其他
苹果税收援助案的再思考
作 者 信 息
张智勇（北京大学法学院）
文 章 内 容
苹果案的核心是欧盟委员会需要证明爱尔兰的税收裁定构成了与《欧盟运行条约》第107条不符的专向性援助。对此，欧盟委员会提出三个理由（首要理由、次要理由和替代理由）。但是欧盟委员会的决定仍被欧盟综合法院撤销了，主要原因在于欧盟委员会没有满足相关举证责任以及没有正确适用审查方法。 （一）首要理由的问题 欧盟委员会提出的首要理由是：虽然ASI和AOE拥有苹果知识产权的经济权利，但两个公司在爱尔兰之外没有商业存在和管理人员，无法实际控制知识产权的使用，而两个公司的分支机构能够有效履行管理和使用知识产权的职能。因此，使用苹果知识产权取得的利润应当归属到ASI和AOE在爱尔兰的分支机构。但是税收裁定未将苹果集团知识产权的所得归属到ASI和AOE的分支机构，减少了ASI和AOE应向爱尔兰缴纳的税款。 欧盟委员会上述理由的基本逻辑可以概括为排除法（exclusion approach），即先审查非居民公司的全部利润，如果这些利润不能归属到非居民公司的总部，就应当默认归属到其爱尔兰的分支机构。 欧盟综合法院认为，根据爱尔兰税法第25条的司法实践，确定非居民公司在爱尔兰的分支机构的应税利润时，只有分支机构通过实际经营活动（包括基于知识产权许可）取得的利润才能被归属到该分支机构。因此，如果ASI和AOE拥有的知识产权不受其在爱尔兰的分支机构所控制，那么将使用知识产权取得的利润归属到分支机构就是错误的。但是欧盟委员会没有证明ASI和AOE的爱尔兰分支机构实际控制了苹果公司的知识产权，就得出应当将利润分配给分支机构的结论。因此，欧盟委员会采用的排除法与第25条不符，存在法律适用的错误。 此外，虽然欧盟综合法院支持欧盟委员会有权使用独立交易原则作为审查工具，但认为欧盟委员会没有正确适用独立交易原则。OECD转让定价指南和常设机构利润分配报告要求，在分析常设机构功能、资产和承担风险的基础上确定可归属到常设机构的利润。但是欧盟委员会采用的分析方法与上述文件中的方法是矛盾的。欧盟委员会没有对分支机构具体承担的功能进行分析，而是基于排除法进行了推定：由于ASI和AOE总部在爱尔兰没有人员和办公设施，两个公司的利润都应当归属到分支机构的活动。因此，欧盟委员会的理由不成立。 （二）次要理由的问题 欧盟委员会认定税收裁定提供了专向性援助的次要理由是：即使ASI和AOE持有的知识产权不应归属到其分支机构，但税收裁定中的利润分配方法也偏离了独立交易原则，低估了两个公司应在爱尔兰纳税的利润。在欧盟委员会看来，税收裁定使用的利润分配方法类似于交易净利润法（Transactional Net Margin Method,TNMM）。但是欧盟委员会认为爱尔兰的税收裁定在适用该方法时存在以下错误：选择ASI和AOE的分支机构作为被测试方（tested party）；选择经营成本（operating cost）作为利润指标；根据交易净利润法确定的回报水平不正常。因此，基于税收裁定进行的利润分配没有遵循独立交易原则，降低了ASI和AOE本应在爱尔兰缴纳的税款。 欧盟综合法院指出，即使税收裁定中的利润分配方法存在错误，也不能仅以此为由认定爱尔兰提供了专向性援助。也就是说，欧盟委员会需要进一步证明：根据税收裁定的利润分配方法确定的AOE和ASI分支机构的税额，要低于没有采用税收裁定方法时根据爱尔兰的正常税收规则确定的税额。针对欧盟委员会提出的税收裁定使用交易净利润方法存在上述错误的主张，欧盟综合法院依次进行了审查。 在被测试方的选择方面，欧盟综合法院认为，根据OECD转让定价指南，适用交易净利润法时应选择关联交易中承担最简单功能的一方作为被测试方，且该关联方不拥有无形资产或独特的知识产权。因此，欧盟委员会主张税收裁定错误选择ASI和AOE的分支机构作为被测试方时，应当证明分支机构从事的并非最简单的交易功能。