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姜跃生 姜奕然：过程、要害及对策：对OECD统一方法支柱一方案的分析与透视（下）
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过程、要害及对策：对OECD统一方法支柱一方案的分析与透视（下）
姜跃生 姜奕然
（接上期） （三）全球汇总与内在冲突 全球汇总、公式分配是这次新征税权改革的重大突破。OECD过去对全球汇总的公式分配一直持坚决反对的态度，直到2015年BEPS行动计划最终成果报告，将利息列支限制在跨国公司集团息税前30%的标准算是一个初步尝试。2019年1月的《政策说明》尚没有涉及这一问题，2月的《公众咨询文件1》中，“用户参与”方案的剩余利润分配按集团的业务线来计算，用约定的百分比划分，“营销型无形资产”方案的剩余利润用销售收入等分配因子分配到市场国，实际上是传统交易利润分割法的拓展，没有全球汇总的含义。2019年5月的《共识方案工作计划》在描述调整的利润分割法时，规定常规利润通过每个市场国的成本加成或有形资产回报予以确定，剩余利润则在单个实体或多个实体加总的基础上，用加总利润扣除常规利润后通过公式法分配到市场国。到2019年10月的《公众咨询文件2》才公开提出以全球合并财务报表作为计算新征税权税基的起点，全球汇总计算税前利润，根据约定的比例划分常规利润和剩余利润，剩余利润中的一定比例通过销售收入指标分配到市场国。OECD的这种全球汇总分配法既不同于欧盟讨论的所得税共同税基式的全球公式分配，也不同于国际货币基金组织（IMF）研究的包括常规回报、剩余利润在内规范的分割方法，而是市场国没有常规回报，适用范围中无实体的自动化数字服务与有实体的面向消费者销售或劳务并存，集团层面运用约定的公式分配和实体层面运用独立交易原则的特殊规则。这种特殊性决定了其内在的复杂性、矛盾性、粗放性，有着政治考量下与生俱来的缺陷。现仅就以下几点进行讨论： 1.细分标准划分的不精准 一是业务线的细分。新征税权针对的是全球年销售额7.5亿欧元以上的大型跨国公司，适用范围为自动化数字服务与面向消费者的销售或劳务。跨国公司的经营范围是多元的，不细分则新征税权的适用就无准确性可言。但细分的对象太多，跨国公司遵从负担太重，新征税权的推行也难以为继。为解决这一难题，《蓝图报告》提出了安全港规则，凡全球收入少于400亿欧元的企业（5年逐步降低到200亿欧元），享受细分计算的豁免，可以以集团为单位计算金额A。通过安全港规则，将全球范围内需要细分业务线计算金额A的企业控制在50家到100家。安全港规则只是大大减轻了需要细分业务线企业的数量，并未解决实际操作中存在的各种问题。尤其在不需要细分的企业占绝大多数的情况下，新征税权的计算与分配有多大的准确性，实在令人怀疑。即便需要细分的企业，现有企业汇总报表的业务细分重在满足管理层掌握经营业绩和绩效管理的需要，没有税前利润指标，也没有面向消费者和自动化数字服务的指向与数据。按这种关联度不大的方式来细分，确认面向消费者和自动化数字服务的活动，拆分相关的数据，甚至修改企业的ERP软件，却又是耗费巨大的劳动。这种细分与数据分拆，又有多少准确性与完整性可言？至于对地区的细分，OECD并不热衷。自动化数字服务企业本身高度集中，细分地区之后，集团费用分摊的方式将决定每个地区的盈利水平。如果市场国没有实体，费用的划分也就没有指向的对象。面向消费者的行业，即便是相对成熟稳定的东亚地区，不同市场的环境、运营风险又有多少相同之处？如果没有对地区的划分，这些不同之处对企业盈利的影响又该如何体现呢？ 二是会计制度的差异。计算新征税权的税基时，不论是否细分，不同会计制度的差异性均难以回避。