利的伊诺第主张来源地税收管辖权，由居民国消除重复征税。双方的争论建立在富裕国家和贫穷国家的假定框架之上。富裕国家是资本输出国，也是债权国，需要确保其投资不被东道国征税，因而主张由居民国征税；贫穷国家是资本输入国，也是债务国，认为跨国投资者的经济活动发生在本国，主张由此产生的所得由来源国优先征税。经过激烈争论，委员会达成妥协，于1923年4月5日向国际联盟提交了统一的《双重征税报告》，即历史上著名的“国际联盟经济学家报告”，也被称为1923年的“伟大妥协”。国际联盟经济与财政委员会会议表决通过该报告，并对外发布。　　根据该报告，国家对跨境所得的征税权应建立在“经济忠诚”（Economic Allegiance）基础之上。经济忠诚指国民（包括公司和自然人）或其所得与特定国家（税收管辖区）之间的联系程度。其核心要义有二：一是受益原则（Benefit Principle），二是支付能力原则（Ability to Pay Principle）。简化来看，受益原则是指纳税人应该就其消费的公共产品与服务支付对价；支付能力原则是指国民“应根据净所得的多少，按比例向政府支付税收”。　　四个因素决定纳税人的经济忠诚度：第一，所得或财产来源地（origin）；第二，所得或财产所在地（situs）；第三，对所得或财产行使法律管辖权的处所（jurisdiction）；第四，对所得或财产拥有所有权的人的居住地（domicile）。由此，所得来源国、所得消费国、纳税人的居住国，均对跨国纳税人的所得有征税权。因此纳税人及其所得与相关国家可以区分不同情况，形成三种关联关系，即，自然人：居民国、居住地、国籍；法人：注册地、管理与控制地；所得：收入实现地或现金支付地。　　但出于利己主义，各国都会根据自身利益立法，并由此导致冲突、矛盾与重复征税，阻碍全球自由贸易与经济发展。这些冲突与矛盾又分为三种情况。一是来源地与来源地的冲突，即两个或两个以上的国家认为同一所得或纳税人来自本国。二是居民国与居民国的冲突，即两个或两个以上的国家认为同一纳税人来自本国。三是居民国与来源国的冲突，即同一所得在适用来源地原则的国家和适用居民地原则的国家均被征税。　　对此，《双重征税报告》提出了四种避免重复征税的方案。方案一：居民国向来源国完全让渡税收管辖权；方案二：来源国向居民国完全让渡税收管辖权；方案三：在居民国与来源国之间按照适当的比例划分所得，然后各自行使税收管辖权；方案四：将所得划分成不同类型，然后根据所得性质的不同，将不同所得的优先征税权分配给居民国或来源国。　　根据讨论与判断，《双重征税报告》彻底否定了第一种方案，原因是不符合支付能力原则。当时，该报告倾向于由来源国对非居民所得免税，从而将征税权完全赋予居民国。但是四位专家也意识到，这样做可能招致来源国的强烈反对。所以，作为备选方案，报告提出基于所得分类进行税权划分，也就是方案四。至于方案三，类似于公式分配法，则命运坎坷曲折，在20世纪国际税收权益分配的主流方案中一直被排挤，却在美国国内得到应用，并在欧盟公司所得税改革中得到发扬，在当前OECD数字经济征税双支柱改革方案中崭露头角，此乃后话。　　《双重征税报告》将跨国公司的所得分为积极所得和消极所得，并提出：来源国对积极所得拥有优先但有限的管辖权，居民国对消极所得拥有最终且无限的管辖权。即资本输出国对纳税人的资本性收益（如股息、利息、特许权使用费、资本收益等）及其他类似所得拥有无限征税权；资本输入国则对纳税人发生在该国的实质经营活动所得（营业利润）拥有优先但有限的征税权，即跨国企业只有在来源国构成常设机构，且产生归属于常设机构的利润的情况下，来源国才能征税。　　常设机构是一个诞生于德国的古老概念，后来逐步演化为国际共识。《双重征税报告》认为，只有当一国企业在另一国构成常设机构的情况下，才能被认为其参与来源国经济生活的深度和广度达到足够的经济关联，从而可以被要求纳税补偿。报告建议：居民国对该国居民纳税人（个人和企业）的全球所得拥有无限征税权，因为该国政府对该纳税人承担无限保护义务；来源国仅对非居民纳税人在该国从事日常经济活动产生的积极所得拥有征税权，因为纳税人与来源国只有经济关联（Economic Attachment），而没有“人身关联”（Personal Attachment），来源国对非居民纳税人承担有限保护义务。　　