全球税收治理中的多边法律工具创新：基于《BEPS多边公约》视角的分析

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李娜（华东政法大学国际法学院）

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　　全球税收治理正在形成一个新的趋势，即国际税收规则在经历重塑的同时，用于落实这些规则成果的多边法律工具也在被不断地创制出来。《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》）是在二十国集团（G20）/经济合作与发展组织（OECD）税基侵蚀和利润转移行动计划（以下简称“BEPS项目”）中被创制出来的一项多边法律工具，用于将BEPS项目成果落实到全球数千份双边税收协定中去。自2016年12月31日向全球开放签署以来，已有包括我国在内的100个国家和地区加入了《BEPS多边公约》。我国于2022年5月25日向OECD秘书长交存了公约核准书。根据《BEPS多边公约》第三十四条规定，公约已于2022年9月1日起对我国生效，被用于修订我国已缔结的47个双边税收协定，并且对我国实施和解释税收协定以及谈签新的税收协定都会产生重大影响。作为国际税收领域第一份工具型公约，《BEPS多边公约》的创制和创新实践可为今后全球税收治理项目提供经验借鉴。BEPS包容性框架（Inclusive Framework on BEPS）于2021年10月宣布，将采用与《BEPS多边公约》相似的多边法律工具，用于落实《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》。有鉴于此，本文拟剖析《BEPS多边公约》创制的法律动因和法理依据，分析机制创新性及局限性，并提出进一步的改进路径，以为我国实施《BEPS多边公约》及今后参与其他全球税收治理项目提供经验借鉴，共同探寻解决全球税收治理中法律工具困境的理论创新和实践路径。
一、全球税收治理中的法律工具困境与创制实践　　在全球税收治理中采用何种法律工具才能有效地落实治理成果？这一直是困扰国际税法界的难题之一。全球税收治理项目一般需要通过解决以国家为构成单位的税收问题，来重新塑造国际税收秩序。然而，由于国家税收利益具有高度的敏感性和对立性，在国际税收领域至今未能建立起类似于世界贸易组织（WTO）的全球性税收机构。联合国、OECD、世界银行等国际组织发布的研究报告、指南、行动计划、倡议等文件，虽在一定程度上具有推动治理项目成果落地的影响力，但通常仅属于不具有法律约束力的软法性工具。因此，各国对于是否采用这些文件、采用程度以及采用方式等都存在不确定性。百余年来，由于多边税收公约在数量上和功能上都非常有限，各国主要依赖双边协定来协调国家之间的税收管辖权冲突，但双边协定体系一直存在网络残缺、文本差异、实施标准不统一等瑕疵问题。为了解决该工具困境，法律工具的创制和创新成为全球税收治理项目的重要内容之一。　　整个20世纪，全球税收治理项目主要采用双边法律工具或依赖参与国采取单边措施开展。近十年来，由于治理项目内容越来越复杂，在法律工具方面已无法继续通过修订OECD税收协定范本和联合国税收协定范本来落实新规则，于是就需要为治理项目“量身定制”法律工具。例如，2009年G20在国际税收透明度项目中，改组了OECD全球税收透明度与信息交换论坛（Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purpose），创制了同行评议机制来审核论坛成员的信息交换制度。虽然该同行评议机制并不产生法律约束力，但由于论坛向全球公布评议结果，仍有百余个成员在软性压力下修订了国内法，以落实国际税收透明度规则。