但是欧盟委员会并未具体分析分支机构的实际经营活动，也没有证明分支机构承担的是复杂或独特的交易功能。因此，欧盟委员会认为，税收裁定错误选择ASI和AOE的分支机构作为被测试方的主张不成立。 在利润指标方面，欧盟综合法院也没有支持欧盟委员会的观点。以ASI分支机构的情况为例，欧盟委员会认为，经营成本适合用于分析低风险分销商的利润，而ASI的分支机构不属于这种情况，因为其承担了与营业额和产品质保相关的风险。欧盟委员会主张ASI分支机构的销售活动能够更好地反映其活动和承担的风险，因而应当选择销售收入作为利润指标。在欧盟综合法院看来，欧盟委员会没有说明税收裁定不当采用经营成本的理由。根据OECD转让定价指南第2.87段，利润指标应当反映被测试方所承担交易功能的价值，并考虑其资产和承担的风险，且经营成本和销售都可以作为利润指标。但是欧盟委员会采用了排除法，错误推定分支机构承担了ASI的功能和风险，没有证明经营成本是否恰当反映了ASI分支机构因其承担的功能和风险所贡献的价值，也没有给出选择经营成本不适当的理由。 在回报水平方面，欧盟综合法院认为，欧盟委员会也没有提供证据来分析ASI分支机构的实际税负低于正常税制下的水平。因此，欧盟委员会的次要理由也没有得到欧盟综合法院的支持。 此外，由于欧盟委员会的替代理由是以次要理由的抗辩为基础，因此也未能得到欧盟综合法院的认可，在此不再赘述。综上，欧盟委员会败诉不在于能否使用独立交易原则和参考OECD转让定价指南等文件，而是缘于在具体适用时存在错误以及没有满足举证责任。
四、欧盟国家援助规则的影响
虽然欧盟委员会在苹果案中败诉，但其审查成员国税收措施的权限和方法仍得到了欧盟综合法院的支持。欧盟委员会的调查不仅针对被调查的欧盟成员国，当调查涉及第三国在欧盟境内经营的公司时，也会产生域外影响。 （一）欧盟委员会审查其成员国税收措施在欧盟内部的意义 欧盟综合法院支持欧盟委员会的审查权限并非一个意外的结论。在欧洲一体化进程中，欧盟法院系统也一直通过司法能动性来消除成员国所得税法中阻碍内部市场自由流动的壁垒，并扩展了税收无差别待遇的范围。欧洲法院在Wielockx案中指出，尽管所得税属于成员国权限，但成员国必须遵从欧盟法，其税收法律规范不能与自由流动规则相冲突，不能实施基于国籍的歧视措施。不过，《欧洲条约》缺少协调成员国所得税措施的条款，制约了欧盟法院职能的行使。尽管欧盟法院在多起案件中裁决成员国所得税法违反了欧盟法，但只是否定成员国的做法，并没有建立正面的统一规则。 由于欧盟缺乏协调成员国所得税措施的专有权限，要制定欧盟层面的二级立法，主要法律依据是《欧洲运行条约》第115条。不过，该条的立法程序要求欧盟部长理事会的一致同意（unanimity），而欧盟各成员国在部长理事会都有一位代表，因此通过二级立法的难度很大。 欧盟援助规则属于《欧洲运行条约》第七部分“竞争、税收和法律趋同的共同规则”第1章（竞争）的内容，而欧盟在内部市场的竞争规则方面是享有专有权限的。这意味着欧盟委员会享有根据第108条审查成员国措施（包括税收措施）是否违反竞争规则的专有权限。 苹果公司的税收安排属于利用转让定价等方式进行避税的做法。此外，一国出于吸引外资等因素的考虑，也会给予跨国公司一些偏离正常税制的特殊优惠待遇，并通过税收裁定的方式予以确认。这会导致有害税收竞争的问题。20世纪90年代，欧盟部长理事会通过了关于商业税收行为守则（Code of Conduct on Business Taxation）的决议。欧盟成员国认可采取协调行动应对有害税收竞争和逃避税的重要性，并表示不采取新的有害税收措施，审查现行立法和修改相关有害措施。不过，该守则不具有法律约束力，只是政治性承诺（political commitment）。欧盟层面关于反避税的立法于2016年才通过，因此，为了应对成员国的有害税收竞争和打击跨国公司的避税行为，欧盟委员会就借助欧盟享有专有权限的国家援助规则来审查成员国的税收措施。