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问题26：抵债资产的会计核算问题
问题
如下文背景资料所述，如何确定该抵债资产初始确认和终止确认的时点？抵债资产初始确认的公允价值如何确定？
背景
A公司是国有独资公司，直接控股B公司和C公司，D公司是B公司的全资子公司A银行（前身为农村信用合作社）持有大量的抵债资产，主要产生的原因是发放的贷款债权到期后，由于债务人不能偿还债务，A银行将债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利用于清偿债务。
抵债资产的取得主要有两种途径：
一是协议抵债。A银行与债务人、担保人或第三人协商一致，把其具有所有权、用益物权的资产，通过双方认可的评估方式确定价值后，偿还银行债权。
二是司法判决或仲裁抵债。多数情况下，出于各方利益考虑，银行与债务人、担保人或第三人无法达成一致意见，选择通过司法诉讼或仲裁的方式解决债务纠纷。在判决或裁定生效后，担保物拍卖流拍的情况下，A银行被迫接受抵债资产，用于补偿自身债权。
无论是何种取得抵债资产的方式，抵债资产一部分是办理了过户手续，但更多情况下，A银行取得抵债资产时并未过户到自己名下，因为这些抵债资产较多为不动产，办理过户手续需要缴纳较多的税费。在金融行业实务中较为普遍的做法是，多数银行取得不动产作为抵债资产时，并未将相关不动产过户到银行名下，而是待处置抵债资产时直接由原来的债务人过户至新的承接方名下。
A银行关于抵债资产的会计核算主要依据如下：
1、按照《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》（2006年）中对“1441抵债资产”科目的使用说明：
（1）企业取得的抵债资产，按抵债资产的公允价值，借记本科目，按相关资产已计提的减值准备，借记“贷款损失准备”、“坏账准备”等科目，按相关资产的账面余额，贷记“贷款”、“应收手续费及佣金”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。如为贷方差额，应贷记“资产减值损失”科目。
（3）处置抵债资产时，应按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。已计提抵债资产跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
2、《XX省农村合作金融机构抵债资产会计核算办法》的规定：
各农合机构依法取得的抵债资产按其公允价值入账，公允价值由资产管理部门确认。公允价值不得高于【被抵偿贷款的本金、表内外利息】、【各农合机构支付的资本性支出及相关税费】、【根据抵债协议各农合机构应支付第三方金额】之和。
A银行目前的做法：
1、抵债资产的初始确认：
协议抵债情况下，于抵债协议生效日初始确认抵债资产，一般以抵债协议上的抵债金额作为抵债资产的初始入账金额；法院裁定抵债的，于法院执行的裁定生效日初始确认抵债资产，一般以法院裁定的金额或拍卖价格作为抵债资产的初始入账金额。
2、抵债资产的终止确认：
A银行在与第三方签订完转让协议后，收取一部分款项或者收取全部款项时即终止确认抵债资产，但此时将抵债资产转让给第三方的过户手续并未完成。。
现D公司以自有土地（账面价值454万元，评估值954万元）作价954万元，及货币资金869万元投资C公司，占C公司20%的股份，能施加重大影响。
解答
1、抵债资产确认时点、条件：
从理论上讲，抵债资产的确认应以满足《企业会计准则——基本准则》对“资产”这一会计要素的定义和确认条件为前提，即与该抵债资产有关的经济利益很可能流入企业，且该抵债资产的成本或者价值能够可靠地计量。
结合本案例，不论是“抵债资产”是否已过户至银行，抵债资产确认问题的核心在于“实质重于形式”原则的执行与把握，即是否确认入账或终止确认，关键应看抵债资产所有权上的主要风险和报酬是否转移，以及银行是否实质取得了抵债资产的控制权（能够主导抵债资产的使用和处置，并由此获取其全部相关经济利益）。抵债资产所有权上几乎所有（一般为95%以上）的风险和报酬以及对抵债资产的实质控制权已经实现转移的，应当确认或终止确认抵债资产；未转移抵债资产所有权上几乎所有的风险和报酬以及对抵债资产的实质控制权的，则不应当确认或终止确认。
请注意，初始确认时点，并不一定是协议生效日或法院判决生效日。应依据“实质重于形式”原则合理确定取得对抵债资产的控制权并开始享有或承担其所有权上主要风险和报酬的日期。例如，如果抵债资产为房屋，则取得该房屋的钥匙就是判断控制权的一项必要（非充分）条件。
2、抵债资产初始确认时的公允价值确定问题：
在实务中，有银行依据《财政部关于印发〈银行抵债资产管理办法〉的通知》（第五章 账务处理）第二十二条至第二十九条规定处理，其中：
第二十二条 银行以抵债资产取得日为所抵偿贷款的停息日，银行应在取得抵债资产后，及时进行账务处理，严禁违规账外核算。
第二十三条 银行取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息作为抵债资产入账价值。银行为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用和取得抵债资产支付的相关税费计入抵债资产价值。银行按抵债资产入账价值依次冲减贷款本金和应收利息。
银行在取得抵债资产过程中向债务人收取补价的，按照实际抵债部分的贷款本金和表内利息减去收到的补价，作为抵债资产入账价值；如法院判决、仲裁或协议规定银行须支付补价的，则按照实际抵债部分的贷款本金、表内利息加上预计应支付的补价作为抵债资产入账价值。
然而，这一规定实质上是按照非货币性资产交换准则，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。这一计价方式虽然消除了因作价随意性带来的价值虚增，但以换出债权的账面价值来计价，并没有真实地反映抵债资产的公允价值。而且以物抵债中的债权通常是货币性资产，因此，我们认为，非货币性资产交换准则并不适用于以物抵债。