对费用资本化、商誉、存货、减值转回等暂时性差异，OECD认为可不予调整；对于金融资产分类、收入确认、股票薪酬（stock-based compensation）等永久性差异，则必须加以调整。问题在于新征税权的计算以年为单位，时间性差异也会影响年度的利润水平和分配的金额A的数额。对于各国税法差异带来的影响，OECD并没有提及。实质上，一国税制对费用扣除范围大小、加成扣除项目多少的规定，会影响所在国跨国公司成员实体的税前利润水平，进而决定其是否会因利润水平达到门槛而成为负担金额A纳税义务的应税实体。 三是收入与费用的划分。收入与费用的划分，直接决定税前利润水平的计算，影响新征税权的实施。而跨国集团公司具有控制性、集团内企业交易具有关联性、价格具有可调节性、划分的标准具有主观性、收入的确认具有复杂性，因此不论收入与直接费用在集团不同实体之间的划分，还是劳务、资产、折旧摊销等间接费用在细分业务线上的划分，都存在准确性存疑、人为调节不可控等问题。尤其是划分费用时销售收入的定义，是专指面向第三方的销售，还是包含内关联的销售，是用汇总后消除内部交易的数据，还是用适用新征税权的自动化数字服务、面向消费者行业的加总入围收入，都是在未来实践中十分棘手的问题。 四是亏损的处理。新征税权实施前跨国公司累积的亏损须向后结转，这些累积亏损是否要按自动化数字服务和面向消费者两大活动进行划分？如果划分，则在技术上难度很大；如果不划分，则亏损数额庞大，且许多亏损与新征税权无关，跨国公司将得到好处。因此，在计算金额A的税基时，不属于自动化数字服务与面向消费者活动的亏损应当剔除，以防止纳税人用不入围活动形成的亏损冲减业务线入围活动形成的金额A之下的利润。同时，为防止企业避税，不同业务线，哪怕都是符合新征税权适用范围的不同业务线，各自发生的亏损都不能混淆，应当分开予以计算。问题在于不同业务线之间、入围活动与不入围活动亏损如何划分与管理，如果还是用各自的销售收入这一指标来划分，准确性如何、以后管理的有效性如何，都需要进一步研究和讨论。 2.利润水平两层计算的不平衡 第一，集团层面的常规利润、剩余利润以约定、商定的百分比（如10%）来划分，10%以下的为常规利润，10%以上为剩余利润，这种划分是人为的、大致的，是根据样本企业税前利润率的分布情况商定的，并非独立交易原则运用的客观结果。同时，实体层面的常规利润则还需要运用独立交易原则，要么是用可比对象的利润水平、成本加成率，要么是用简化的有形资产回报率、销售成本回报率。OECD在诸多报告中虽提到两者的不同，但似乎不愿深入分析，使许多研究者用集团层面税前利润10%的指标来划分实体层面的常规利润与剩余利润，造成研究逻辑的混乱。 第二，集团层面常规利润与剩余利润的划分是稳定的、静态的、有理论基础的，但由于避税行为和避税地的广泛存在，实体层面按独立交易原则进行的利润分配存在不到位、不合理、不平衡问题。无论是关联价格的调整，还是技术使用费、特许权使用费、劳务费的不合理支付，都会造成实体层面的常规利润转化为集团的剩余利润。这种人为的、不合理的转化使很多市场国的实体现有利润水平低于设定的常规回报（如有形资产回报率7.5%、10%），长期低利运营甚至亏损。 第三，集团层面税前利润水平的计算以集团合并财务报表中的销售收入为分母，这个分母抵消了集团的内部交易，比集团各个成员实体加总的销售收入额要小很多，这种销售收入口径上的差异和数量上的差距，造成集团层面新征税权金额A之下的税前利润水平明显高于实体层面的税前利润水平。集团关联交易的比重越高，汇总抵消得越多，这一现象就越明显，最终形成集团层面有剩余利润、实体层面大多只有常规利润甚至亏损的局面。 第四，集团层面税前利润水平的计算以合并后的销售收入为分母，如果自动化数字服务或面向消费者的销售或劳务占集团销售收入比重小，但自身利润高，就可能会因集团层面没有剩余利润而不被纳入分配金额A的范围，如果其占集团销售收入比重大、自身利润高，又会因计算集团税前利润率分母的销售收入既有入围收入又有不入围的收入，从而降低整体税前利润水平，减少向市场国分配剩余利润的数额。