在苹果案之前，欧盟委员会针对卢森堡给予菲亚特的税收裁定和荷兰给予星巴克的税收裁定也发起了调查。欧盟综合法院指出，税收裁定的不当使用有可能违反欧盟援助规则。在欧盟委员会对苹果案作出最终决定之前，爱尔兰就宣布将修改税法来终结爱尔兰三明治安排的使用，并在2015年实施。 在苹果案中，欧盟综合法院支持欧盟委员会采用独立交易原则作为审查的工具，但也指出欧盟委员会不能随意适用独立交易原则。由于所得税属于成员国权限，欧盟委员会在确定审查基准时不能无视成员国的国内法，因为成员国有权决定不同生产要素和经济行业的税基和税负。欧盟综合法院认可欧盟委员会使用独立交易原则的逻辑是：根据爱尔兰国内法，居民公司的利润分配是基于市场条件的，而在爱尔兰有分支机构的非居民公司与居民公司以及单独企业和企业集团是具有可比性的，因此欧盟委员会可以使用独立交易原则。 苹果案也表明，欧盟委员会认定成员国的税收裁定违反了第107条需要承担的举证责任，这也是欧盟综合法院的一贯主张。不过，在涉及转让定价的援助调查中，欧盟委员会要举证成功难度很大。OECD转让定价指南提供了多种可供选择的转让定价调整方法。一方面，欧盟委员会如果认为欧盟成员国选择的转让定价调整方法有误，需要举证说明。另一方面，即使成员国选择的转让定价调整方法是错误的，也不能仅以此为由认定欧盟成员国提供了不符援助。欧盟委员会还必须证明使用该方法核定的税额与根据独立交易原则核定的税额之间的差异超出了转让定价调整方法的内在非精确性结果。但是OECD转让定价指南（2010年版）第1.13段指出：转让定价调整要求基于可靠的信息找到合理的独立交易的结果。但是税务机关获得的信息可能并不全面，或者不存在具有可比性的独立交易的信息。因此，转让定价调整并非精确的科学。这意味着当成员国税务机关根据其能够取得的信息进行转让定价调整时，欧盟委员会如果不认可成员国税务机关的做法，就要取得进一步的信息，并证明成员国的核定结果超出其使用的调整方法的内在非精确性结果，难度之大可想而知。 （二）欧盟国家援助规则的税收溢出效应 欧盟委员会的国家援助调查也会涉及第三国在欧盟境内经营的公司和该公司母国的税收利益。美国财政部在其2016年8月24日的白皮书中表示，爱尔兰如果收回给予苹果公司的援助，该笔资金可能被视为苹果公司缴纳的外国所得税税款从而涉及向美国主张税收抵免的问题。美国财政部的白皮书也对欧盟委员会采用的独立交易原则提出了质疑，认为这不同于欧盟之前的实践，会影响社会关于转让定价标准的共识。 欧盟综合法院对苹果案的判决是在美国白皮书发布之后，其支持欧盟委员会使用独立交易原则的观点与美国观点并不相同。事实上，欧盟委员会在苹果案之前的菲亚特案和星巴克案中也提出了使用独立交易原则的主张，并得到欧盟综合法院的支持。欧盟综合法院的态度有维护欧盟法自主性的考虑。 不过，欧盟综合法院并不反对欧盟委员会参考OECD转让定价指南中的独立交易原则，且欧盟综合法院基于欧盟委员会采用的排除法与OECD转让定价指南相矛盾而判定欧盟委员会主张税收裁定构成专向性援助的理由不能成立。因此，美国关于欧盟委员会使用独立交易原则的做法影响国际社会关于转让定价标准共识的看法似乎有些言过其实。但是欧盟委员会对其成员国税收裁定的调查是事后的。预约定价安排等税收裁定的使用是要为跨国公司提供事前的确定性。这也确实会给欧盟成员国和依赖税收裁定的跨国公司带来不确定性。 欧盟综合法院在苹果案中没有明确的一个问题是：如果欧盟成员国国内法使用了与OECD转让定价指南不同的转让定价方法（比如公式分配法），欧盟委员会是否仍然可以基于独立交易原则审查其成员国的税收裁定？目前，欧盟委员会因不服欧盟综合法院的判决而上诉至欧洲法院。欧盟官员Vestager认为，欧盟综合法院的判决存在法律错误。在诉至欧洲法院之前，欧盟委员会认为独立交易原则的法律基础是《欧盟运行条约》第107条。不过，第107条本身没有关于独立交易原则的规定。