再如，2010年OECD和欧洲委员会应G20伦敦峰会的请求，修订了1988年共同起草的《多边税收征管互助公约》（Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters），并向全球各国开放签署，以多边税收合作公约的形式明确规定缔约方在信息交换、追索协助和文书送达方面的多边税收征管合作义务。又如，为了落实BEPS项目成果，除从2015年开始创制《BEPS多边公约》之外，G20和OECD在2016年还建立了BEPS包容性框架，通过赋予框架成员必须实施BEPS项目四项最低标准和接受同行评议监督的义务，督促各成员落实BEPS项目成果。　　即便在逆全球化潮流不断涌动的时代背景下，上述治理项目所创制的多边工具仍获得了百余个国家和地区的加入和实施，充分反映出全球税收治理近年来正呈现扩大化和多边化的发展趋势。这种多边法律工具的创制行为实际上构成了一种国际造法行为，即根据治理项目需落实的规则成果，选择适合的法律规范或进行机制移植和创新，创制出新型的软法或硬法工具，并对于相关国家落实治理成果的权利和义务作出制度性的安排。因而，研究这些新多边工具的创制机构、创制过程、机制创新和实施结果等问题，不仅能在实践中回应全球税收治理项目中的法律工具需求，也能为理论界研究国际造法问题提供不同的视角和方法。

二、《BEPS多边公约》：BEPS项目创制的多边法律工具　　（一）创制《BEPS多边公约》的法律动因　　G20/OECD于2013年启动BEPS项目，旨在通过协调各国税制、修订税收协定和转让定价国际规则、提高税收透明度和确定性，应对跨国企业税基侵蚀和利润转移行为给各国财政收入和国际税收秩序带来的挑战。2015年，OECD发布BEPS项目的15项行动计划成果，内容虽然丰富，但均以研究报告形式呈现，属于无法律约束力的软法性文件。这些BEPS成果包含消除混合错配安排的影响、防止税收协定优惠的不当授予、防止人为规避构成常设机构以及使争议解决机制更有效等16项措施，需要落实到全球数千份双边税收协定中去，用于弥补协定体系中的逃避税漏洞。此前，各国谈签的双边税收协定文本由于常存在差异、实施和解释协定条款的标准也不统一，无法有效防止一些纳税人的逃避税行为。因此，BEPS项目具有一定合理性和必要性。　　如何统一、高效地将16项BEPS成果措施落实到数千份双边税收协定中去，成为一项巨大挑战。目前全球双边税收协定已达数千份，中国、英国等国的双边税收协定都已超过百份，而且新的双边税收协定还在继续谈签中。若采用传统的逐一谈判修订模式，耗时较长，且修订后的文本可能存在差异。因为该修订模式一般需要先由缔约双方谈判达成共识，再通过缔结议定书的方式修订双边协定条款，或者双方缔结新协定取代已有协定，然后缔约双方再根据各自国内法规定完成相关的批准、接受或核准程序。OECD也尝试采用软法工具，在2017年修订OECD税收协定范本时纳入上述16项BEPS成果措施，期望各国在缔结新双边税收协定时能参照范本将这些BEPS成果纳入其中。但对于大多数国家而言，OECD税收协定范本并不具有法律约束力，因此并不能确定各国是否会采用新范本中的BEPS成果措施条款。即便新范本能产生影响，所针对的也仅是新谈签的双边税收协定；而那些已经生效的税收协定并不受其约束，除非缔约双方合意修订或缔结新协定，否则还将继续适用原有条款。　　（二）创制《BEPS多边公约》的法理依据　　为解决上述法律工具需求，OECD在启动BEPS项目时，将第15项行动计划设置为“开发用于修订双边税收协定的多边工具”。这意味着BEPS项目采用的治理路径与此前不同，因为此前的项目并未明确区分税收规则制定任务和法律工具创制任务，而BEPS项目不仅明确地将两者分别设置在不同的行动计划之中，而且正式提出要创制多边工具来落实规则成果。由于国际税法领域在此之前并无用于修订双边税收协定的多边工具，学术界展开了激烈讨论，从该工具如何能统一、高效地落实BEPS项目成果的角度，对于构建该工具的框架和要素，以及进行机制移植和创新等方面都提出了多项建议。　　对于该工具的适用主体问题，学术界普遍认为，在创制过程中应重视实现该工具的“多边性”目标。