【精选答疑】转让土地使用权与合作建房土地增值税纳税差异
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问题五十四：转让土地使用权与合作建房土地增值税纳税差异
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Q：
非房地产企业转让土地使用权也要缴纳土地增值税，如果选择合作建房的方式，是否可以合理降低土地增值税?
A：
非房地产企业转让土地使用权，同样要缴纳土地增值税。
例：甲企业属于非房地产开发企业，通过招拍挂取得一块土地使用权，支付土地出让金4000万元，取得了财政票据，甲企业没有进行任何开发。甲企业准备将土地使用权转让给乙房地产开发公司，评估价为6000万元，由乙公司开发这块土地。计算甲企业应缴土地增值税额。如何操作可以降低土地增值税的税负?
（一）转让土地使用权应缴土地增值税的计算
《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应依照本条例缴纳土地增值税。非房地产开发企业，在计算土地增值税时不得扣除房地产开发费用10％和加计扣除的20％。
《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5％的征收率计算缴纳增值税。
应缴增值税额＝(全部价款和价外费用-土地使用权的原价)÷(1+5％)×5％
(1)应缴增值税。
应缴增值税额
＝(60000000-40000000)÷(1+5％)×5％＝952381(元)。
(2)与转让房地产有关的税金：城建税7％，教育费附加3％；与转让房地产有关的税金＝952381×10％＝95238(元)。
(3)扣除项目金额
＝40000000+95238＝40095238(元)。
(4)应税收入总额
＝60000000-952381＝59047619(元)。
(5)增值额
＝59047619-40095238
＝18952381(元)。
(6)增值率
＝18952381÷40095238×100％
＝47.27％。
(7)适用税率30％，速算扣除率0；
应缴土地增值税
＝18952381×30％-0＝5685714(元)。
（二）将转让土地使用权转换为合作建房的税收策划
《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第二条规定：“对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。”
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第三十七条规定：“企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。”
（一）纳税筹划方案第一步
甲企业将转让土地使用权转化为合作建房，分得房产后，再转让房产。甲企业以土地与乙房地产开发公司合作建房，乙公司出资4000万元，在这块土地上建同样面积的两栋写字楼，各分得一栋。假设甲企业分得的写字楼评估价值(含税)为3050万元。乙公司先给甲企业开具发票，销售不动产3050万元，甲企业再给乙公司开具发票，转让土地使用权3050万元，并协助乙公司办理土地使用权的过户手续。甲企业以地换房，发生了土地使用权转让行为，转让收入为3050万元。
(1)转让50％土地使用权，原价2000万元；
应缴增值税额
＝(30500000-20000000)÷(1+5％)×5％＝500000(元)；
不含税销售额＝30500000-500000＝30000000(元)，甲企业作为固定资产入账。土地与房产账面价值为3000+2000＝5000(万元)。
(2)应缴税金及附加：城建税7％，教育费附加3％，地方教育附加2％；税金及附加＝500000×12％＝60000(元)。
(3)应缴印花税＝30500000×0.5‰＝15250(元)。
(4)转让50％土地使用权的利得
＝30000000-20000000-60000-15250＝9924750(元)。
(5)《契税暂行条例细则》第十条规定，土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。土地使用权与房屋所有权之间相互交换，按照前款征税。甲、乙方都没支付补价，不缴契税。
(6)根据财税字[1995]48号不缴土地增值税。
（二）纳税筹划方案第二步
甲企业按6000万元转让房地产，应缴税费假设如下：
(1)假设该项目应缴增值税的实际税负为4％，
应缴增值税额
＝60000000÷(1+9％)×4％
＝2201835(元)
(2)与转让房地产有关的税金：城建税7％，教育费附加3％，地方教育附加2％；
税金及附加
＝2201835×12％＝264220(元)。
与转让房地产有关的税金
＝2201835×10％＝220184(元)。
(3)扣除项目金额
＝50000000+220184＝50220184(元)。
(4)应税收入总额
＝60000000-2201835
＝57798165(元)。
(5)增值额
＝57798165-50220184
＝7577981(元)。
(6)增值率
＝7577981÷50220184×100％
＝15.09％。
(7)适用税率30%，速算扣除率0，应缴土地增值税
＝7577981×30％-0＝2273394(元)。
降低土地增值税＝5685714-2273394＝3412320(元)。
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