在本案例中，“《XX省农村合作金融机构抵债资产会计核算办法》规定：“各农合机构依法取得的抵债资产按其公允价值入账，公允价值由资产管理部门确认。公允价值不得高于【被抵偿贷款的本金、表内外利息】、【各农合机构支付的资本性支出及相关税费】、【根据抵债协议各农合机构应支付第三方金额】之和。”可以看出，该文件就抵债资产初始入账价值的规定原则是“成本与公允价值孰低”。该做法与《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》（2006年）中的规定不完全一致，但从谨慎性原则的角度而言，仍有可取之处。并且，大部分情形下抵债资产的公允价值低于其取得成本，在这样的情况下其结果将是以公允价值入账，其实际效果与《会计科目和主要账务处理》中的规定还是一样的。
就本案例抵债资产在取得日的公允价值的确定，我们提供如下参考思路：
如无明显确凿证据证明协议抵债价格不公允的，可以以协议确定的抵债资产价格作为抵债资产取得日的公允价值。
但如果有明显确凿证据表明协议约定的抵债资产价值与抵债资产取得日公允价值（如假定该抵债资产在取得日立即可出售时的市场公允价格）存在实质差异的，则建议就该项抵债资产在取得日的公允价值重新评估（如有公开活跃市场价格，优先选取活跃公开市场价格为基础），作为取得日公允价值的确定基础。
另外，如果对某些没有活跃市场的抵债资产，A银行拟将其快速变现的，则应考虑到快速变现可能需发生较大的折价，应以《资产评估价值类型指导意见》（中评协[2017]47号）规定的“清算价值”作为其入账价值。对于收到的抵债资产短期内拟处置变现的，A公司取得该类抵债资产属于“取得专为转售的资产”，需要按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》判断是否符合“持有待售资产”的划分条件，如果是，则需按照持有待售准则的规定进行计量和列报。
如法院判决、仲裁或协议规定银行须支付补价的，则按照上述方法确定的取得日公允价值加上预计应支付的补价作为抵债资产入账价值；如法院判决、仲裁或协议规定银行须向债务人收取补价的，按照上述方法确定的取得日公允价值减去收到的补价，作为抵债资产入账价值。
3、抵债资产的终止确认时点：
参见前文针对“抵债抵债的确认时点、条件”的分析，一项抵债资产的终止确认同样也应以“实质重于形式”原则进行判断，不论抵债资产是否办理过户手续，关键也是看该项抵债资产所有权上的几乎所有风险和报酬是否已实质转移出A银行或者交易对方是否已实质取得抵债资产的控制权，如果是，则可终止确认；否则即使抵债资产已过户，也不能终止确认。抵债资产过户与否可以作为判断该资产所有权上几乎所有风险和报酬转移或交易对手取得抵债资产控制权的迹象和佐证，但不是抵债资产可以终止确认的决定性证据。
问题27：购入带租约房产初始确认问题
问题
如下文“背景”资料所述，A公司购入的带租约的房产确认为固定资产是否恰当？应注意哪些问题？
背景
A公司于2010年底与B公司签订了《商品房买卖合同》，购置了数码广场商业房产10,252.38平方米，合同金额1.35亿元，该房产在买入时，已全部处于出租状态；2011年上半年，A公司取得该房产产权证，作为固定资产核算，原租赁合同未解除。
A公司已通知现有商户现有租赁合同2012年3月31日到期后不再续约（对方已确认收到此通知函）。目前，该房产基本处于租赁状态，自用面积1%。
A公司已于2011年12月9日召开董事会会议，决议“同意从以下几方面推进数码广场经营业态落实：（1）公司推进数码广场经营业态落实，在2012年调整为统一经营连锁销售业态；（2）数码广场现有在2012年到期的租约不再续约，物业收回后由公司统一经营；（3）数码广场现有在2012年尚未到期的租约责成经营班子与承租方协商调整租赁协议”。管理层意图已明确未来将变为自己经营使用。从目前情况看，预计原先购入该数码广场时带入的租约在2012年将全部提前解除。
解答
根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条规定：“投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。”第四条规定：自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，不属于投资性房地产。
根据《企业会计准则讲解（2010）》第四章第一节，属于投资性房地产的“已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产。这里的空置建筑物，是指企业新购入、自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物”。
根据“背景”部分提供的信息，该房屋建筑物目前的租赁状态主要系受到合同法中“买卖不破租赁”原则的限制而带入的购入前已有租约，并非公司管理层在购入后的经营活动中新签订的租约，并且公司有较为明确的意图在短期内终止这些租赁协议，转入自营模式，即该房屋建筑物未来的现金流量主要不是通过租金和出售收入的方式实现，而是通过在企业自身的生产经营中使用而实现。据此，将该房屋建筑物确认为固定资产而不是投资性房地产具有一定的合理性。
同时，A公司是在已知该房屋带有租约的情况下将其购入，并且在购入时已有较为明确的解除租约、转为自用的意图，在此情况下，向被提前解除租约的租户支付的提前解约补偿金应视作与经营模式转换直接相关的成本，确认为一项长期待摊费用，在新的经营业态的预计持续年限内摊销。这项支出与取得房屋建筑物本身并使之达到预定可使用状态没有直接关联，因此不适合于计入固定资产的成本中。
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