全球税收治理并不否定国家税收主权独立原则，国家仍然是税收治理中的主要行为体，有权决定是否参与全球税收治理以及参与程度，因此BEPS项目只有尽量争取更多国家认可和接受，才能有助于实现其治理的广泛性和普遍性。应通过借鉴WTO多边贸易体系，在开放包容、对话协商的多边主义基础之上，依据税收主权独立原则，从协调各国税收利益的角度创制工具机制，以最大程度吸引各国接受和使用该多边工具。　　对于该工具的性质问题，学术界基本上都支持以“多边公约”形式创制一项硬法工具，通过将16项BEPS成果措施转化为具有法律拘束力的硬法规范，来提高各国对于BEPS项目成果落实的确定性。然而，多边公约创制中的参与方数量越多，参与方之间发生税收利益冲突的可能性就越高，谈判时间拖宕甚至可能经年无果的现象就会发生。例如，在20世纪中后期，南美洲安第斯地区、北欧地区以及加勒比海地区的一些国家曾缔结过区域性多边税收协定，但即便这些国家在地理位置、经济、政治和文化都较为相近的情况下，也都耗时数年才完成多边谈判。因此，在该多边工具创制过程中，应注意降低参与制定方之间的利益冲突，避免影响BEPS成果的落实效率。　　对于修订双边税收协定的方法，学术界提出了两个选择方案。方案一是制定一个多边税收公约，彻底取代已有的双边税收协定体系。Schön等学者主张，目前双边税收协定体系仅是一个次优的协调机制，多边主义才是国际税收制度的最佳方案。在20世纪初构建国际税收制度框架时，最初目标是要制定多边的税收公约，因受困于无法协调所有国家的税收管辖权冲突，才将目前以双边税收协定体系为基础的国际税收制度作为替代方案。既然BEPS项目要重塑国际税收新秩序，就应以多边公约替代千疮百孔的双边税收协定体系。方案二是制定一个与双边税收协定并存的多边工具。Austry等学者不同意以多边主义颠覆双边主义，认为这可能会对国际税收秩序和经济秩序造成过度冲击，因为当前国际税收制度的基本框架是建立在双边税收协定体系之上的，而且全球经济活动和国家间税收协调关系也已习惯在双边税收协定体系下运行。有鉴于此，他们主张应注重该工具的协定修订功能，继续维持已运行了百余年的双边税收协定体系。　　（三）修订税收协定的多边硬法工具　　公约创制机构基本上采纳了上述学者的建议，对公约的创制机制、适用范围、修订机制等都进行了创新，最终在2016年11月制定了《BEPS多边公约》，并以其作为一项用于修订税收协定的多边硬法工具。　　《BEPS多边公约》具有多边性，向全球所有税收管辖区开放签署。这意味着《BEPS多边公约》不仅适用于所有国家，也适用于非国家性质但签订了税收协定的其他管辖区，如我国香港特别行政区、澳门特别行政区等。在2017年6月7日首次签署日上，包括我国在内的76个国家和地区率先签署，之后公约继续保持开放，等待其他税收管辖区签署加入。截至2022年10月6日，已有100个国家和地区签署公约，其中既有发达国家、发展中国家，也有经济不发达国家。　　《BEPS多边公约》实现了软法的硬法化，将16项BEPS项目措施转化为条约义务。缔约各方根据条约必守原则善意履行其条约义务，提高了BEPS成果落实的有效性和确定性。公约全文共七章三十九条，可分为三个部分：第一部分为序言和第一章，规定了公约的宗旨、适用范围和用语解释；第二部分为公约第二章至第六章，是公约的实质性条款，与16项BEPS项目措施相对应；第三部分为公约第七章，规定了一些程序性事项，包括签署和批准、生效、通知，以及保留和退约等事宜。　　作为修订双边税收协定的工具，《BEPS多边公约》与现有双边税收协定体系维持共存关系。经《BEPS多边公约》修订之后，双边税收协定仍能继续保持原有主体的相对性和约束力，那些被修订的条款将继续在双边税收协定下保持效力。当缔约各方签署加入《BEPS多边公约》时，表明它们在两个层面上同时达成一致：一是在多边层面上同意公约规定的落实BEPS成果措施义务；二是在双边层面上同意适用公约规定的机制，来修订它们之间的双边税收协定，由此避免了传统逐一谈判模式耗时较长、谈判困难等弊端。此外，适用《BEPS多边公约》修订双边税收协定还能促进全球双边税收协定文本逐渐趋同、提高各国实施协定时的一致性，以及提升今后进一步开展多边合作的可能性。