集团层面拿出剩余利润的一定比例（如20%）分给市场国，但相关市场国参与分配金额A的门槛和销售收入是按自动化数字服务与面向消费者的销售或劳务两项收入相加的入围活动收入来计算的，通常情况下，由于市场国入围收入的定义较严、较窄、较小，会造成分配的金额A分配不完的状况，未分完的这部分剩余利润又是什么性质，应如何进行处理？ 第五，新征税权金额A是采取自上而下的办法形成对已分配利润的再分配，所以消除金额A的双重征税问题就非常重要。要采取自下而上的办法，找到集团中有剩余利润且与市场国营销活动相关的实体，通过其在居民国税基中扣除或税额抵免的办法承担金额A的应税义务。对此，之前的报告只有原则表述，《蓝图报告》则给予了一个“四步法”的详细程序：一是确定应税实体，考察其对集团剩余利润的贡献，考察其是否拥有无形资产、控制重大风险、掌握大量资金、从事研发活动；二是测试应税实体的税前利润率，考察其履行纳税义务的相应能力；三是市场关联优先测试，考察应税实体在特定市场国是否从事了获取剩余利润的相关活动；四是当应税实体无力承担全部金额A的应税义务时，则剩余部分在集团或业务线有剩余利润的实体中按税前利润的比例等指标加以分配。“四步法”在逻辑上看似严谨，但在实务操作中只能是粗放的、主观的甚至是争议不断的，势必成为税收争端的主要来源因素之一。当然，也不排除另一种情况，集团符合条件的应税实体加总的剩余利润超过了金额A，为了避免差额，只能由各应税实体按比例扣除一定剩余利润后，再对分配的金额A进行扣除或抵免处理。OECD主张，为便于管理，可采取“一站式”的方式，由母公司或母公司指定的实体统一向市场国支付金额A，但支柱一的相关报告没有说明在集团内部财务处理上，金额A需要通过什么样的调整方式才能汇总至母公司，再按母公司的指令支付。对自动化数字服务，在市场国没有实体的，分配的金额A应该付给哪一方？在金额A应税实体的确认上，OECD始终不提避税地、低税地的实体，实际上这些实体收取了大量的特许权使用费、劳务费，与市场营销活动密切相关，利润水平又高，这些利润基本都为剩余利润。因此，应该将支柱二的规定运用于支柱一应税实体的识别中，凡与市场国营销活动相关的这些实体，有剩余利润且其实际税负不到居民国法定税率一半的，该集团金额A的应税义务首先由这些实体承担，剩余部分再由集团内其他合格实体承担。 3.亏损处理双轨运行的不协调 通过公开咨询意见的反馈来看，集团层面的亏损有两种处理方法：一是将集团的亏损运用金额A的分配规则，超过一定百分比的亏损称为剩余亏损，再将剩余亏损按各市场国的入围销售分摊到市场国，各市场国建立适用金额A的亏损结转机制，每当有金额A分配时，进行对冲和弥补。这种机制本身与市场国实体按自身财务制度和市场国税法建立的亏损结转制度不一样、不相关。这一机制将金额A的利润与亏损同样处理，在逻辑上、法理上比较完备，问题是跨国公司在各市场国的经营变化快、盈利波动大，有的市场国前面分配了亏损，后面业务萎缩，未分到剩余利润，分配来的亏损就弥补不了，无法处理。二是将集团的亏损全部集中在集团或业务线，向后结转对冲以后的金额A，弥补不完时，金额A就无法分配。但在实体层面，按市场国国内税法和独立交易原则处理形成的亏损与集团层面的亏损双轨运行、互不交叉，从集团层面分来的金额A不能用于弥补实体层面的亏损，实体层面的盈利不能用于弥补集团层面的亏损。这就意味着，适用新征税权金额A与实体层面的亏损处理是脱钩的，分来的金额A不能冲抵实体层面的亏损。当需要寻找集团成员承担金额A应税义务时，只要某实体当年度与市场国营销活动相关且有剩余利润，尽管有以前的亏损尚未弥补完，也必须先承担金额A的应税义务。