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关于“车位”问题的土地增值税税务处理大全

了解更多点关注→ 房地产建安财税学习平台 2021-12-09

     按照现行规定,土地增值税清算需区分“普通住宅”、“其他类型房地产”分别清算,而房地产项目建设中发生的成本、费用多为项目共同成本、费用,如何在“普通住宅”、“其他类型房地产”中分摊这些共同成本、费用会很大程度影响项目的土地增值税税负。尤为值得关注的是,“车位”本身兼具配套功能及可售商品的性质,使得其在土地增值税处理时更为复杂。本文关注实务操作中车位处理的一些疑难问题,该文曾发表于广东省税务、广州税务。
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定:房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的停车场(库),建成后产权属于全体业主所有的,或者建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,成本、费用可以扣除;建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。即:土地增值税清算时,对车位的已售部分应归集计入清算收入,并匹配相应的成本、费用。在匹配车位对应的成本、费用需关注如下几个问题:

一、地下车位的可售和已售建筑面积如何确定?
地下车位建筑面积的确定,主要集中在对于“车道”等地下车库共有面积,是否应计入地下车位的建筑面积,如各地的地下车位产权证有两种记载方式:第一种,地下车位只记载套内建筑面积,即停车框线内面积,大概12㎡左右,对于该层的“车道”等共有面积不分摊进入每个车位面积,只在车权产权证附注里统一记载,例如:该层另共有面积2000㎡。第二种,将该层的“车道”等共有面积分摊进入每个车位面积,如:车位产权证上列明建筑面积36㎡,其中套内面积12㎡、分摊面积24㎡。
因此,对于地下车位可售建筑面积和已售建筑面积的确定,有两种意见:一是按地下车位的套内建筑面积加上分摊的共有面积,因为地下车库的“车道”与小区内的公共配套设施不同,并非全体业主共有,而是车位业主通过合法交易方式取得的,应归车位业主共有,是地下车位建筑面积的一部分。二是按套内建筑面积,因为车位本身是一种配套设施,只是由于土地增值税分类型清算的原因,强制要分类归集成本、费用,如果车位按套内面积加上共有面积来分摊共同成本,会导致地下车库分摊的成本过多,甚至出现车位的成本大于销售收入的情况,不太合理。
实际清算中,车位是按“大面积”还是“小面积”分摊对纳税人更为有利,取决于项目的具体情况,在上级没有明确规定的情况下,为减少税、企争议,笔者建议不如由纳税人自行选择分摊方式,保持各分期项目的分摊方法统一即可。

二、纳入地下车位分摊的项目共同成本有哪些?是否包括小区的基础设施费、公共配套设施费等?
土地增值税清算时,归属为项目的共同成本包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。对于哪些成本需纳入地下车位分摊的基数,各方理解不一致。
实际清算中,为降低具体项目税负,纳税人提出的诉求有:1.地下施工部分,包括地下室工程、桩基础工程全部是地下车位的成本,不在地上建筑中分摊。2.地下车位不应分摊小学、幼儿园等公共配套设施成本,因为地下车位与地上房屋不同,并不是小学、幼儿园的受益主体。3.地下车位只应分摊建筑安装工程费,其他成本跟地下车位的建设并非直接相关。4.地下车位应作为公共配套设施费直接扣除,不应单独核算成本。
笔者认为,虽然上述诉求有一定合理性,但从不同的角度仍会有不同的理解方式,比如诉求1,地下室工程、桩基础工程是构成地上、地下建筑存在的基础,很难说地上部分不分摊。比如诉求2,小学、幼儿园只对住宅业主受益,其成本不应分给地下车位,按照该逻辑,项目的商铺、写字楼部分也不应分摊小学、幼儿园成本。比如诉求3,拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费等项目所有建筑类型的共同成本,如设计费、七通一平等,地下车位明显也是受益主体。比如诉求4,将地下车位直接计入公共配套设施费,与国税发[2006]187号文的处理原则不一致。
因此,土地增值税清算时地下车位作为可售部分,是与“商铺”、“写字楼”等一并作为“其他类型房地产”分摊共同成本,如单从受益对象、施工方式的角度考虑地下车位的成本分摊,会把税、企双方拖入到对细节无限争论的困境之中,而且清算的技术难度也会加大。笔者建议从清算简便、提升效率的角度,不需要将地下车位作为一个特殊的建筑业态过于细分,应统一按照建筑面积比例分摊项目所有的共同成本、费用。