三、《BEPS多边公约》中的机制创新　　（一）降低公约创制中的利益冲突风险　　在此前的全球税收治理项目中，一般由治理项目发起方作为法律工具的创制机构。然而，从《BEPS多边公约》的多边性目标考虑，若由BEPS项目发起方G20和OECD来制定该公约，恐被质疑仅能分别代表大国联盟和发达国家的利益，影响广大发展中国家和不发达国家加入公约的积极性。因此，OECD对《BEPS多边公约》的创制机制进行了创新，设立了一个特别工作组（the ad hoc group）来专门负责公约的起草和谈判工作。该特别工作组对所有国家和地区开放，且各国（地区）加入工作组后在公约制定过程中拥有平等地位和发言权，这也符合国际造法对主体普遍性、平等性和公平性的要求。　　为了降低创制过程中可能发生的利益冲突风险，一方面，特别工作组不要求参与国（地区）承诺将来会签署公约，由此降低工作组成员在制定过程中对公约义务条款的敏感度；另一方面，在特别工作组的组织架构设置上注重专业性和技术性。特别工作组的一位主席和三位副主席由技术专家担任，另由13位国际公法和国际税务专家组成专家小组，对公约制定中所遇到的技术问题提供各种选择方案。这个开放、中立和包容的特别工作组制定机制吸引了包括我国在内的99个国家以成员身份加入，以及4个税收管辖区和7个国际组织、区域性组织以观察员身份参与了公约制定，有助于发动公众舆论、提升创制工作的透明度以及扩大公约的影响力。　　公约制定中的核心内容是关于BEPS项目成果的落实机制。由于需要落实的16项BEPS项目成果措施已经过国际税法专家、国际公法专家及参与各方的共同研究、磋商，符合各国政府打击逃避税的共同利益，而且未涉及敏感的税收管辖权冲突和协调问题，因此除仲裁措施外，已经获得特别工作组成员的普遍认可和接受。有鉴于此，特别工作组在2015年启动《BEPS多边公约》的创制工作时，将精力集中于设计这些BEPS成果的落实机制。对于当时未能达成一致的仲裁措施，特别工作组另外设立了一个由27个国家参与的仲裁工作组，制定出供缔约方选择适用的仲裁条款，以此降低阻碍公约制定和签署的风险。　　（二）创制兼容机制修订双边税收协定　　《BEPS多边公约》作为修订双边税收协定的工具，需要一套机制来处理适用实质性条款时可能会与双边税收协定发生的冲突问题。特别工作组根据《维也纳条约法公约》第30（2）条并借鉴国际投资法、国际公法以及欧盟与第三国之间关系条约经验，在制定阶段做出技术性的事先防范，即通过制定一套兼容机制来规定公约条款与被其修订的双边税收协定条款之间的关系。公约的每一条实质性条款（仲裁条款除外）都规定了兼容机制规则，明确了双边税收协定中的具体条款将如何被公约该条款所修订以及修订后的效果。　　1.当被修订的税收协定已有相关规定时，公约条款将全部或部分替代协定中的已有条款　　《BEPS多边公约》第四条“双重居民实体”条款旨在落实BEPS项目第6项行动计划成果，针对的是双边税收协定中对双重居民实体所适用的“加比规则”条款，即以“总机构或者主要办事处”“注册地或成立地”或者“实际管理机构所在地”作为判断居民身份的标准。为了防止纳税人利用双重居民公司身份进行避税安排，BEPS项目第6项行动计划成果措施提出，应由双方税务主管当局以相互协商的方式确定纳税人的居民国。因此，《BEPS多边公约》第四条中的兼容机制规定，应适用公约第四条所规定的相互协商机制来替代双边税收协定中的“加比规则”。我国在2022年5月向OECD秘书长提交的最终清单（以下简称“2022年清单”）中承诺，将适用公约第四条规定，替代我国100个双边税收协定第4（3）条或第4（4）条中的“加比规则”条款。　　2.当被修订的税收协定已有相关规定时，公约条款将修订该协定中的已有条款　　《BEPS多边公约》第八条“享受股息低档税率的条件”条款旨在落实BEPS项目第6项行动计划成果，要求纳税人获得的股息必须在符合最少365天的持股期限要求时，才能享受税收协定所规定的较低税率。