上市公司财务造假回看之天夏智慧：审计失败，撞枪口上了

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当事人:亚太(集团)会计师事务所(特殊普通合伙)(以下简称亚太所),住所:北京市丰台区。

王瑜军,男,1967年11月出生,亚太所注册会计师,住址:广东省深圳市宝安区。

汪红宁,男,1969年9月出生,亚太所注册会计师,住址:广东省深圳市福田区。

依据2005年修订的《中华人民共和国证券法》(以下简称2005年《证券法》)有关规定,我局对亚太所在天夏智慧城市科技股份有限公司(以下简称天夏智慧)2016年年报审计业务中未勤勉尽责一案进行了立案调查、审理,并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利。应当事人亚太所、王瑜军、汪红宁的要求,我局于2022年8月5日举行了听证会,听取了当事人及其代理人的陈述和申辩意见。本案现已调查、审理终结。

经查明,亚太所存在以下违法事实:

一、亚太所出具的天夏智慧2016年年度审计报告存在虚假记载

亚太所为天夏智慧2016年年度财务报表提供审计服务。经我局另案查明,2016年,天夏智慧通过虚构智慧城市建设项目完成情况的方式,虚增收入不少于8.87亿元,利润不少于3.91亿元,分别占天夏智慧披露的当年营业收入的69.45%、利润总额的96.57%。亚太所为天夏智慧虚假记载的财务报表出具了标准无保留意见的审计报告,签字注册会计师为王瑜军、汪红宁,审计收费为679,245元。

二、亚太所在审计过程中未勤勉尽责

(一)在风险识别与评估阶段,未有效识别和评估重大错报风险

1.未恰当识别、评估业绩承诺舞弊风险因素。2016年,在天夏智慧收购杭州天夏科技集团有限公司(以下简称杭州天夏)时,喀什睿康股权投资有限公司(以下简称喀什睿康)作为出售方,承诺杭州天夏当年净利润不低于42,360.40万元,若不足则现金补偿。收购完成后,喀什睿康的法定代表人夏建统任职天夏智慧董事、总裁,是天夏智慧管理层的主要成员。在年报审计时,亚太所知悉上述情况,但未恰当识别以夏建统为核心的管理层因上述业绩承诺产生的舞弊动机和压力,未恰当评估天夏智慧在收入确认方面的舞弊风险。以上不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(财会〔2010〕21号)第十三条、《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估的重大错报风险》(财会〔2010〕21号)第三十一条规定。

2.未就舞弊风险询问天夏智慧内部审计人员。在风险评估程序中,亚太所未就舞弊风险询问天夏智慧内设审计部门的工作人员,未对天夏智慧舞弊风险进行有效识别和评估,不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(财会〔2010〕21号)第二十条规定。

3.未对天夏智慧重要供应商和重要客户间的异常关系保持合理职业怀疑。亚太所获取的审计证据显示以下异常:杭州天夏第三大供应商成都德坤科技有限公司与第五大客户眉山市彭山区智慧云信息科技有限公司的法定代表人相同,且与第二大供应商四川德瑞信网络系统工程有限责任公司、第一大客户重庆市永川区天禾智慧商圈运营管理有限公司(以下简称重庆永川天禾)分别存在人员和股东交叉。亚太所对上述审计证据中的异常情况未予关注,未审慎评价,未保持合理的职业怀疑,未实施进一步审计程序。以上不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(财会〔2010〕21号)第二十三条规定。

(二)在内部控制测试阶段,未恰当评价相关控制是否得到有效执行

1.在工程建设内部控制测试程序中,未审慎评价所获取的审计证据,未保持合理的职业怀疑。亚太所获取的审计证据显示以下异常:一是重庆市永川区智慧商圈设计、建设项目(以下简称永川项目)立项时间为2016年1月15日,而亚太所审计获取的14份该项目的系统测试报告中有8份形成于2015年9月至12月,早于立项。二是在安顺市西秀区智慧城市建设项目(以下简称安顺项目)中,项目甲方安顺智慧城市信息有限公司在25份装修工程质量验收记录、17份装修报验表、58份到货验收单等验收单据上签字、盖章的时间早于该公司成立和成为该项目甲方时间。三是安顺项目合同金额与变动后的各子项目合同总金额不一致。亚太所对上述审计证据中的异常情况未予关注,未审慎评价,未保持合理的职业怀疑,未实施进一步审计程序。另外,亚太所将永川项目的预算报告审批作为控制识别特征,但在未获取相应审计证据的情况下,直接将该项内控测试标注为未发现偏差。以上不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(财会〔2010〕21号)第二十八条规定。