三、地下车位是否可以不分摊土地出让金?
土地出让金是按照计容的建筑面积来收取,签订国有土地使用权合同时,地下空间一般未纳入到计算容积率的面积部分,比如广州等城市,地下车位的土地出让金是在地下车位确权登记时补缴,补缴的标准为地下一层按照地上建筑出让金的50%、地下二层是按照地上建筑出让金的25%。因此,参考《土地增值税清算管理规程》(国税发[2009]91号)第二十一条第(五)点规定:“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,或者同一项目中建造不同类型房地产的,应按照受益对象,采用合理的分配方法,分摊共同的成本费用”,对国有土地使用权出让合同或其补充协议注明,地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的,土地出让金应直接归集到对应的受益对象(地上部分)。
同理,如地下车位确权登记时补缴的土地出让金,应按照受益对象原则,直接归集给地下车位。另外,实际情况中,如土地出让合同未对土地出让金作出明确约定,或者纳税人未提供相关补充约定的,导致税务机关难以判断土地出让金受益对象的,笔者建议土地出让金作为共同成本在地上、地下一起分摊。

四、人防地下车位成本、费用如何扣除?
对于人防地下车位,《中华人民共和国人民防空法》第十八条及二十条规定:县级以上地方各级人民政府人民防空主管部门管理本行政区域的人民防空工作。建设人民防空工程,应当在保证战时使用效能的前提下,有利于平时的经济建设、群众的生产生活和工程的开发利用。实际处理中,对于人防地下车位的产权归属争议较大,有以下三种观点:
观点一:属于国家所有。人防地下车库的设计、规划及竣工验收需报人民防空主管部门审核,且人民防空主管部门为其实际管理部门。如《大连市人民防空管理规定》第二十条规定,人民防空使用人应向人民防空主管部门申领人防使用证,按规定签订使用协议书。因此,对于人防地下车库,开发商并不享有占用、支配的权利,实际所有权归国家所有。
观点二:属于开发商所有。人民防空工程只是战时作为掩蔽所,由国家统一调度,但是平时由投资者使用管理,收益归投资者所有,且在实际过程中,人防地下车位大多被开发商出租或销售。如《广州市人民防空管理规定》第二十五条规定,人民防空工程所有权归属适用与建设用地使用权相一致的原则,人民防空工程可以依照有关规定办理产权登记。因此,人防地下车位实际产权人应为房地产开发商。
观点三:属于业主全体共有。《中华人民共和国物权法》第七十条规定,业主对建筑内的住宅、经营性用房等专有部分享有所有权,对专有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的权利。因此,人防地下车位应归全体业主共同所有,但从实践来看,业主基本难以行使对人防地下车位的共有和实际管理的权利。
笔者认为,人防地下车位的产权归属存在一定的争议,在土地增值税清算时,按照国税发[2006]187号文的处理原则比较稳妥,即:建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的,其成本、费用可以扣除;有偿转让的,应计算收入,扣除成本、费用。按此原则,如清算时未转让或不能转让的人防地下车位的成本、费用不能扣除。此种处理方式稍显严格,地下人防车位是国家的统一要求配建,实际中开发商虽有占有、受益的权利,但无完全的支配权,因此在清算剔除该部分成本时,可以适当宽松,如《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》第三十一条规定,剔除的人防车位成本,只包括建筑安装工程费,不包括装修费及公共配套费。

五、地上车位的成本、费用如何处理?
部分房地产开发商或物业管理公司利用小区内公共道路划分出部分“地上车位”,出租给小区内业主使用,对于此种情况是否按照国税发[2006]187号文第三条“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时,如果产权未发生转移,不征收土地增值税,在税款清算时不列收入,不扣除相应的成本和费用”的规定,不计算清算收入,也不予扣除相应的成本费用?
笔者认为,“地上车位”与房地产开发产品有本质区别,根据《中华人民共和国物权法》第七十三条、七十四条规定,建筑区划内的道路、绿地属于业主共有,占用业主共有的道路或其他场所用于停放汽车的车位,属于业主共有。因此,利用小区内的公共道路划分出来的“地上车位”,本质上仍属于小区内的道路、绿地,属于全体业主共同所有,在土地增值税清算时应作为公共配套设施费予以扣除,不应该剔除该部分对应公共道路、绿地的成本费用。开发商或物业公司的上述行为是侵犯了其他业主的权益,其他业主有权利要求其恢复原状。同理,对于物权法已明确规定属于全体业主共有的公共道路、绿地、物业管理用房等,土地增值税清算时自动归属为公共配套设施费中扣除,税务机关不需承担过度管理职能,无需考虑实际用途是否已出租、变相销售等。