绝大多数双边税收协定中的股息条款或未规定最低持股期限，或已规定的持股期限不足365天，因此《BEPS多边公约》第八条中的兼容机制规定，应适用该公约条款修订双边税收协定中的现有条款。例如，我国在2022年清单中承诺，将适用公约第八条修订我国37个双边税收协定，在股息条款之中增加上述365天最低持股期限，或者用上述365天期限替代双边税收协定中的最低持股期限要求。　　3.当被修订的税收协定无相关规定时，公约将增补新条款至协定中　　《BEPS多边公约》第六条旨在落实BEPS项目第6项行动计划成果，规定应在双边税收协定的序言中增加关于“被涵盖税收协定目的”条款，旨在防止发生因税收协定被滥用而产生的双重不征税现象。由于双边税收协定的传统目的仅是避免双重征税和打击逃避税，全球绝大多数双边税收协定都未规定“防止双重不征税”目的，因此公约第六条中的兼容机制要求，在双边税收协定的序言中增加“防止双重不征税目的”条款。我国在2022年清单中承诺，将在中国所有被涵盖双边税收协定序言中增加公约第六条规定的“防止双重不征税目的”条款，以此明确我国缔结双边税收协定的目的是要在消除双重征税的同时，也要防止逃避税行为造成的双重不征税问题。　　（三）为实现多边性而提供灵活性　　为了实现《BEPS多边公约》的多边性目标，创制过程中需要考虑各国在税收利益和落实BEPS项目成果能力方面的差异，同时也需要确保公约作为硬法工具的稳定性和确定性。从《BEPS多边公约》的文本来看，特别工作组采用了一系列高度灵活的机制，通过免除公约的部分条款对缔约方的约束力，吸引更多国家成为公约的缔约方。但与此同时，特别工作组又试图将缔约方的自由选择权限定在一定范围之内，于是对公约的灵活机制设置了一系列适用的前提条件和限定条件。这些行为体现出特别工作组在制定公约的法律规范和机制时所面临的困境，也反映出创制多边法律工具时的复杂性和困难程度。　　1.公约主体灵活　　签署《BEPS多边公约》的行为仅表明签署方同意缔结公约，公约的生效日期还将取决于签署方国内法的要求。对于国内法要求必须完成批准、接受或核准程序的，需待签署方完成了国内程序、生效后，公约才对其产生约束力。由于公约并未规定签署方完成国内法律程序的时限，该时间间隔实际上给予了签署方就缔结公约的利弊得失进行再次审查的机会，但也导致一些签署方迟迟无法完成国内批准程序。此外，公约允许缔约方对条款作出保留和选择，这导致了缔约方往往会谨慎地评估和权衡其他缔约方所做选择对其被涵盖税收协定的影响，于是难免有缔约方会拖延其国内批准程序。截至2022年10月底，79个公约签署方完成了国内审批程序，同时仍有21个税收管辖区在履行国内法要求的批准程序。　　另外，《BEPS多边公约》规定了灵活且便捷的退出机制。即便公约已生效，缔约方也可随时退出公约，仅需通知公约保存人（OECD秘书长），且退约自公约保存人收到通知之日起开始执行。笔者认为，缔约方的退约行为应不影响该缔约方已适用公约所修订的双边税收协定。换言之，在实施和解释公约时，不应允许缔约方以退约方式来撤销其已经完成的修订行为，否则该退约机制是不符合公约的目的和宗旨的。　　2.涵盖协定灵活　　《BEPS多边公约》并不要求缔约方将所有双边税收协定都纳入被公约修订的范围，而是允许缔约方自主决定哪些双边税收协定将接受修订。在签署公约时，签署方必须列出一份拟同意接受公约修订的双边税收协定清单（“被涵盖税收协定”），交予公约保存人对外公布；待完成国内法律规定的批准生效程序后，会再向公约保存人提供一份清单，列明其最终同意的被涵盖税收协定范围。这份最终清单也由公约保存人对外公布，并且允许缔约方随时扩大其被涵盖税收协定的范围。该清单公示方式充分尊重了各税收管辖区的意愿，提高了公约缔约方和签署方之间的透明度和确定性，并确保了有意接受公约约束的税收管辖区先行签署公约，其他税收管辖区在观察和评估实施效果后随时自愿加入。