欧盟委员会的主张实际上涉及能否通过解释第107条得出可以采用独立交易原则的结论，而《欧盟运行条约》的最终解释权在欧洲法院。不过，欧盟委员会没有公布上诉主张或具体理由是否包括独立交易原则的问题。也有观点认为，欧盟委员会胜诉机会不大，因为欧盟综合法院的判决主要是基于事实认定。在欧洲法院作出判决之前，这些问题的答案无从知晓。 此外，为应对经济数字化带来的税收挑战，2020年10月，OECD发布了《数字化带来的税制挑战——支柱一/二（Pillar One/Two）蓝图报告》。《支柱一蓝图报告》阐述了“统一方法”（unified approach）的具体方案，其中金额A适用于自动化数字服务（Automated Digital Service,ADS）和面向消费者的经营活动（Consumer-Facing Businesses,CFB），并为市场国创设新的征税权。金额A以跨国公司的集团合并财务报表的税前利润为基础，并采用公式法为市场国分配剩余利润。因此，金额A下的公式法利润分配不同于传统的独立交易原则，分配的利润也是跨国企业的总利润扣除常规利润以后的非常规利润。“统一方法”中的金额B仍以独立交易原则为基础，为市场国分配跨国公司在当地开展特定营销活动的利润。如果国际社会就支柱一达成共识，将通过缔结多边公约的方式实施。但是欧洲方面参加税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架（Inclusive Framework）谈判的税收管辖区是欧盟成员国而非欧盟。如果要缔结多边公约，也是欧盟成员国作为缔约方，而非欧盟。因此，这也会产生金额A的公式分配法与欧盟委员会采用的独立交易原则之间是否相符或相容的问题。 欧盟委员会也一直在试图推动通过公式法在欧盟成员国之间分配公司利润。欧盟委员会曾在2011年提出关于所得税的共同统一公司税基（CCCTB）的立法提案，但并未取得进展。2016年10月，欧盟委员会再次提出雄心勃勃的公司税改革方案，包括重新启动CCCTB，并提出新的指令提案。2021年5月18日，欧盟委员会再次在一份文件中表示，将在2023年提出替代CCCTB的新提案（Business in Europe: Framework for Income Taxation,BEFIT）。BEFIT的思路仍是在欧盟成员国之间按照公式进行公司利润分配，也是偏离独立交易原则的方法。未来欧盟能否将BEFIT转化为法律，目前难以作出肯定的预测。至少在立法程序上，根据《欧盟运行条约》第115条，欧盟委员会的提案要成为欧盟立法需要欧盟部长理事会的一致同意。不过，这是否会对欧盟委员会在国家援助中采用独立交易原则产生影响，也需要继续观察。 （三）欧盟国家援助规则与国际投资协定的关系 欧盟国家援助规则还涉及与欧盟成员国签订的双边投资协定（BIT）的关系。以典型的Micula案为例，在该案中，瑞典投资者在罗马尼亚的投资享受了优惠待遇，但是罗马尼亚给予的优惠待遇与《欧盟运行条约》第107条不符。为了加入欧盟，罗马尼亚在2005年撤销了给予瑞典投资者的优惠待遇。罗马尼亚于2007年1月1日成为欧盟成员国。瑞典投资者不认同罗马尼亚撤销优惠待遇的做法，根据瑞典与罗马尼亚投资协定的投资者-国家争端解决机制（ISDS），瑞典投资者向解决投资争端国际中心（ICSID）提起仲裁。ICSID的仲裁庭于2013年作出裁决，认定罗马尼亚违反了BIT的义务，应给予投资者补偿。罗马尼亚随后根据仲裁裁决对投资者进行了补偿。不过，欧盟委员会于2015年3月作出决定，认为罗马尼亚基于仲裁裁决给予投资者的补偿构成了与第107条不符的国家援助，要求罗马尼亚收回给予投资者的补偿。随后，瑞典投资者将欧盟委员会诉至欧盟综合法院。 2019年6月18日，欧盟综合法院作出判决，撤销了欧盟委员会的决定。