“伟大妥协”建立在限制来源国征税权的基础之上，随着现代经济的演进与发展，企业的主要利润不再是常规利润，而是因无形资产垄断而形成的剩余利润。“伟大妥协”产生的国际税收体系严密而且合法地保护了居民国对跨国企业剩余利润的管辖权优势，来源国面对知识经济时代跨国企业剩余利润的汪洋大海，受困于传统的规则与体系，只能望洋兴叹，这就为后来的国际税收改革埋下了伏笔。　　（二）1927年税收协定范本草案　　基于“伟大妥协”，国际联盟于1927年制定了《国际税收协定范本草案》，并于1928年对外发布协定范本，从而影响国际税收达百年之久，对后来的国际税收政策，各国国内税收立法，以及后续的税收协定，包括《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本》《OECD关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，以及基于此签订的近四千个双边税收协定，产生了深远的影响，并逐步形成了在双边税收协定基础上的国际税收秩序和治理框架。需要说明的是，这个运行近百年的治理体系和框架以双边谈判为主，为各国国际税收政策的选择留下了自主空间，属于浅度全球化范畴。　　（三）美国立法的影响　　实际上，在1923年的“伟大妥协”之前，许多国家就曾尝试通过单边国内立法消除国际重复征税。比如，美国于1918年通过了《外国税收抵免法》（Foreign Tax Credit，FTC），允许美国居民就境外所得税收在申报和缴纳国内所得税收时予以抵免。这一立法实践在美国的影响以及国际商会的推动下，很快被其他资本输出国所效仿。与此同时，各国也很快将“伟大妥协”所达成的，按所得分类分享征税权的原则，纳入国内立法和双边税收协定之中，国际重复征税因此大大缓解。　　（四）卡罗尔报告　　国际联盟1927年的《税收协定范本草案》奠定了通过常设机构对跨国企业营业利润征税的坚实基础。但当时一些国家将跨国公司的子公司认定为常设机构，1927年的草案也将关联企业视为常设机构。经过辩论，国际联盟1928年范本没有将关联企业纳入常设机构范畴。由于该问题涉及跨国关联企业的利润分配及征税方法，事关重大，且国际联盟内部依然存在分歧，彼时主持国际联盟国际税收工作的美国经济学家托马斯·亚当斯（Thomas Adams）委托美国律师米切尔·卡罗尔（Mitchell Carroll）对该问题进行研究。经过艰苦的工作，卡罗尔于1933年向国际联盟提交了《外国与国民企业征税》报告，史称“卡罗尔报告”。卡罗尔及其团队对35个国家的税收立法和征管实践进行了调查和研究，发现在20世纪30年代，对于跨国关联企业之间的利润分配至少存在两种处理方法。比较普遍的是以英国和美国为代表的独立交易原则；另一种方法则是以法国和西班牙为代表的公式分配法。该报告分析认为，公式分配法很难赢得国际推广，原因有三：第一，各国难以就利润分配公式达成共识；第二，各国难以就会计准则达成一致；第三，各国难以接受当集团公司成员企业亏损时，在其他国家的集团相关企业应共同承担损失的做法。卡罗尔报告还发现，由于公式分配法本身存在缺陷，多数国家在实际工作中将关联企业视为独立企业对待，并按照独立会计原则（Separate Accounting Principle,SAP）进行税务处理。国际联盟在卡罗尔报告的基础上形成了1933年税收协定范本草案，该草案第三条和第五条采纳了独立交易原则（Arm's Length Principle,ALP）。此后，国际联盟专家委员会又经过多轮辩论，达成一致后于1935年发布了新的税收协定范本。该范本第六条采用了1933年草案的意见，明确规定跨国关联企业之间的交易适用独立会计原则和独立交易原则。由此完善和巩固了此后运行近一个世纪的现代国际税收体系，并和早先业已被国际社会所接受的常设机构原则一起，一直沿用至今。　　二、单一税制：公式分配法　　所谓单一税制（Unitary Taxation），即在税收上将企业集团视同单一法人对待。在20世纪初的法国和西班牙就已得到实践，1923年国际联盟经济学家报告提出的第三个方案也是公式分配法。但由于各国难以就统一的利润划分公式及会计准则达成一致，而最终被卡罗尔报告和国际联盟所放弃。