【蔚然成风】会计视野陈版主答疑汇总7-合并报表顺逆流交易抵消问题

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Q1：[求助] 求助陈版：关于顺逆流交易的抵消

A公司对B公司持有40%，权益法核算。

2021年末，对B公司的长投原值为40万，本期销售给B公司的收入为1000万，成本为1400万，毛利为-400万。

B公司本年度净利润为100万，A公司单体确认投资收益40万，合并抵消交易时，应该如何抵消？

借：成本          -560万（-1400万*40%）

投资收益          160万

贷：收入          -400万（-1000万*40%）

投资收益可以确认160万吗？还是根据当期确认为限额确认40万？或者100+40万？

如果不确认160万，应该如何抵消

A：可参考如下案例套用

问题

当本企业与合营、联营企业之间顺流交易的未实现利润按股权比例计算应归属于本企业的份额已超过本企业对该合营、联营企业的长期股权投资的账面价值时，应当如何对该项内部交易未实现损益进行抵销处理？

背景

A 公司持有 B 公司 40%的股权，并据此对 B 公司具有重大影响。A 公司对 B 公司的长期股权投资账面价值为 80 万元。本年度内，A 公司向 B 公司出售一幢房屋，B 公司将其作为固定资产核算。A 公司在该交易中共确认收益 300 万元。于交易日，按股权比例计算， 该交易的收益中有 120 万元（300×40%）属于应归属于 A 公司的未实现利润。

解答

对于权益法的本质主要是作为长期股权投资的一种后续计量方法还是一种合并报表方法的问题，素来存在争议，《企业会计准则第 2 号——长期股权投资（2014 年修订）》和《国际会计准则第 28 号——对联营企业和合营企业的投资》对此问题均未予以明确。在此情况下，从不同的观点出发，对此问题可能得到不同的处理结果，取决于报表编制者认为上述两种原则中哪一项（即：把权益法看作一项合并报表方法还是长期股权投资的一种后续计量方法）应当得到优先考虑。企业（作为联营企业的投资者）一旦选择了其中一项观点之后，即作为该企业的一项会计政策，应当一贯地运用于企业所发生的同类或类似交易。

将权益法看作一项合并报表方法若企业认为权益法主要是一种编制合并报表时所使用的方法，即运用合并报表的原理将本企业在联营、合营企业的权益和损益中所占的份额纳入本企业的合并财务报表，则应运用本段所述方法进行处理。在此方法下，企业在编制合并报表时，应当把未实现利润中应予抵销的相应份额超过长期股权投资账面价值的部分确认为递延收益。即根据上述背景信息，应作出如下处理：

l A 公司在其个别报表中进行权益法核算时，针对应予以抵销的内部利润份额的冲减， 以确保长期股权投资余额不出现负数为限。

借：投资收益 800,000

贷：长期股权投资 800,000

l A 公司如存在其他子公司，需编制合并报表的，则在编制合并报表时，应当在前述个别报表层面已作出的抵销处理的基础上，再作以下调整：

借：资产处置收益——固定资产处置收益 1,200,000

贷：投资收益 800,000

递延收益 400,000

因此，A 公司在合并报表层面所确认的内部交易利润为 180 万元（300 万元-120 万元）。

A 公司在以后年度，可随着 B 公司对标的固定资产计提折旧，而将上述递延收益余额逐期转入损益。如果 B 公司处置该固定资产时，A 公司合并报表中的递延收益尚有余额的， 或者在这部分递延收益实现之前 A 公司已处置了其对 B 公司的长期股权投资的，则该项递延收益的余额即应转入当期损益。

将权益法看作长期股权投资的一种后续计量方法

若企业认为权益法主要是一种长期股权投资的后续计量方法，则应运用本段所述方法进行处理。在此方法下，投资方在权益法核算中按比例抵销内部利润，以把长期股权投资的账面价值冲减至零为限。由于企业（投资方，在该内部交易中同时为资产出售方）对该标的资产不再负有进一步的义务，故不存在相关的负债，也不再进一步地将交易中所产生的利润予以递延（但请关注后文中对相关注意事项的进一步澄清和说明）。即根据上述背景信息，应作出如下处理：

l A 公司在其个别报表中进行权益法核算时，针对应予以抵销的内部利润份额的冲减， 以确保长期股权投资余额不出现负数为限。

借：投资收益 800,000

贷：长期股权投资 800,000

l A 公司如存在其他子公司，需编制合并报表的，则在编制合并报表时，应当在前述个别报表层面已作出的抵销处理的基础上，再作以下调整：

借：资产处置收益——固定资产处置收益 800,000

贷：投资收益 800,000

因此，A 公司在合并报表层面所确认的内部交易利润为 220 万元（300 万元-80 万元）。在以后年度，A 公司应当暂停按照权益法确认在该联营企业的净利润中所享有的份额，

而是仅作账外备查登记，直到累计的未确认的在该联营企业的净利润中所占的份额超过未确认的未实现利润（本案例中未确认的未实现利润的初始金额为 40 万元）为止。

相关提示（适用于上述两种方法）

A 公司应当关注其对于出售给 B 公司的资产是否还需有后续的持续涉入，谨慎判断是否符合相关会计准则所规定的资产处置损益确认条件。例如，A 公司是否对 B 公司为购入该资产而借入的借款提供了担保。