2.在穿行测试程序中,获取的审计证据不支持审计结论。亚太所在执行与采购有关的穿行测试程序中共计选定16个主要控制点,其中5个控制点与发票相关。亚太所选取了25个样本进行抽样测试,其中7个样本无采购发票,11个样本发票金额与采购凭证金额不符。控制过程记录所附4份记账凭证中,仅有1份记账凭证中附有少数发票,且发票金额与入账金额不符。上述审计证据明显不能支持内部控制有效,但在未进一步获取充分、适当的审计证据的情况下,亚太所直接得出与采购有关的内部控制得到有效执行的审计结论。以上不符合《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》(财会〔2010〕21号)第八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》(财会〔2010〕21号)第十条规定。

(三)未有效执行实质性审计程序

1.在营业收入审计程序中未审慎评价所获取的审计证据,未保持合理的职业怀疑。

亚太所获取的审计证据显示以下异常:一是在永川项目中,《工程验收报告》记录的项目开工时间早于建设单位重庆永川天禾的成立时间。二是在杭州天夏、重庆永川天禾及项目监理机构三方签署的21份永川项目设备加电测试报告中,有3份报告的形成时间早于重庆永川天禾成立时间,有12份报告的形成时间早于项目合同签署时间。三是杭州天夏在不同项目中对同种型号的软硬件的采购价格和销售价格存在明显倒挂。亚太所对上述审计证据中的异常情况未予关注,未审慎评价,未保持合理的职业怀疑,未实施进一步审计程序。另外,杭州天夏2016年账面确认收入13.69亿元,其中11.36亿元未在本期申报缴税。亚太所关注到上述巨额收入未申报缴税的异常情况,但未实施进一步审计程序。以上不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(财会〔2010〕21号)第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》(财会〔2010〕21号)第十五条规定。

2.在营业成本审计程序中未保持合理的职业怀疑。

亚太所获取的审计证据显示以下异常:一是在永川项目中,杭州天夏在未中标、未与重庆永川天禾签订项目合同书的情况下,签订了多份该项目采购合同。二是同种型号软硬件在不同项目中采购价格差异巨大。亚太所未关注上述异常情况。三是杭州天夏2016年度采购成本含税金额8.92亿元,其中5.46亿元未收到发票。对于采购合同异常,亚太所在本期采购成本与采购台账进行核对的审计程序中得出“未见异常”的结论。对于发票不足,亚太所仅获取了6家供应商出具的确认函和开票承诺,在出具审计报告前未获取充分、适当的审计证据,也未实施替代审计程序。亚太所对上述审计证据中的异常情况未予关注,未审慎评价,未保持合理的职业怀疑,未实施进一步审计程序,不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(财会〔2010〕21号)第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》(财会〔2010〕21号)第十条、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(财会〔2010〕21号)第十三条规定。

3.其他应收款审计程序存在缺陷。

我局另案查明,2016年杭州天夏违规向关联方福建平潭嘉业久安投资管理中心合伙企业(有限合伙)(以下简称平潭嘉业久安)提供财务资助7.48亿元,通过福建平潭万丰长富投资管理中心合伙企业(有限合伙)(以下简称平潭万丰长富)违规向关联方西藏朝阳投资有限公司提供财务资助0.9亿元。在其他应收款审计程序中,亚太所的审计结论为“其他应收款未见异常可以确认”,但其未对杭州天夏与平潭嘉业久安、平潭万丰长富发生的大额往来款实施函证程序,也未说明未实施函证的原因,未对抽取的记账凭证样本缺失支持性文件的情况予以关注。以上不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(财会〔2010〕21号)第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》(财会〔2010〕21号)第十条、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(财会〔2010〕21号)第三十三条规定。