这一处理方法有利于跨国公司母公司掌握主动权，可以在集团层面推迟实现剩余利润和分配金额A的时间，可以不管应税实体以前的亏损状况，优先承担金额A的应税义务，但在逻辑上尚待推敲，在效果上也影响到应税实体所在国的税收利益。 4.无形资产两分法的不平等 第一，在支柱一方案中，税前利润超过一定比例（如10%）即为剩余利润，剩余利润的80%归属于技术、资本、风险等要素形成的交易型无形资产，20%归属于营销型无形资产。资本、风险等要素在营销型无形资产中同样重要，为什么独归交易型无形资产？近年来，西方国家对无形资产的定义有逐步扩大的趋势。2017年美国税改后，将非有形资产即视为无形资产，享受相关税收优惠待遇。在无形资产内容庞杂、定义混沌的情况下，OECD通过什么依据得出这种划分比例？是源于对大量商业数据的测算，还是根据研发、开发成本和费用对两类无形资产的计算？对此，OECD没有给出答案。即便进行划分，对于不同行业、不同类型的企业而言，两类无形资产的比例也会存在明显不同，如一些生产外包、品牌主导的跨国公司，其营销型无形资产与交易型无形资产的划分比例应该是倒二八开。因此，一刀切的比例划分方式难以令人信服，将金额A的分配限定在一定比例之内（如20%），其目的只能理解为跨国公司向市场国分配剩余利润的最小化。 第二，联合利华等跨国公司在OECD公开征求意见的答复中，对交易型无形资产的剩余利润不向市场国分配提出强烈质疑，认为商标等拥有者同交易型无形资产所有者一样，大量投入、承担风险、追求投资者回报，这种差别对待否认了营销型无形资产拥有者创造的价值，使高科技公司在金额A下分配到市场国的剩余利润小于传统行业内面向消费者的企业。 第三，市场国对母公司支付的特许权使用费在逻辑上作为剩余利润进入集团剩余利润的“池子”里，其中的一部分作为金额A又分回同一市场国。为此，美国硅谷税务总监协会在给OECD的回复中，认为分配的金额A与市场国对特许权使用费征收的预提税形成了重复征税，应当从金额A中扣减预提税。OECD对此问题有所回避，一方面，对外支付的特许权使用费合理的界限很难确定，征收预提税可以算作对市场国的补偿，如果将预提税与金额A进行统筹，将减少市场国的税款，使问题复杂化，影响在其他问题上达成共识；另一方面，目前特许权使用费仍然大量汇入避税地、低税地，OECD不愿为技术问题将争论的焦点转移到这一敏感议题，影响到OECD在支柱一上对避税地、低税地的低调处理，进而维护大型跨国公司集团既得利益策略的实施。 第四，BEPS项目第8-10项行动计划与2017年《OECD跨国企业与税务机关转让定价指南》，都强调无形资产包括营销型无形资产在内的开发、优化、维护、保护、利用的功能（DEMPE）,市场国在营销型无形资产DEMPE中有重要与独特的作用。OECD提出支柱一方案后并没有声明DEMPE的废止，仍在向G20财长与央行行长会议提交第8-10项行动计划的进展情况。问题在于，通过支柱一方案的提出，无论是集团层面金额A之下常规利润与剩余利润的划分，还是实体层面通过独立交易原则以成本加成或有形资产回报等简化形式对常规利润的计算，都已将市场国在营销型无形资产中DEMPE贡献置之事外。自动化数字服务以销售额为联结度门槛，面向消费者行业只是附加了一些实体存在的因素，均未考虑DEMPE，而金额B则把DEMPE留给了税收确定性解决。对以上逻辑矛盾，OECD尚未作出解释。 通过以上分析可以看出，全球汇总的特殊设计决定了其内在的矛盾性。为弥补这一不足，OECD又制定各种测试、门槛、清单，补丁越来越多，新征税权下的新税制一开始似乎就不堪重负。此外，全球汇总只解决了关联交易的抵消问题，解决不了跨国公司的避税问题。未来，跨国公司集团规模设计的人为化，集团成员实体的碎片化，汇总成员的最少化，业务线细分、共同费用划分、亏损弥补的调节性，对外不合理关联支付的持续性，避税地、低税地存在的长期性等，都决定了跨国公司全球避税进入了新阶段，避税将有新的形式，对税收征管将产生新挑战。 （四）三层机制与多重错配 按照《蓝图报告》的架构，所谓的三层机制就是金额A将自动数字化服务和面向消费者行业剩余利润中的约定部分通过商定的指标（入围的销售收入）和公式法分配到市场国；金额B涉及对所有行业、所有规模的跨境企业在市场国进行基本的营销活动给予固定的回报；税收确定性（原金额C）则是对市场国要求的补偿超过金额B基本营销固定回报的部分予以处理。其中，更重要的是金额A以及与金额A之外两个有约束力的争议预防和解决机制的建立。三层机制的形成是一个历史过程，伴随着支柱一的形成过程而不断成型、规范，同时，它又不是散装的，而是有机的、联系的。三个部分各有侧重、相互联动，看似简单，实质暗藏玄机，是西方国家和跨国公司既要维护自身利益，又能隐藏实质、获得共识的有心之作。 1.金额B 支柱一方案先讲金额A，再讲金额B，在顺序上容易让人产生金额B的对象包含金额A中面向消费者行业的错觉，但OECD从未在方案中阐明金额B的范围与金额A完全不同，它适用于所有的跨国经营的基本分销商。如前所述，金额B来源于2019年上半年OECD几份报告中关于特定避税模式的讨论，即跨国公司在市场国保留有限风险的分销商，将营销决策、营销型无形资产放在境外进行远程操作。由于这一避税模式的普遍性、广泛性，OECD无法彻底打破，因而将其列在新征税权的范围。对此，只能一分为二，一部分演变成金额A之下面向消费者的销售或劳务；另一部分演变成金额B，形成基本营销活动的固定回报。为什么要形成金额B呢？OECD的理由是许多国家转让定价管理中对分销活动的争议颇多，但其实许多研究者认为，独立交易原则在分销领域运用良好，OECD所列出的争议较多的国家都是跨国公司生产职能少、分销职能多的低收入国家。从分销活动而不是从争议更多的生产职能入手，OECD应该是有深思熟虑的。面广量大的分销活动可以让包容性框架下100多个发展中国家得到一些好处，吸引一些注意力，减少在金额A分配上的争议，成为形成共识的砝码。OECD声称要借鉴澳大利亚、以色列等国分销管理的经验，尽量给基本营销活动一个固定的回报，但以色列等国的分销管理指引不仅包括有限风险分销商，还包括全风险营销商。金额B仅限于货物销售的分销，堵住了将远程营销活动纳入管理的可能，即便市场国将与货物分销紧密相关的远程营销活动纳入以争取更多的补偿，也要通过争议机制解决。金额B的作用一是维护了跨国公司远程营销不征税的既得利益格局；二是推动更多的跨国公司从分散型管理转变为集中型管理，从市场国设立有限风险分销商转变为在市场国无实体、无风险且只适用金额A的数字销售模式；三是以超过金额B的补偿为切入点，推动税收确定性中有约束力争议预防和解决机制的建立，这才是OECD的主旨所在。从相互关系来看，目前支柱一的报告仍未回答以下问题：第一，金额B与金额A之间的关系。金额A中面向消费者行业，适不适用金额B？如适用，也是先给基本分销固定回报，需要更多补偿则通过税收确定性解决；如果不适用，则面向消费者的行业不管是基本营销的分销商，还是全风险的营销商，其利润水平一概通过税收确定性解决。第二，金额B与税收确定性之间的关系。税收确定性的范围到底是狭义的仅限于超过金额B固定回报的额外补偿，还是包括基本分销活动所在市场国跨国公司生产、受托研发等其他回报的广义范围?前者太窄，有约束力的争议解决机制建立的充分性不足；后者太广，又让争议解决机制难以承受。在此情况下，如果由基本分销的固定回报引发对生产、受托研发等活动给予固定回报的争论，将是给金额A之外对现有独立交易原则的另一重击。OECD当然深知其中利害，直到现在仍对此问题三缄其口。《蓝图报告》将过去金额B的争议预防与解决机制改为金额A之外的争议预防与解决机制，更给人范围广阔的联想。 2.税收确定性（原金额C） 《蓝图报告》对原来的金额C在形式上作出了较大的调整。