【纳税辅导】土增税清算的三个热点问题解析分享

一、土增税清算单位的确认与风险应对

因为工作的原因，经常有客户向我咨询房地产财税问题，其中又以土地增值税相关问题居多。

之所以存在这种情况，也不难理解，因为2010年之前国家对土地增值税没有足够重视，国家相关部委发布的土地增值税政策相对较少、数量远远少于增值税和企业所得税文件。

而近年来因为对房地产行业宏观调控的需要，国家加大了土地增值税清算力度。为了规范清算流程，原来的地方税务局只能自行发布当地标准的一些操作指引或清算规范。鉴于原来土地增值税由地方税务局征管，土地增值税清算需要考虑对当地经济发展的影响，而各地经济水平发展不一，因此发布的土地增值税清算口径存在巨大的差异。这样就给我们房地产财税从业人员造成了很大的困惑。因此，我们又戏称土地增值税为“土地争执税”。

下面我利用我的一些咨询从业经验，和大家分享交流一下，土地增值税清算过程当中常见的疑难点问题，希望给大家开展工作带来一些帮助。

我们首先探讨一下土地增值税的清算单位问题。

我们大家还记得，在国税发[2006]187号文件中第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”

说到这儿，大家马上会提出，“国家有关部门具体指哪些部门呢，分期标准应依据什么证件判定呢”？

是的，文件中并不明确。整体来说，有的是依据发改委的备案证，有的是依据工程规划许可证，有的是依据会计核算，还有的是结合多个证照，不一而足。

对于依据发改委的备案证的，我们按照时间轴，分别以营业税时期，营改增后国地税合并之前，营改增后国地税合并之后；给大家展示三个地方政策。

第一个，以河北为例。2014年河北省地方税务局发布了《关于对地方税有关问题的解答》，其中第二条对“187号文中国国家有关部门具体指哪个部门”答复：“一般应以发改部门发放的《河北省固定资产投资项目备案证》或《河北省固定资产投资项目核准证》所载内容为依据，如证书中标注不详细或备注中明确“以规划部门最终审批条件为准”的，则应结合规划部门审批的《建设用地规划许可证》和《建设工程规划许可证》来确定清算单位和项目分期。”。

第二个，以安徽为例。营改增之后，安徽省地方税务局在2017年发布了第6号公告，第十条明确：“国家有关部门是指发展改革部门，或者履行项目备案职能的经信委、计经委等部门。”

第三个，以江西为例。国地税合并之后，国家税务总局江西省税务局发布了2018年16号公告，明确房地产开发项目的土地增值税清算单位应依据发展和改革委员会审批或核准的项目文件确定。

以上三个地方确认了土增税清算单位首先看发改委的项目批复文件。

除此之外，更多的地方是以工程规划许可证为准，例如重庆、海南、湖北、浙江等地，这也是判定分期标准的主流依据。

另外还有一些地方，例如广东省深圳市以销售许可证为准，而大连以企业会计核算单位为准。大连的规定相对来说是比较特殊，我们知道，会计核算在《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”也就是说大连的依据其实是最准确的，因此，这里提醒财务人员在设置开发项目账套时，一定要慎重，最好结合项目税负测算处理，而不是随意为之。我们之前也遇到过一些案例，因为会计账套设置没有前瞻性，按照企业自己的会计核算导致土地增值税清算时，税负远高于其他分期模式，税务机关将计就计要诱导企业就范。最后企业找到我们，花费了更多的时间和精力才能把税负降到合理的范围内。

说到这里，大家可能会问，我们在进行土地增值税清算的时候，到底怎么判定清算单位，在这给大家一个指导原则：

（1）首先你需要查一下当地的土地增值税相关政策，政策中有没有明确规定清算单位划分的依据或标准。比如上述提到的这些有明文规定的城市，一般要按照文件执行，

（2）如果文件规定的清算单位对企业不利时，财务需要及时汇报给管理层，要求管理层决策、甚至沟通协调。

例如安徽省地方税务局公告2017年第6号第十一条规定：房地产开发项目中，符合下列情形的，应当认定为同一分期开发项目：①取得多个《建设工程规划许可证》，只取得一个《建筑工程施工许可证》的；②取得多个《建设工程规划许可证》，且由若干个《建筑工程施工许可证》确定组织施工，经主管地税机关调查核实该多个《建设工程规划许可证》所确定的项目未利用本分期项目回笼资金开工建造的。