换言之，《BEPS多边公约》虽然名为多边公约，但实际上采取的是逐步解决方案，即随着时间的推移，使用动态、渐进和持续的方式将公约中的16项BEPS项目成果措施落实到全球数千份税收协定中去。　　从目前情况来看，缔约方列出的被涵盖税收协定数量存在差异。例如，我国在2022年清单中将中国109个双边税收协定中的100个纳入了被涵盖税收协定范围。一些税收协定数量较少的国家和地区则只能列出个位数的被涵盖税收协定，如秘鲁只有7个双边税收协定，已经全部列出；也有一些国家和地区虽然协定数目不少，但列出的被涵盖税收协定数目却有限，如瑞士仅列出其105个双边税收协定中的12个，挪威仅列出其84个双边税收协定中的28个。上述被涵盖税收协定数量差异的原因比较多样，一些缔约方已经在其双边税收协定中落实了BEPS项目成果，一些缔约方之间正在以双边谈判的方式将BEPS项目成果落实到其双边税收协定之中，因此无须再适用《BEPS多边公约》修订双边税收协定。　　3.适用机制灵活　　《BEPS多边公约》未要求缔约方必须适用所有实质性条款和承担相同的公约义务，而是通过在实质性条款中设置保留机制和选择机制，允许缔约方对待落实的BEPS成果措施作出保留或选择。这种保留机制和选择机制的实质是在预先获得了缔约各方同意的情况下，通过排除公约对一些缔约方被涵盖税收协定条款的修订效力，来限制其履行公约的义务范围。这种灵活适用机制的优势在于有助于避免缔约方因顾虑“要么全有、要么全无”（all or nothing）地适用所有机制而不愿加入公约；劣势在于将16项BEPS项目成果措施实际上列成了一套“菜单”，供公约缔约方选择适用，破坏了公约规则的统一性和一致性。　　（1）保留：公约允许缔约各方对一些特定条款作出整体或部分保留，即针对公约实质性条款中的某项或某几项BEPS项目成果措施，缔约方可在加入公约时通过声明保留的方式而排除适用义务。例如，《BEPS多边公约》明确规定，缔约国可对其第十条“针对位于第三方管辖区的常设机构的反滥用规定”中的实质性条款作出全部或部分保留。例如，我国在2022年清单中对该条款作出全部保留。也就是说，即便我国双边税收协定的缔约另一方未对公约第十条作出保留，鉴于双边税收协定具有对等性，该条款也将不对我国的任何双边税收协定产生修订效果。由此可见，这些保留机制在为缔约方提供灵活性的同时，也破坏了公约多边义务的统一性。　　（2）选择：《BEPS多边公约》的一些实质性条款规定了两种可选择条款，供缔约方选择适用。这些选择条款与上述保留条款具有相同的排除效果，即允许缔约方以单方面声明的方式排除公约规定的统一条约义务。但与保留机制不同的是，这些选择条款所基于的假设是缔约方不受其明确选择之外的任何规则约束，缔约方作出的选择行为导致其受到所选公约条款的约束。选择条款主要包括下述两种。　　一种是任择性条款，即公约允许缔约方在两个或多个条款之间作出选择，其选择行为将导致缔约方受所选条款的约束。这种任择性条款所针对的是那些具有多个治理规则的BEPS项目成果措施。无论缔约方选择实施哪一个（或多个）规则，都能落实该治理成果。例如，《BEPS多边公约》第七条“防止协定滥用”规定了两套规则：主要目的测试（Principal Purpose Test）条款和利益限制（Limitation on Benefits）条款，供缔约方择一适用或同时选用。例如，我国在2022年清单中仅选择了主要目的测试条款，用于修订我国双边税收协定中的股息、利息、特许权使用费等相关条款。　　另一种是选择适用条款。对于BEPS项目中的税收争议仲裁措施，各国并未达成共识，因此《BEPS多边公约》第六章“仲裁”并不统一要求所有缔约方都必须实施，而是供缔约方选择适用。我国在2022年清单中并未选择适用该条款，但公约允许各缔约方将来决定选择适用时，可随时通知OECD公约保存人。