首先，将金额C更名为税收确定性，淡化了分利润的色彩，强化了为企业提供确定性的主观意图，更为低调和易于接受，但其下的内容与金额C相比并无实质性改变。其次，改变了支柱一之下金额A、金额B、金额C三层架构的传统论述，将金额A与金额A之外两类争议的预防和解决机制归纳为《蓝图报告》的第十块基石，表述与排序有变，但其在新征税权中的地位作用，其与金额A、金额B的互动耦合关系依旧。再次，金额A争议预防与解决机制的表述与金额C之下的内容基本一致，但金额B的争议预防与解决机制则变化较大。一是将金额B的争议预防与解决机制扩大为金额A之外的争议预防与解决机制，在没有明确界定的情况下，为以后范围的扩大提供了余地和灵活性。二是改变了金额C将超过基本营销固定回报之外的补偿统统纳入争议解决机制的不切实际的想法，对涉及是否符合基本营销活动、适用金额B的争议，通过强制的、有约束力的争议解决机制处理，对超过基本营销活动固定回报金额B之外的补偿，则先通过现有转让定价规则处理，有争议的再进入争议预防与解决机制。三是强化了争议预防。将目前已有的争议预防机制（如国际税收遵从确定性项目、跨国联合审计、双边或多边预约定价的完善程序等）纳入其中，涉及传统转让定价的各个方面，在传统规则征管手段与新征税权争议解决机制之间架起了桥梁，形成了合力。四是双边磋商的强化。当双边磋商久拖不决、难以形成共识时，将会提交争议解决机制。进入争议解决机制的双边措施的内容仅局限于超出金额B常规营销固定回报之外其他营销活动的补偿，还是包含由此触发的对集团生产制造、研发活动功能的定位和利润划分，抑或包括与金额B无关的转让定价调整、常设机构判定、受益所有人判定等更为广泛的现行双边磋商事项？《蓝图报告》对此并没有予以清楚的界定。这种模糊性就为今后进入争议解决机制双边磋商的范围扩大埋下了伏笔。不经意之间，通过与新的争议解决机制挂钩，解决现有双边磋商久拖不决的痼疾，确是既扩围又提效的“妙棋”。五是新设了自愿协调机制。在启动强制的、有约束力的争议解决机制前，作为过渡环节，可以为磋商各方找准症结、弄清立场、寻求更多方案提供平台和契机。六是对双边磋商经过以上程序仍未解决的，将交由专家组成的决策论坛决定，一部分的决定有约束力，另一部分的决定有强制性但没有约束力，往往是同行审议的程序和结果。从以上内容可以看出，同过去的金额C相比，尽管进入争议预防与解决的范围收窄、层次提高、数量大减，但双边磋商的重要性、强制性、有效性大大增强，双边磋商范围扩大的关联度、灵活性、倾向性大大提高。先磋商、再协调、后仲裁，将会是国际税收征管的常态。 金额A之下的面向消费者行业，不论是先放在金额B中管理，还是直接放在税收确定性中来解决，都存在着金额A与税收确定性相互衔接与避免双重计算的问题。如市场国面向消费者的经销商已按独立交易原则分配了利润，并且经过了争议程序的确定，其后进行金额A分配，若分配的金额A加已分配的利润超过了市场国同类可比营销商的最高利润区间应如何处理？全部进入争议解决程序显然不现实，而不进入争议解决程序，就必须提供一个可作参考的合理利润区间作为基准。为此，《蓝图报告》提出了安全港规则，即在分国别、分行业的基础上，确定营销、分销商日常活动的固定回报标准，用固定回报加上应分到市场国的金额A得出安全港的基准，如市场国的现有利润小于基准，则向市场国分配金额A；如市场国的现有利润大于营销、分销的常规回报，但小于安全港基准，则以安全港基准减去现有利润的差额来向市场国分配金额A；如市场国现有利润大于安全港基准，则不向市场国分配金额A。这种安全港的方法间接形成了面向消费者行业不适用金额B的局面，也证明新征税权金额A的分配仍然摆脱不了独立交易原则的束缚，最终只能再制定上下限的基准来解决，又从另外一个方面削弱了金额A分配的准确性。在实际操作过程中，同样存在因基准标准制定的主观性、复杂性而带来的理解不一、争议不断等问题。 3.