综上,亚太所在风险识别与评估、控制测试、实质性程序等各阶段未保持审慎评价和合理职业怀疑,未有效执行审计程序,明显未勤勉尽责,导致审计未发现重庆永川、贵州安顺等智慧城市项目收入和利润虚假,为天夏智慧出具了虚假记载的审计报告。

亚太所为天夏智慧出具虚假记载审计报告的行为,违反了2005年《证券法》第一百七十三条的规定,构成2005年《证券法》第二百二十三条所述“证券服务机构未勤勉尽责,所制作、出具的文件有虚假记载”行为。对亚太所上述违法行为,在相关年度审计报告上签字的注册会计师王瑜军、汪红宁是直接负责的主管人员。

亚太所、王瑜军、汪红宁及代理人在听证中提出如下申辩意见:第一,本案处罚时效适用2009年修订的《行政处罚法》。案涉的天夏智慧2016年年报审计报告发布时间为2017年4月11日,违法行为在二年内未被发现,已超过行政处罚追诉时效。第二,亚太所系天夏智慧在收购杭州天夏之前就聘请的年报审计机构,出具2016年年报审计报告后即被更换,因此没有和收购杭州天夏后的天夏智慧共同财务造假的主观意愿和目的,属于没有主观过错的情形,应不予处罚。第三,天夏智慧2016年度财务数据造假属于长期系统性财务造假,亚太所已经完全按照中国注册会计师审计准则的规定进行审计,在审计工作中全面实施了应有的审计程序,已做到勤勉尽责,但由于审计存在固有限制,仍然未能发现天夏智慧财务报表及附注存在虚假记载。审计意见只是对天夏智慧财务报表不存在重大错报的合理保证而非绝对保证,审计报告所发表的审计意见是基于当时取得的审计证据做出的恰当表达,不应负审计责任。综上,请求减轻或免除处罚。

经复核,我局认为,第一,关于处罚时效。因发现天夏智慧经营状况异常,我局于2018年2月起对天夏智慧开展现场检查,重点核查了公司财务状况,并要求天夏智慧协调审计机构提供公司及重大资产收购对象2014至2016年度审计报告及工作底稿。此时,天夏智慧涉嫌财务造假和亚太所涉嫌出具虚假记载审计报告的违法行为线索已经同时进入行政机关视野,应当认定本案违法行为已经被发现,未超过法定追责期限。第二,关于主观过错。当事人未提供证据证明其没有主观过错。第三,审计机构应对审计意见提供合理保证,该合理保证属于高水平保证,应当体现注册会计师的专业性和应有的职业水准。但审计工作底稿显示,亚太所在执行审计业务过程中,未严格执行审计程序,未对已取得的明显异常或相互矛盾的证据保持合理的职业怀疑,未采取进一步审计程序,存在多项违反审计准则规定的情形,不能认为已经履行了勤勉尽责义务。亚太所及其责任人员的相关陈述申辩意见多为主观论述,缺乏审计底稿等客观证据支持,经一一核对,《行政处罚事先告知书》认定的亚太所审计过程未勤勉尽责的具体事实均无误。综上,我局对当事人的意见不予采纳。

总结

诚然，年报审计是时间紧任务重，会计师可能在一个审计项目现场不会停留太久就要奔赴下个外勤地点，但问题是，审计还是要有重要性水平的，要在审计前判断被审计单位的舞弊动机有多大，本案例中上市公司有业绩承诺要完成，则舞弊动机必然很大，会计师对此是必然要保持审慎怀疑态度的！没有审慎，不暴雷还着罢了，问题是暴雷了，你可不就是撞枪口上了。

监管层对会计师是过错推定责任，而非直接认定有过错，问题是该造假中会计师没拿出证据证明自身无过错，那就没辙了。

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