六、机械车位的成本、费用如何处理?
部分小区或商场由于停车位紧张的原因,加建了部分可以升降、移动的机械车位,需要依靠机械的整体运行和空间交换达到个体车位使用的目的。在土地增值税清算时,机械车位由于一般无法确权销售,能否视作项目的公共配套设施费予以扣除是主要争议点。
笔者认为,根据《中华人民共和国物权法》第七十四条规定,建筑区划内,规划用于停放汽车的车位、车库应当首先满足业主的需要。而需要加建机械车位的小区、商场多是因为车位数量与业主数量小于1:1,如进行销售无法满足所有业主的需要,所以一般进行出租处理,保留一定的机动性。因此,在无明确规定说明机械车位属于全体业主共有的情况下,机械车位的处理原则应与普通车位的处理原则一致,即:未对外销售的,不计入清算收入,不予扣除对应的成本、费用。实际清算中,机械车位不予扣除的成本、费用包括两部分:一是本身专属的建造成本;二是需要分摊的项目共同成本,在分摊项目共同成本时,应按照机械车位占用的地下空间部分,即投影面积作为分摊基数,而不是机械车位本身的面积。

七、转让永久使用权或长租的车位是否计入清算收入?
由于车位的确权、销售有一定的限制,开发商为资金快速回笼、税收筹划等原因,将地下车位、人防车位、机械车位等以转让永久使用权或长期租赁的方式转移给受让方,约定受让方拥有车位的永久使用权,开发商不保留任何权利,如以后可以办理确权登记,开发商将配合受让方办理车位的权属登记手续。对于该情况,根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的《销售服务、无形资产、不动产注释》规定:“转让建筑物有限产权或者永久使用权的,转让在建的建筑物或者构筑物所有权的,以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的,按照销售不动产缴纳增值税”,即增值税可以视同销售处理,土地增值税如何处理有两种意见:意见一,视同销售计入清算收入,允许扣除相应的成本、费用,此种方式有利于保持税种之间的统一。意见二,由于车位的产权并未发生转移,不属于土地增值税的征税范围,不计入清算收入,不予扣除相应的成本费用。因为增值税侧重于“流转”,无论是出租还是视同销售,二者之间的税率没有差异;而土地增值税侧重“权属”,车位权属未发生转移如纳入到土地增值税征税范围有一定的政策争议,另外,对同样侧重于“权属”的房产税也会有影响,视同销售会导致房产税的纳税人由开发商变化为车位受让方。笔者认为,上述两种意见均可以考虑,实际情况来看,比较多的税务机关按照意见二处理。
综上,“车位”问题的土地增值税处理较为复杂,其原因是由于现行土地增值税分类型清算的税种特性造成的,笔者建议本次土地增值税立法应回归土地增值税对项目增值征税的原理,不应区分房产类型进行清算,解决车位成本、费用分摊的难题。或者参考《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第三十三条规定:利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理,也可解决车位成本、费用分摊的难题。                                                                     (来源:三皮税月)

地下车库(车位)涉税疑惑全方位解析及新规程下车位的土增税清算处理

在土地增值税清算过程中,不少开发商对地下车位转让收益是否涉税疑惑颇多,让渡地下无产权车位永久使用权收入如何缴税?要不要计入土地增值税清算收入?

疑惑一   地下车位的权属及收益权如何确定?

1、有产权的地下车位:开发商根据项目规划开发建造的地下车位(非人防工程)。

      根据《物权法》第74条(第二款)建筑区划内,规划用于停放汽车的车位、车库的归属,由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。由此,该类车位开发商可进行买卖并办理产权登记。

2、无产权地下车位:开发商根据项目规划开发建造地下人防工程进行划线改造的车位。

      根据《中华人民共和国人民防空法》第五条规定:国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人,通过多种途径,投资进行人民防空工程建设;人民防空工程平时由投资者使用管理,收益归投资者所有。

      根据国家人防委、财政部下发的人防委字[1985]9号文《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》(一)凡使用人防工程的单位和个人,应向当地人防部门提出申请,经审批和履行立约手续后,方可使用。已经使用人防工程而未履行立约手续的,应补办立约手续。(二)人防工程及其设备、设施是国家财产平时使用应本着有偿使用的原则,交纳使用费。使用国家拨款或按国家规定地方筹集的人防经费修建的人防工程,由人防部门收费。

      由此,地下人防设施权属应为国家所有。根据“谁投资,谁收益”的原则,开发商通过投资将配建的地下人防设施改造成的车库,其收益权归开发商。

疑惑二   转让无产权地下车位的收入如何缴税?