金额A 对于自动化的数字服务而言，一般在市场国没有实体存在，金额A与金额B没有交集，金额A与税收确定性的互动，只存在业务线划分、亏损处理、应税实体确认、金额A分配等相对单一、单纯的问题。恰恰是面向消费者行业，使金额A与金额B，特别是与税收确定性（原金额C）发生了大量的复杂关系。如果将面向消费者行业放到金额B中，除了自动化数字服务不分配常规利润昭然若揭外，并无其他问题，整个三层机制将大大简化，相关规则也会更加简单、可行。 （五）小结 通过以上分析，我们可以看到一条清晰的脉络。以运用新征税权金额A的企业在市场国只分配剩余利润为逻辑起点，OECD将金额A的适用范围从高度数字化企业收窄为自动化数字服务，配之以从远程营销的有限风险分销商中剥离出面向消费者行业，通过对适用范围行业性的排除，保护西方国家在国际服务贸易与劳务中的优势不受新征税权的影响，然后以全球集团汇总来计算金额A，全球汇总本身就具有难以克服的内在矛盾，金额A下植入在市场国有实体存在的面向消费者行业，就使问题变得更加复杂，因此建立有约束力的争议解决机制势在必行。除这条主线外，还有一条辅线，远程营销的有限风险分销商，其大头转为范围比金额A大许多但不分行业和规模的金额B。金额B限定为有限风险的货物销售，堵住了将跨境远程营销活动纳入其中的可能，对金额B基本分销活动固定回报之外的补偿通过税收确定性（原金额C）来解决，又使争议预防与解决机制的建立成为必然，由此形成了支柱一金额A、金额B、税收确定性的特定架构。 支柱一方案可以收到以下四方面的效果：一是帮助跨国数字巨头巧渡关山。自动化数字服务使许多跨国数字公司没有入围，即便进入范围需要分配剩余利润的，也是税负最小化，调节功能发挥非常有限。二是金额A、金额B适用范围的设计，既可以让西方国家具备优势的服务贸易受到的影响最小化，又使远程营销的有限风险分销商的架构、对外支付特许权使用费的惯例、避税地低税地的存在等跨国公司既得利益得以有效保护。同时，美国、欧盟又是全球最大的消费市场，金额A中面向消费者行业的分配与金额B基本分销活动的回报，有可能大大多于自动化数字服务分出的金额A。三是通过全球集团汇总与建立有约束力的争议解决机制，跨国公司母公司及其所在居民国的税务机关在信息获取、统筹管理、争议解决上占据了主动权，在国际税收管理体系中获得了主导权。四是新规则需要不断完善，新征税权的适用范围还要逐步扩大，从多边公约、业务指引的出台到各类模板、清单、门槛的制定，OECD需要肩负起国际税务组织的重担，至于派出专家参与国际税务争议的仲裁，更是OECD扩大影响的不二之选。 OECD在支柱一方案中的深谋远虑恐怕还不限于以上目的与眼前的考虑。放眼未来，云计算、大数据算法、人工智能、3D打印、工业物联网等技术的迅猛发展，将使跨国公司的生产经营普遍由分散型管理转变为集中型管理，在市场国的营销活动由全风险营销商转变为有限风险分销商加远程操作的营销活动的基础上，未来或将发生以下明显变化和转变：一是从在市场国有限风险分销实体的存在变为无实体、无风险的远程销售与营销；二是从关联的集团内生产制造转变为外包给非关联的集团外企业或寻找第三方合作；三是从销售产品转变为向消费者提供产品设计的特许权或服务；四是技术专利从人脑掌握转变为越来越内化于跨国公司的管理软件、工作流程、操作系统。在这种状况下，价值创造的核心要素向跨国公司母公司所在的居民国积聚将成为可能，支柱一的方案未来也因市场国实体存在的消失而更加简化，全球汇总、分配剩余利润与争议解决机制的运转将更加有效。随着实体存在、关联交易的逐渐消失，市场国除了分到有限的剩余利润之外所剩无几，税源向发达国家的转移与集聚是必然的。支柱一方案顺应了未来的趋势，同时又会从税收角度推动这些转变的加速与实现。 三、建议与对策 （略）END
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