欧盟综合法院认为，欧盟委员会无权审查罗马尼亚基于该仲裁裁决给予投资者的补偿是否构成国家援助，因为裁决是针对罗马尼亚加入欧盟之前的优惠措施。仲裁裁决只是确认投资者自2005年起因罗马尼亚违反BIT而获得补偿的权利。虽然投资者得到补偿是在罗马尼亚成为欧盟成员国之后，但与本案无关，因为这是执行仲裁裁决的情况。因此，仲裁裁决不构成新的国家援助。欧盟综合法院也注意到了仲裁裁决下的部分补偿涉及罗马尼亚成为欧盟成员国之后（2007年1月1日-2009年4月1日），这也是欧盟委员会主张有权审查的理由。但是欧盟综合法院没有就此作进一步分析。由于欧盟委员会的决定是要求罗马尼亚收回其成为欧盟成员国前给予投资者的待遇，因此欧盟综合法院认为欧盟委员会的决定整体上是越权的。 欧盟委员会不服欧盟综合法院的判决，已经上诉到欧洲法院，但欧洲法院尚未作出判决。不过，根据欧盟综合法院和欧洲法院的相关案例，可以明确的是仲裁裁决下的赔偿不能被认定为国家援助。但是当投资者获得的非法援助被撤销后，如果仲裁庭仍作出裁决要求对投资者进行补偿，则具有恢复被撤销的非法援助的效果，就不会被欧盟综合法院和欧洲法院所认可。这意味着当第107条对欧盟成员国适用时，欧盟委员会仍可审查成员国给予投资者的待遇（包括税收待遇）是否构成非法援助。也就是说，如果Micula案中罗马尼亚给予的优惠是在其成为欧盟成员国之后，那么欧盟委员会的审查决定将会得到欧盟综合法院和欧洲法院的支持。不过，这将使欧盟成员国面临一个尴尬的处境，也会给投资者带来影响。在BIT中，一般规定东道国有义务给予投资者最惠国待遇、国民待遇和公正与公平待遇。如果成员国给予投资者的待遇成为投资者的合法期待（legitimate expectation），成员国撤销待遇就可能违反了公正与公平待遇。 需要指出的是，在Achmea案中，欧洲法院裁定欧盟成员国之间BIT中的ISDS机制与欧盟法不符。欧洲法院的理由是，根据BIT的ISDS机制组建的仲裁庭，在审理案件时可能会适用或解释欧盟法，而欧洲法院具有解释欧盟法的专属权限。因此，为了维护欧盟法的自主性和权威性，仲裁庭应当位于欧盟司法体系之内，或是成员国法院能够审查仲裁庭的裁决并将涉及欧盟法解释的问题提交欧洲法院。但是根据BIT组建的仲裁庭并不能全部满足上述要求（比如仲裁庭是在成员国司法体系之外解决投资者和东道国投资纠纷的安排），因此，成员国之间BIT中的ISDS机制与欧盟法不符。受此案影响，2020年5月5日，除瑞典、奥地利、芬兰、爱尔兰外，其余23个欧盟成员国签署协定，宣布终止欧盟内部各成员国之间的双边投资协定。不过，欧盟成员国与第三国之间仍有投资协定，其中也包含ISDS机制。Achmea案并不涉及欧盟成员国与第三国之间的投资协定中的ISDS是否与欧盟法相符，欧洲法院还没有就此发表意见。这也会对在欧盟成员国投资的第三国企业带来不确定性。
五、结语
苹果案是一个具有广泛国际影响的案件。欧盟综合法院虽然撤销了欧盟委员会的决定，但爱尔兰和苹果公司胜诉的效应也不应被夸大。一方面，欧洲法院尚未作出最后裁决；另一方面，欧盟委员会审查其成员国税收裁定是否构成非法援助的权限并未受到影响，而且欧盟综合法院也支持欧盟委员会采用独立交易原则作为审查工具。 当欧盟委员会对其成员国税收措施的调查涉及第三国在欧盟境内经营的公司时，也会产生域外影响。在苹果案中，美国财政部在白皮书中表达了不同意见，这表明在应对跨国公司的国际避税方面，国际社会也应当进行合作。 需要指出的是，国际社会正就应对经济数字化的税收挑战寻求达成多边规则，但是欧盟成员国而非欧盟是相关谈判的参加者，如果国际社会通过了应对经济数字化的支柱一方案，也会产生金额A通过公式法为市场国分配跨国公司剩余利润的方式与欧盟委员会主张的独立交易原则是否相容的问题。 此外，当欧盟成员国撤销给予投资者的不符援助时，可能违反该成员国与投资者东道国之间的国家投资协定下的义务，也会产生欧盟国家援助规则与国际投资协定之间的冲突。
END
点击“阅读原文”快速订刊~