四、《BEPS多边公约》的局限性与改进路径　　（一）《BEPS多边公约》的局限性　　截至2022年10月底，已有79个国家和地区完成了《BEPS多边公约》的核准生效程序，适用公约修订了其双边税收协定。在公约实施过程中，暴露出了一定的局限性。　　首先，公约在缔约方数量上虽然合乎“多边性”，但并不能满足多边主义的实质性要求。从公约缔约方对实质性条款的保留和选择结果来看，最终配对成功的修订条款并不多。对于BEPS项目的两项最低标准措施，即第6项行动计划（防止税收协定优惠的不当授予）和第14项行动计划（使争议解决机制更有效）的成果措施，公约缔约方一般都予以采用，除非是其协定中已有相关条款能落实这些最低标准措施。但是，对于那些反映了非最低标准措施的实质性条款，缔约方所做的选择和保留则比较纷杂。例如：对于公约第六章“仲裁”条款，31%的缔约方选择适用该条款，预计将适用于211个被涵盖双边税收协定；对于公约第九条（转让其价值主要来自不动产的实体的股权或权益取得的财产收益），55%的缔约方选择适用该条款，因此能适用350个左右被涵盖双边税收协定；而对于公约第十条（针对位于第三方管辖区的常设机构的反滥用规定），32%的缔约方选择适用该条款，只能适用138个被涵盖双边税收协定。上述缔约方的选择和保留必然会导致配对不成功，届时只能由缔约双方协商是否采用公约之外的方案或者干脆不修订协定。这表明《BEPS多边公约》虽然是一项多边工具，但其最终修订效果还是取决于具体双边税收协定的缔约方对于受公约约束的意愿和范围。换言之，《BEPS多边公约》实质上是一个需要依赖双边谈判结果才能得以适用的多边工具。　　其次，公约所采用的灵活“菜单式”机制造成了规则的分散性和不连贯性，不仅减损了公约的内部一致性，也在缔约方之间形成了事实上的“诸边协议”。缔约国所作出的保留或选择条款数目实际上建立了若干个不同的行为标准，增加了公约实施中的复杂性，也相当于设置了很高的技术要求。缔约方必须通过步骤复杂、限制条件繁多的配对程序，才能适用公约。这给缔约方实施公约时造成了很大挑战，尤其是技术能力有限的发展中国家和不发达国家，会因此顾虑而不愿意加入公约。缔约方的不同保留/选择行为将公约实际上拆分成一系列双边协定，造成协定文本继续存在差异，因此纳税人利用税收协定进行逃避税筹划的隐患仍然存在。　　为了降低灵活机制的负面影响，特别工作组在公约中对缔约方可保留和可选择的范围以及适用保留/选择机制的条件，都设置了一系列明确限制条件，试图将缔约方享有的自由限定在一定范围之内。一是仅允许“封闭式保留”，即允许缔约方随时撤销保留或者缩小保留范围，禁止缔约方扩大保留的范围和程度。二是不允许缔约方进行普遍意义上的保留/选择，即对于缔约方可对哪些条款作出保留/选择，以及保留/选择的程度和方式，公约都作出明确规定。三是对于那些反映BEPS项目第6项行动计划和第14项行动计划的实质性条款，不允许缔约方作出保留，除非缔约方被涵盖税收协定中已有相关规定或者现有规定能达到相同效果。　　（二）改进路径　　创制《BEPS多边公约》的过程也是汲取经验、改正错误和改进方法的反思过程。公约的创制过程和实施效果表明，国家之间税收利益的差异和冲突决定了多边法律工具创制和创新不可能是完美的，价值选择与平衡将是工具创制中永远存在的命题。因此，笔者提出以下改进建议，仅供今后的法律工具创制参考。　　第一，保留机制、选择适用机制不宜作为永久性的安排。这些机制虽然被《BEPS多边公约》缔约方所普遍接受，但仍是根据各国利益差异而削低“门槛”的妥协措施。如果所有公约缔约方都仅选择适用最低标准措施条款，那么它们实际承担的将是最低水平的协定修订义务，从整体效果看将无法实现公约要统一、高效地落实BEPS项目成果措施的目的。今后全球税收治理中法律工具创制可参考WTO法律制度中的《服务贸易总协定》（GATS）经验，即在WTO成立之后，GATS成员方通过双边或多边谈判逐步减少了各种保留和选择，通过采用“逐步回归”方式，要求缔约方按确定的时间表逐项取消保留的措施，或者在过渡期届满时使有关保留自动失效。　　第二，法律工具在性质上和形式上的选择可以更多样化，通过硬法与软法间的相互支持和相互补充，来提高全球税收治理效率和效果。