（3）如果当地没有规定或者当地的规定对企业不利，此时，建议你进行准确的土地增值税税负测算，根据测算的结果优劣来确定清算单位的标准。

对于有些地方没有明文规定，但是有潜规则，是不是就没办法处理了？答案是否定的，有的时候潜规则也是可以打破的。

另外，大家还会问，土地增值税清算时究竟是早清算好还是晚清算好，我只能给大家提供两个判断标准。第一，看你的项目土地增值税税负率增值率的高低。如果税负率较高，土地增值税预缴金额远远低于清算金额，这种情况下建议你想方设法延迟土地增值税清算，因为你一旦进行清算，就需要补缴土地增值税，形成企业的资金流出，要知道资金流是房地产企业命门所在。

第二，如果项目增值率较低，但是当地土地增值税预征标准过高，例如普通标准住宅的预征率达到1%，非普通住宅达到3%，其他类房地产达到5%。对于这种预征金额大于清算金额的情况，建议尽早清算，避免预征的土地增值税大于清算应缴的土地增值税，导致多缴的税款未来不能退回。我之前任项目经理主持的加上之前参与的清算项目有100多个，碰到很多这种情况，申请退税时，税务局以涉及到财政调库为由，建议你下一个项目开发时进行抵顶。这种情况一定要慎重。大家知道，房地产开发一般是用项目公司开发一个楼盘，销售完毕之后，就会把它注销，如果公司注销，未来尚未退还的土地增值税将无法退回，造成不必要的损失。

土地增值税清算单位问题看似较小，背后的影响可不小，所以确认清算单位时一定要慎重。

二、土增税清算模式注意事项与风险应对

我们都知道土地增值税清算有两种模式，一种是主动清算，通俗的讲，就是你主动去找的税务局；另一种是通知清算，可以理解为税务局来找你。    

一、主动清算

对于主动清算的项目比较简单，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算：

（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的，此种情况是指开发项目已由政府职能部门全部竣工备案，开发产品已经全部销售完毕；

（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的，此种情况就是我们平时所说的，在建工程转让或者是项目转让；

（三）直接转让土地使用权。

对于直接转让土地使用权，也许有些人会说，按照“《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：……（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上”否则不允许直接转让土地，您说的有道理的，但今天我们不谈这个问题。

二、通知清算

房地产开发企业的开发项目，虽未达到主动清算条件，但是符合四个通知清算条件之一的，税务机关就要求进行清算。在这儿，我们主要分析前三个条件：

（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的。在这里，我们需要注意以下2个关键词：

第一个关键词——“竣工验收”，已竣工验收是前提，若项目尚未竣工验收，正常情况下税务机关不得通知进行清算；

（孰先原则）

第二个关键词“85%”，这里的85%面积包含三种类型：

（1）已售面积；

（2）已经自用的面积；

（3）已经出租的面积。我们可以用公式表示如下:

（已售建筑面积+用于出租建筑面积+自用的可售建筑面积）÷当期可售建筑面积×100%≥85%

例如，房地产开发企业经常会发生如下情况：

（1）开发项目中有一些临街商铺或者产权会所等产品，一时没有销售出去。企业为了减轻资金压力，清算前提前对外出租使用，

（2）企业开发的写字楼或者商品房，企业当做售楼处、样板间投入办公自用。

（3）以上两部分，加上企业已经对外销售的开发产品，如果此时能达到这一期可售面积的85%及以上比例时，也就达到了清算的条件，就需要进行清算。

（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的。

目前，越来越多的地方明确预售许可证满三年，是指的同一期项目中取得的最后一张预售许可证满三年。举个例子：假定企业开发的项目里有十栋楼，此时，前五栋楼已经取得预售许可证，且已经满了三年，但后五栋楼尚未取得预售许可证，若这十栋楼符合同一期项目的条件，那这时候，税务局就不能通知清算。