然而，这一方法在美国国内各州所得税税基的计算中得以运用，在欧盟共同统一公司税基方案（Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB）中也得以运用。美国密歇根大学鲁文·阿维-约纳（Reuven S.Avi-Yonah）教授所倡导的公式分配法、剩余利润分割法以及其他一系列重要思想，已经深刻启发了学界和政界的这种国际税收改革思路；英国牛津大学迈克·德沃罗（Michael Devereux）教授及其团队基于此对剩余利润分配进行了迄今为止最为系统而严密的技术探索。两者的研究成果都为OECD数字经济税收改革方案提供了重要而强大的理论与技术支持。　　单一税制的表现形式各异，但核心有三：单一业务、统一申报和公式分配。　　（一）单一业务（Unitary Business）　　单一税制的核心思想是将集团公司视作单一法人对待，其经济基础是单一业务，即如果将跨国集团公司在一国的经济业务与其在另一国的经济业务分开，位于各自国家的成员企业的经济业务及其生命，甚至集团公司整体业务及其生命将不能存续，则该跨国集团在一国的经济业务与其在另一国的经济业务属于单一业务。一般来说，可通过三重测试予以检验。　　第一，“共同拥有”（Common Ownership），即集团由同一人拥有，包括纵向拥有和横向拥有。比如，一方拥有另一方50%以上的股权则满足“共同拥有”概念。股权拥有标准的设定因不同治理机制的需要而各异。此外，“共同拥有”仅是法律形式，更为重要的是经济实质方面的“共同控制”（Common Control）。比较好的办法是，既考察法律形式，又关照经济实质。　　第二，“共同运营”（Common Operation），即跨国集团公司的经济业务虽然在地理上分别位于不同的国家或地区，但是相互依赖和关联。一方的经济业务离开与另一方的配合与互动就不能或难以存续，可以检验的指标包括但不限于：集中采购，共同进行市场开发和推广并共享成果，集中管理与会计核算，关联交易频繁等。　　第三，“共同效用”（Unity of Use），即共有执行团队，共同运维财产和系统，共享集团财产，包括有形资产和无形资产。　　在总结实践的基础上我们看到，以上三个标准至少需要满足两个才能认定存在单一业务。美国法院的判例表明，美国法院认为“共同拥有”是前提，在此基础上再满足其他两个标准之一，即可认为存在单一业务。　　此外，还有一个笼统的测试，就是“依赖性测试”（dependency test），即跨国集团位于一国的成员企业是否对位于另一国的成员企业有价值贡献，或一方的利润创造是否依赖于另一方的价值贡献，也就是说，被测试各方之间是否存在相互依赖关系。可以考察的领域包括但不限于：是否存在集中管理与决策，是否存在集中风险管控与分担，等等。　　（二）统一申报（Combined Reporting）　　单一税制要求集团公司在统一报表的基础上对所得进行统一申报。需要明确的是，“统一申报”是对净所得而不是对毛收入的申报。这既是会计问题，也是法律问题。之所以对净所得进行申报是因为，毛收入口径的统一存在难以协调的法律、技术甚至政治障碍。在毛收入统一申报的情况下，所得税税基要统一到集团层面按照统一的会计原则（GAAP或IFRS）计算，这样各国就没有计算税基的权力，企业也不能根据所在国家的会计或法律规定自行处理成本和扣除项目，各国根据自身经济和社会发展需要所实行的税收优惠政策将不被认可。与之对比，净所得的统一申报则要求集团公司在各国的企业根据所在国家的会计原则、法律以及其他相关规定扣减成本，考虑该国税法业已明确的优惠和扣除项目后计算出净所得，然后报送给集团公司汇总后，再统一申报。这样就避免了统一会计原则以及统一公共财政政策等技术障碍。　　值得指出的是，统一申报并非合并申报（Consolidated Return）。合并申报已被广泛运用于实践中，但与统一申报有本质的区别。在合并申报机制下，主要股东（比如控股80%）对企业法人拥有占先所有权，至于集团母子公司是否从事“单一业务”，是否实施集中管理，并不重要。比如，母公司从事汽车制造，但拥有从事其他业务（如房地产、农业等）的子公司80%以上的股权，这时在很多国家该集团可能被要求进行合并申报，但不需要统一申报，因为其并不符合单一业务要求。　　