1、增值税-按照销售不动产缴纳增值税

      依据“《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税【2016 】36号)”的规定,转让地下车位有限产权或永久使用权的,应该缴纳增值税。

     《附件1附:销售服务、无形资产、不动产注释》三、销售不动产  转让建筑物有限产权或者永久使用权的,转让在建的建筑物或者构筑物所有权的,以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的,按照销售不动产缴纳增值税。

   另:有些省份对该无产权地下车位转让收益涉及土地增值税有明确规定:

      海南省地方税务局《关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知(二)成本确认的问题》“无论车库、车位是否拥有产权证,只要签订了销售合同或协议并取得了收入,则销售收入一并计入土地增值税的计税收入,车库的面积计入可售建筑面积,车库、车位相应的开发成本准予扣除。”

    《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》(苏地税规[2015]8号)“四、关于车库(车位、储藏室等)问题”(二)不能办理权属登记手续的车库(车位、储藏室等),按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第(三)项的规定执行。

    《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》(津地税公告[2015]9号)“十二、关于房地产开发项目中地下车库(位)是否参与土地增值税清算的问题,符合下列情形之一的地下车库(位)可参与整体清算:”符合下列情形之一的地下车库(位)可参与整体清算:(一)转让使用权年限与所售商品房占地使用年限一致的;(二)转让永久使用权的;(三)随销售商品房附赠使用权的。

    《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》(浙地税公告[2014]16号)"五、让渡无产权的车库(车位)、储藏室等使用权的征收:对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式,有偿让渡无产权车库(车位)、储藏室(以下简称无产权房产)等使用权的,其取得的让渡收入应按以下规定计算征收土地增值税。(一)对清算前取得的让渡收入应并入清算单位收入一并计算征收土地增值税。(二)对清算后取得的让渡收入,根据该清算单位土地增值税清算时确定的税负率计算征收土地增值税"

    《广西壮族自治区地方税务局关于遏制房价过快上涨优化房地产结构 助推房地产市场平稳健康发展税收政策的公告》(广西壮族自治区地方税务局公告2013年第2号)二、关于房地产开发项目中车库(位)的税收政策问题:(一)房地产开发企业销售车库(位),并与买受人签订车库(位)销售合同的,不论是否取得产权证明,均按销售不动产征税。(二)房地产开发企业、物业公司与买受人签订车库(位)长期或无期限使用权转让合同,且合同价款相当于同一小区或同一地段的车库(位)销售价格的,应视同销售,按销售不动产征税。

    《新疆维吾尔自治区地方税务局关于转让人防设施、地下建筑征收土地增值税问题的批复》(新地税函[2010]192号)“地下人防设施、地下建筑等,属于地上建筑物的范畴,因此,对其销售转让的,应按规定征收土地增值税。”

    《青岛市地方税务局关于印发<房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答>的通知》(青地税函[2009]47号)“十二条、房地产开发企业将车库或者停车位转让,其收入是否计入房地产转让收入?:利用地下基础设施形成的停车场所,房地产开发企业与购房人签订合同,将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的,向购房人取得的收入视同房地产转让收入,并入非普通住房转让收入”

    《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知》(鄂地税发[2008]211号)“七、关于地下人防设施清算处理问题规定:对于房地产公司在开发产品中按政府规定建造的地下人防设施,其成本、费用可以扣除。对加以利用的地下人防设施,在扣除成本、费用的同时,对其取得的收入也应纳入核算增值额。“

      可见,房地产开发企业让渡无产权地下车位长期使用权的收益,应作为销售不动产来计算增值税和土地增值税。


转让无产权车位永久使用权收入未计入土地增值税清算收入的涉税风险解析


开发商让渡无产权车位永久使用权,有三种交易形式,收取了高额的租金,但往往没有计入土地增值税清算收入中,构成了漏税的涉税风险。


1、开发商转让无产权车库永久使用权的三种合同交易形式。

无产权车位分为人防车位和其他无法办理产权书据的车位。在实际车库的运营中,开发商与业主通过以下三种合同形式进行交易:

第一种合同形式:开发商与业主签订车位永使用权久转让合同,一次性收取车库长期使用费。

第二种合同形式:开发商与业主签订长期租赁合同,该租赁合同有三个核心特征:一是销售价款一次性支付;二是销售价格与销售有产权车位相差无几;三是使用年限与土地使用权出让年限(70年)期限一致。且该租赁合同约定:租赁期满后赠送使用权。

第三种合同形式:开发商与业主签到20年的车库租赁合同,租赁合同约定:合同到期后再无偿续租(一般租赁期限为50年)。

有些开发商对以上三种让渡无产权车位永久使用权收取高额租金,往往没有将车库使用费收入计入土地增值税清算收入。

2、地下人防设施的权属及收益权的确定

根据《中华人民共和国人民防空法》第一章第五条:国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人,通过多种途径,投资进行人民防空工程建设;人民防空工程平时由投资者使用管理,收益归投资者所有。

根据国家人防委、财政部《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第一条,凡使用人防工程的单位和个人,应向当地人防部门提出申请,经审批和履行立约手续后,方可使用。已经使用人防工程而未履行立约手续的,应补办立约手续。国家人防委、财政部《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第二条规定:人防工程及其设备、设施是国家财产,平时使用应本着有偿使用的原则,交纳使用费。使用国家拨款或按国家规定地方筹集的人防经费修建的人防工程,由人防部门收费。

 《中华人民共和国物权法》第五十二条 国防资产属国家所有。

《中华人民共和国物权法》第七十四条规定:建筑区划内,规划用于停放汽车的车位、车库应当满足业主的需要。规划用于停放汽车的车位、车库的归属,当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。

由此可见,地下人防设施权属应为国家所有。根据谁投资,谁收益”的原则,房地产企业通过投资将人防设施改造成无产权的车库,其收益权理应归房地产企业。

3、转让无产权车位永久使用权收入,按照销售不动产缴纳增值税。

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》第三条第三款规定,转让建筑物有限产权或者永久使用权的,转让在建的建筑物或者构筑物所有权的,以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的,按照销售不动产缴纳增值税。

4、转让无产权车位永久使用权收入,按照销售不动产缴纳土地增值税。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》( 国税发﹝2006﹞187号)第四条第三款规定,房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校等公共设施,按以下原则处理:建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除;建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。

基于以上税法规定可见,不能办理产权登记的车库在建成后有偿转让的,应计算收入并在扣除成本和费用后缴纳土地增值税。虽然其中没有对转让车库永久使用权作出明确规定,但笔者认为这里的“有偿转让”应按照实质重于形式的原则认定,除出售所有权的方式外,还包括转让永久使用权。因此,转让无产权车位永久使用权应视同销售处理,对有关所得在扣除成本和费用后计征土地增值税。

有不少省税务局以公告的形式,将转让无产权车位永久使用权的行为纳入了土地增值税征税范围。

天津地税公告2015年第9号规定:符合下列情形之一的地下车库(位)可参与整体清算:(一)转让使用权年限与所售商品房占地使用年限一致的;(二)转让永久使用权的;(三)随销售商品房附赠使用权的等。

浙江地税公告2014年第16号规定:对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式,有偿让渡无产权车库(车位)、储藏室(以下简称无产权房产)等使用权的,其取得的让渡收入应按以下规定计算征收土地增值税。

《新疆维吾尔自治区地方税务局关于转让人防设施、地下建筑征收土地增值税问题的批复》(新地税函〔2010〕192号)规定地下人防设施、地下建筑等,属于地上建筑物的范畴,因此,对其销售转让的权,还是有偿转让属于全体业主的无产权车位永久使用权,其本质都是变相销售行为,都应纳入土地增值税征税范围,应按规定征收土地增值税。

《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知》(鄂地税发[2008]211号)第七条,关于地下人防设施清算处理问题规定:对于房地产公司在开发产品中按政府规定建造的地下人防设施,其成本、费用可以扣除。对加以利用的地下人防设施,在扣除成本、费用的同时,对其取得的收入也应纳入核算增值额。