结论基础

对于权益法的本质主要是作为长期股权投资的一种后续计量方法还是一种合并报表方法的问题，素来存在争议，《企业会计准则第 2 号——长期股权投资（2014 年修订）》和《国际会计准则第 28 号——对联营企业和合营企业的投资》对此问题均未给出具体的指引。尽管《国际会计准则第 28 号——对联营企业和合营企业的投资》总体上采纳了前一种观点， 即认为权益法应作为一种合并报表方法使用，但在一定程度上仍然保留了将其作为资产后续计量方法的某些特征，例如在资产负债表和利润表（或其附注）中以“单列一行”的方式反映本企业在合营、联营企业的净资产和净利润中所享有的份额，以及要求在应分担的被投资企业亏损份额超过长期股权投资账面价值时停止使用权益法等。因此，对某些交易应当如何进行会计处理和抵销处理，可能有不同的观点，取决于报表编制者认为上述两种原则中哪一种应当得到优先考虑。

在权益法下，上述观点差异可能导致对某些交易和事项的处理采用不同的会计政策。无论选择何种会计政策，均应一贯地运用于与所有权益法核算的合营、联营企业之间的所有同类交易或事项。

将权益法看作一项合并报表方法

根据《企业会计准则解释第 1 号》第七条规定：“投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益”。上述规定所包含的基本原则已被纳入《企业会计准则第 2 号——长期股权投资（2014 年修订）》第十三条中。

在 IFRS 体系下，《国际会计准则第 28 号——对联营企业和合营企业的投资》第 28 段规定：“在投资者的财务报表中，对于投资者……与联营企业或合营企业之间的‘顺销’和‘逆销’交易产生的损益，仅确认与除本主体以外的其他投资者在该联营企业或合营企业中所占的权益份额相对应的部分。……‘顺销’交易的例子包括投资者向联营企业或合营企业出售或投出一项资产。投资者在该联营企业或合营企业的由该等交易产生的损益中所占的份额应当予以抵销。”

因此，企业作为投资方和顺销交易中的销售方，应当抵销其在内部交易未实现损益中所占的份额，但对长期股权投资的冲减，应以账面价值冲减至零为限。企业应当把未实现利润中应予抵销的相应份额超过长期股权投资账面价值的部分确认为递延收益。

上述处理方法与《国际财务报告准则第 10 号——合并财务报表》附录 B（应用指南） 第 B86 段对“合并集团的内部往来余额、内部交易、内部收入和费用均应全额抵销”的合并报表编制一般要求一致。尽管《企业会计准则第 2 号——长期股权投资（2014 年修订）》第十二条和《国际会计准则第 28 号——对联营企业和合营企业的投资》第 38 段都要求当投资方在联营企业的亏损中应分担的份额达到或者超过其在该联营企业净资产中所占的权 益份额时应当停止使用权益法，但该抵销事项并不代表对投资方而言的“真实”损失，而仅仅是基于常规的合并抵销流程而不确认一项利得。因此，在适用性方面，按比例抵销未实现利润份额的原则优先于《企业会计准则第 2 号——长期股权投资（2014 年修订）》第十二条和《国际会计准则第 28 号——对联营企业和合营企业的投资》第 38 段。

将权益法看作长期股权投资的一种后续计量方法《企业会计准则第 2 号——长期股权投资（2014 年修订）》第十二条和《国际会计准则第 28 号——对联营企业和合营企业的投资》第 38 段都要求“投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外”，即当投资方在联营企业的 亏损中应分担的份额达到或者超过其在该联营企业净资产中所占的权益份额时，投资方应当停止确认其在该联营企业的进一步亏损中应分担的份额。

如果将权益法看作长期股权投资的一种后续计量方法，则意味着认为《国际会计准则第28 号——对联营企业和合营企业的投资》第 38 段中的相关要求优先于该准则第 28 段对于抵销投资者与联营企业之间的未实现交易损益的要求。全部抵销投资方在未实现交易损益中所占的份额（本案例中为 120 万元）事实上导致投资方确认了一项“损失”。并且，通过将损失予以递延，投资方事实上确认了一个负数的投资余额，这在投资方并不承担与该项资产或联营企业相关的法定或推定义务的情况下，并不是《企业会计准则第 2 号——长期股权投资（2014 年修订）》和《国际会计准则第 28 号——对联营企业和合营企业的投资》所允许或者所要求的做法。

因此，如果将权益法看作长期股权投资的一种后续计量方法，则投资方在权益法核算中按比例抵销内部利润，以把长期股权投资的账面价值冲减至零为限。如果投资方并不承担与该项资产或联营企业相关的法定或推定义务，则不存在负债，也不应递延相应的收益。

相关提示（适用于上述两种方法）

如果投资方对于其出售给联营企业的资产还需有后续的持续涉入，则投资方需要非常谨慎，因为这种情形可能表明不符合相关会计准则所规定的资产处置损益确认条件。参照 IFRS 体系下《国际会计准则第 16 号——不动产、厂场与设备》第 69 段的规定，确定固定资产的处置日（即会计上的终止确认日），企业应当运用《企业会计准则第 14  号——收入》所规定的收入的确认条件。例如，如果该联营企业借入借款用于向投资方支付该笔交易中的资产购买款，而该借款是由投资方提供担保的，则投资方就保留了对该项资产的继续涉入，如果资产的最终可收回金额仅等于其原账面价值，则投资方将承担该项损失。根据《企业会计准则第 14 号——收入》所规定的收入的确认条件，此时投资方很可能不应确认任何资产处置损益。

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