由此可见，统一申报要求在税收问题上将集团作为单一法人对待，不再适用独立会计原则和独立交易原则，集团内各成员将净利润上报至母公司，母公司汇总后按照统一的公式就应税所得分配至各国，各国按照自己的税法行使征税权。因此，统一申报回避了独立会计原则、独立交易原则、常设机构、转让定价、利用避税地避税等问题。　　（三）公式分配（Formulary Apportionment）　　公式分配是单一税制当中最关键也是最困难的部分。当前流行两个改革意见：一个是美国鲁文教授的意见；另一个是欧盟的共同统一公司税基方案。两个方案的核心都是放弃独立交易原则，适用统一的公式分配法。欧盟方案建立在美国方案基础之上，限于篇幅，在此不予赘述。　　美国方案的基础是美国国家税收协会（American National Tax Association）倡导的麻省公式法（Massachusetts Formula），即资产、工资、销售各占三分之一比重，所得总额的1/3分配给资产所在州，1/3分配给工资负担州，其余1/3分配给销售收入所在州。　　资产作为分配因子正在经受考验。一是因为对资产估值存在技术困难；二是因为现代企业以无形资产收入为主，无形资产更难估值；三是不管有形资产还是无形资产，都容易导致避税，纳税人可以在低税地或避税地配置资产，从而有效降低税负。　　工资作为分配因子，是因为集团公司成员企业在特定国家的工资额占集团公司工资总额的比例，反映集团所得的经济活动占比。“工资”一语包括工资、薪金、报酬以及其他类似雇佣所得。和资产因子一样，纳税人也可以进行税收筹划，使低税地的公司负担更高的工资比例。　　销售作为分配因子，意在体现销售地对企业利润的贡献，其理论根基是利润创造的消费贡献学说。在所得来源越来越难以追踪的时代，销售因子可以通过追踪消费者，帮助人们很好地识别所得来源地。美国通过销售因子跨州分配利润进行公司所得税征管的成功经验，很好地证明了通过销售因子进行利润分配，从而对集团公司进行集中申报征管的有效性。相对于资产和工资，销售因子不易被滥用，税收筹划空间小。因此，美国艾奥瓦州、纽约州等，已转而将销售作为单一因子进行集团公司利润分配。也就是说，在这两个州，按照商品或劳务的目的地原则进行公司所得税管理，产品或服务的销售地对公司所得行使征税权。　　销售因子分配法的倡导者还认为，使用销售单一因子进行利润分配，有利于企业正常配置资产和工资，不必出于税收目的进行筹划，有利于各州实体经济发展，促进税收中性，实现经济公平。但是，追踪商品与劳务的销售去向也并非易事，特别在B2C的情况下更是困难重重，这也体现在OECD《应对数字经济的挑战--支柱一蓝图报告》中。　　英国牛津大学德沃罗教授团队提出的基于所得的剩余利润分割法，正是将集团公司成员企业在有关国家的销售收入作为唯一分配因子而进行的制度设计。OECD正是在此基础上推出了支柱一金额A方案，但与德沃罗团队倡导将100%剩余利润进行分配不同的是，OECD设计的方案仅限于剩余利润的一小部分，由此导致传统规则与新规则叠加并存，其间的冲突、张力，以及可能产生的巨大遵从与管理成本，引来错愕与哗然。　　三、OECD双支柱方案

　　（略）

　　四、世界需要什么样的共同治理？

　　（略）

　　五、结语

　　从20世纪20年代到21世纪20年代，从布鲁塞尔到日内瓦，再到巴黎，从国际联盟到OECD，国际税收改革的世纪之路在曲折中蜿蜒向前。已在疫情中凋敝的巴黎冬季街巷，偶有行人步履匆匆、掩面而过，远方布洛涅森林之上的天空乌云密布，阳光缠绕乌云呈现闪亮的银边。2021年6月，最后的钟声即将敲响，新的规则体系能否建立？美国的利己，欧盟的执着，中国的两难，弱小国家的因循苟且，茫茫然、昏昏然者众。137个成员，137种诉求。何处存异，何处求同，又如何携手走向光荣。面对巨大的不确定性，世界能否迎来人们期待已久的第二次握手，达成类似1923年的“伟大妥协”，从而告别工业经济时代基于有形经济基础之上的旧秩序，开启知识经济时代基于无形资产垄断基础之上的国际税收新旅程？笔者有幸身临其中，却未识庐山面目，只能期待，只有祈祷。END作者单位：中央财经大学国际税务研究中心（本文为节选，全文刊载于《国际税收》2021年第2期）

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