青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知》(  青地税函[2009]47号)第十二条规定,利用地下基础设施形成的停车场所,房地产开发企业与购房人签订合同,将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的,向购房人取得的收入视同房地产转让收入,并入非普通住房转让收入;

《广西壮族自治区地方税务局关于遏制房价过快上涨优化房地产结构 助推房地产市场平稳健康发展税收政策的公告》(广西壮族自治区地方税务局公告2013年第2号)第六条规定,房地产开发企业、物业公司与买受人签订车库(位)长期或无期限使用权转让合同,且合同价款相当于同一小区或同一地段的车库(位)销售价格的,应视同销售,按销售不动产征税。

5、结论

通过以上涉税分析,无论是有偿转让人防车位的永久使用权,还是有偿转让属于全体业主的无产权车位永久使用权,其本质都是变相销售行为,都应纳入土地增值税征税范围。

例如:A公司从2010年起在B市开发H项目,其中包括普通住宅、非普通住宅和商铺等房产。开发商将部分无产权的地下车位(含人防车位)与业主签订了期限长达20年的租赁合同,约定由业主一次性交付车位使用费10万元(与当时该小区有产权车位的售价相当)。期满后,业主可按所居住房屋产权的期限无偿享有该车位的使用权,双方不再另行签订租赁合同。该项目已经达到了清算条件。开发商认为转让长期无产权车位使用权行为不属于土地增值税暂行条例规定的纳税范围。理由有三:一是能否办理产权登记是车位能否销售的前提,这些无产权车位显然是不可售的。二是其与业主签订的是车位使用权而非所有权的转让协议,对应的收入为让渡资产使用权而非所有权的收入。三是土地增值税是对转让房地产取得的增值额征收的一种税,有关转让行为并未使地下车库产生增值。因此,A公司一次性收取业主的车位使用费10万元,没有并入土地增值税清算收入。本案例中的开发商与业主签订长达20年的租赁合同,并约定租期满后赠送使用权。这意味着签此合同的业主对有关车位享有长期占有、使用、转租的权利,并承担有关风险,事实上从开发商处承接了与对应车位所有权有关的全部收益和风险。另外,开发商收取的车位出租费已相当于其同期销售有产权车位的价格。由此可见,开发商这种转让行为,除不能履行产权登记手续外,性质与转让车库所有权的销售行为并无二样。因此,应当将该种长期让渡车库使用权、一次性收取报酬的行为视同销售行为,依法缴纳土地增值税收入。

 有产权的地下车库未分摊土地成本的涉税风险解析

一般而言,如果地下建筑面积属于计容面积,则地下建筑应该分摊土地成本;如果地下车位建筑面积不属于计容面积,则不需要分摊土地成本。同时,国家相关主管建设部门在审批销售许可证时,如果将地下车库建筑面积纳入容积率计算,则办理地下车库销售许可证,销售的车库可以办理产权证书,否则,地下车库不可以办理产权证书。从全国情况看,地下车位的建筑面积基本上是不计入容积率的,因此,按照配比原则要求,地下车位不需要分摊土地成本。在税务征管实践中发现,地方税务机关要求房地产企业销售有产权的地下车库收入进行土地增值税清算时,只按照建筑面积法给予分摊建筑成本,没有分摊土地成本,致使房地产企业地下车库少缴纳土地增值税。由于地下车库分为无产权的地下车库和有产权的地下车库,地下车库到底要不要分摊土地成本,在税法上没有很明确的规定,导致了全国各地税务机关执法口径不统一。

1、容积率是土地成本归集的内在因素

容积率又称建筑面积毛密度,是指一个小区的地上总建筑面积与用地面积的比率。对于开发商来说,容积率决定地价成本在房屋中占的比例。 容积率的计算公式如下:

容积率=项目用地范围内地上总建筑面积(但必须是正负0标高以上的建筑面积)与项目总用地面积的比值。

《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》(国土资发〔2010〕204号)第四条有关规定:“经依法批准调整容积率的,国土主管部门应当按照批准调整时的土地市场楼面地价核定应补缴的土地出让价款。基于此文件规定,容积率是土地成本归集的内在因素,如果调整容积率,必然涉及出让金的补缴。因为土地出让金的计算通常与土地使用性质、土地面积,土地容积率等因素相关联,所以容积率决定了未来土地上可以建设的房屋面积,直接影响开发商的收益。