（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。

此时，税务局一定会上门找咱们的。

对于上述清算的相关规定，企业符合主动清算条件的，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续；对于符合通知清算的土地增值税清算项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

我们知道，一般情况下，房地产企业很少有主动找税务局进行清算的。

但是当国地税合并的消息一出时，找我们咨询土地增值税清算的企业络绎不绝，接合同签到手软。因为企业担心，国地税合并后精兵强将兵合一处加大征管力度，所以希望早清算早利索。但是事实上也遇到了因为国地税合并，税务机关人事关系冻结，企业提交了清算申请，税屋机关迟迟没有动静，那真是急煞人愁煞人也。

话说回来，如果税务机关已经通知你进行清算，但是企业不愿意按照查账征收，部分情况下还可以采用拖字诀，说不定能转为核定征收呢。

当然，如果你的项目在河南，建议还是省省心踏踏实实的配合吧，因为核定征收税率15%，太高了啊。

三、转让旧房土地增值税的处理

当前，房地产企业销售形势暂时放缓，部分房地产企业从资金回流的角度考虑，临时对外出租，需要指出，新房和旧房土地增值税计算有所不同，我们一起分析下企业转让旧房时土地增值税的处理。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税-些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）指出，新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。

使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定，部分地方新旧房判定标准见附件。

（一）有评估价格

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十条规定，企业转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。

旧房及建筑物的评估价格，按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）规定，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

土地增值额计算公式如下：

土地增值额=出售房地产取得的收入-取得土地使用权时所支付的价款-房产评估重置价*成新率-销售税金

注意，对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。

（二）有发票无评估价格

对于企业外购的商品房转让旧房时，如果有发票，处理方式则不同。

《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条“关于转让旧房准予扣除项目的计算问题”规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年70号）第六条补充，营改增后，计算方法如下： 

（一）提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额（不扣减营业税）并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。 

（二）提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。 

（三）提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

土地增值税扣除项目=发票所载金额×[1+（转让年度-购买年度）×5%]）+与房地产转让有关税金+与房地产转让有关费用。

其中，年数的确定按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。

（三）无评估价格无发票

《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）明确，对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第35条的规定，实行核定征收。

核定征收时，分为核定税率和核定成本两种，但一般情况下核定税率。如《山东省财政厅 山东省地方税务局关于土地增值税有关问题的通知》（鲁财税[2007]35号）第二条第二款“对纳税人转让旧房及建筑物，既不能提供评估价格，又不能提供购房发票的，可根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条的规定，暂按旧房及建筑物转让价格0.5%的比例，核定征收土地增值税”。

总之，企业处理旧房时，具体怎么计算缴纳土地增值税，如果有的选择，需要进行测算比较。

附件：开发企业新旧房的判定标准

1.《湖南省财政厅湖南省地方税务局关于土地增值税新旧房界定问题的通知》（湘财税[2015]13号）规定，新建非商品房取得房屋所有权证后、新建商品房实现销售（或视同销售）取得房屋所有权证（或办理房屋产权登记）后，即为旧房，转让时按照旧房的有关规定征收土地增值税。

2.《湖北省财政厅、省地方税务局转发关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（鄂财税发[1995]544号）规定，凡是建成未交付使用的房产均属新建房；凡是已经交付使用，不论时间长短或磨损程度大小，均属旧房。

 3.《上海市财政局 地方税务局转发财政部、国家税务总局<关于土地增值税一些具体问题规定的通知>及本市具体补充规定》（沪地税地[1995]38号）规定，新建商品房未投入使用，三年以内也未出售的，可以按新建房的实际成本费用扣除，计征土地增值税；如超过三年出售的，均按旧房重新评估价格扣除，计征土地增值税。新建房投入使用在一年以上或达到磨损程度3%左右的均属旧房，在转让时均按评估价格扣除，计征土地增值税。

 4.《广西壮族自治区财政厅、自治区国家税务局、自治区地方税务局转发财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（桂财税字[1995]第28号）规定：凡房屋建成后至第一次办理产权证完毕，这段时间属于新建房，如再办理产权转移的，不论时间长短与磨损程度如何，一律视为旧房。

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来源：九鼎财税

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