软法虽然不具有法律约束力，但对主权侵蚀的可能性比较小，更易于达成国际共识。因此，在处理不确定的问题时、或在国家利益不甚清晰的情况下，采用具有灵活性和模糊性特征的软法工具，既能为国家行为提供更大弹性，也对硬法工具的适用具有辅助作用。当然，在国家利益明确具体时，还是应尽可能地推动具有稳定性、连续性和一致性的硬法工具创制。　　第三，在法律工具中采用创新机制或者较复杂机制时，应考虑为该工具实施配备技术指导和辅导，以降低实施中可能遭遇的技术挑战和困难。例如，2017年，OECD开发了一个“配对数据库”，试图根据各签署方对公约条款所做的保留和选择，先进行网上的公开配对，供各方知晓相关被涵盖税收协定将被如何修订。一些税收管理能力欠佳的发展中国家对该配对数据库怀有极大的期待，希望待公约生效后，能使用该数据库来帮助其完成协定修订。然而OECD声明，该配对数据库可能存在不准确甚至错误的配对信息，不应被用作适用《BEPS多边公约》时的法定工具。最终该数据库未能有效缓解公约实施中的技术困难和挑战。在今后全球税收治理项目中，应认真总结经验教训，更加重视关于新法律工具使用的技术指导和辅导。　　第四，全球税收治理是一个综合的进路，不同治理项目和治理工具之间可以配合适用、互相促进和监督。例如，2016年建立的BEPS包容性框架要求各成员必须实施BEPS项目的四项最低标准措施成果，间接地产生了督促更多税收管辖区加入《BEPS多边公约》的效果，同时促进各成员采用公约中所规定的与协定相关的BEPS项目最低标准措施，尽早修订其双边税收协定，顺利通过BEPS包容性框架的同行评议。由此，在落实BEPS项目成果措施方面，BEPS包容性框架和《BEPS多边公约》之间产生了互相配合的积极效果，可以成为今后全球税收治理中创新多边工具时的借鉴模式。

五、结论　　《BEPS多边公约》的价值是什么？对于这个问题，笔者认为，《BEPS多边公约》并不能够突破全球税收治理的瓶颈问题。全球税收治理瓶颈深植于各国在税收利益上的竞争和冲突，因此要突破治理瓶颈，就需要制定关于征税权分配、规制税收竞争等新规则来重塑国际税收制度。《BEPS多边公约》并未触及有关税收竞争和利益冲突的敏感问题，也未推翻传统的双边协调制度和双边协定体系，而是根据BEPS项目16项措施的落实需求、量身定制出的一项多边法律工具。《BEPS多边公约》的价值更在于其创制经验能为今后的全球税收治理提供借鉴和参考。作为国际税收领域的第一个工具型多边公约，《BEPS多边公约》的创制机构在国际税法领域没有先例的情况下，能摸着石头过河、学习和借鉴其他学科经验，进行工具创新和尝试。《BEPS多边公约》虽然具有一定的局限性，但在维持既有双边税收协定体系的情况下，促成了近百个国家和地区愿意使用这些新机制，来弥补现有双边税收协定中的逃避税漏洞。而且经公约修订后的双边税收协定呈现趋同，为今后进一步开展多边税收合作创造了机会。　　每个税收治理项目都有其独特性，对法律工具的需求和要求也存在差异，所以在进行税收治理时，不可能只是简单地复制已有工具，而需根据具体治理项目和经济社会情况，进行机制创新和调整。例如，BEPS包容性框架正在积极推动落地的“双支柱”方案，其内容涉及税收主权的敏感问题，包括重新进行税收管辖权划分、打击避税天堂和不当税收优惠导致的有害税收竞争等。如前所述，在创制《BEPS多边公约》时并未涉及这些敏感问题。可以预见，“双支柱”方案中协调相关方利益将更为困难，相应会对多边法律工具的机制创新提出更高要求。因此，笔者认为，《BEPS多边公约》不是一个包治百病的灵丹妙药，而更像一个试金石，为今后全球税收治理中的多边法律工具创新提供了可参考的路径和方法。

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第2期）

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