2、地下车库(位)会影响容积率

根据《建筑工程建筑面积计算规范》(GB/T50353-2013)的规定,建筑物顶部有围护结构的楼梯间、水箱间、电梯机房,结构(设备管道)转换层,底层车库、杂物间等。当层高在2.2米及以上的按全面积计入容积率,若层高不足2.2米的按1/2面积计入容积率。基于此规定,地下车库会影响建筑容积率,地下车库(位)如果影响容积率,应当分摊土地成本,如果未影响容积率,不应当分摊土地成本。但绝大多数地方政府规划部门在审批时并未将地下车库(位)面积计入容积率,所以地下车库(位)面积通常属于总建筑面积,但不属于计容面积

例如:《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》(鄂地税发〔2013〕44号)规定:“房地产开发项目在取得土地使用权时,申报建设规划含地下建筑,且将地下建筑纳入项目容积率的计算范畴,并列入产权销售的,其地下建筑物可分摊项目对应的土地成本。如交纳土地出让金的非人防地下车库,在整个开发项目的土地使用证中会标明地下车库的土地使用年限和起止日期,同时取得‘车库销售许可证’,在计算地下车库土地增值税扣除项目时可分摊土地成本。其他不纳入项目容积率计算范畴或不能提供与取得本项目土地使用权有关联证明的地下建筑物,不得进行土地成本分摊。”

3、可售地下车库(位)分摊土地成本对于土地增值税的影响

地下车库(位)如果对外销售,无论有无独立产权,通常界定为不动产转让,参与正常土地增值税清算,而且在清算中和商铺、写字楼、公寓等并入其他商品房类别统一计算增值额。对于房地产企业的开发项目而言,地下车库(位)分摊土地成本最终对于土地增值税必然产生影响,如果分摊,则更多土地成本被计入了其他商品房扣除项目之中,如果不分摊,更多土地成本被计入了住宅扣除项目之中。至于哪个部分在清算中更需要分摊成本,对土地增值税是有较大差异甚至是重大影响。

4、分析结论

通过以上政策分析,得出以下结论:

第一,在地方政府规划部门在审批房地产企业开发项目时,如果地下车库建筑面积不计入容积率,则地下车库就不分摊土地成本,如果地下车库建筑面积计入容积率,则地下车库就分摊土地成本,其中的土地成本包括取得土地使用权所支付的金额以及土地征用及拆迁补偿费。

第二,房地产企业销售有产权的地下车库,该车库建筑面积一定计入了容积率,在土地增值税清算时,地下车库一定要分配土地成本。

第三,房地产企业销售将无产权的地下车库(位),与业主签到长期租赁合同(20年租赁期限),到期后续租或赠送免费使用期限,该车库建筑面积一定没有计入了容积率,在土地增值税清算时,地下车库不分配土地成本,只分配建筑成本。


(来源:肖太寿博士财税工作室)

新规程下车位的土增税清算处理

作者:   正坤财税 咨询部  杨婕

所周知,土地增值税清算争议大、矛盾突出。国家税务总局层面出台的税收政策远远无法解决清算过程中出现的所有问题。一些实务问题上,不同的税务处理口径对项目的土地增值税税负的影响很大,而不同地区税务局在具体问题上执行不同税务处理口径,往往又增加了项目经营的不确定性和风险。以车位的处理为例,笔者根据国家税务总局出台的政策结合去年6月广东省出台的《土地增值税清算管理规程》(国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号)为大家整理了一份车位的土地增值税清算处理原则,供大家在清算实务中参考。一、车位的土增税清算处理基本原则根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳土地增值税。”以及按照《土地增值税清算管理规程》(国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号)第二十五条第(二)点规定“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时,如果产权未发生转移,不征收土地增值税,不列收入,不扣除相应的成本和费用。对于有产权的车位和无产权的车位处理如下:1、 对于有产权车位:产权发生了转移,列入收入同时扣除相关成本费用;2、 对于无产权车位:由于转让的是使用权,因此不列入收入同时不予扣除相关成本费用;3、 对于人防车位,《土地增值税清算管理规程》(国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号)第三十四条新增加了以下规定:▲建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的,其成本、费用予以扣除;▲ 有偿转让且能办理权属转移登记手续的,应计算收入,并准予扣除成本、费用;▲不能办理权属转移登记手续的,不计算收入,不予扣除相应成本、费用。▲不能办理权属转移登记手续的人防车位,其建筑面积按照人防设施竣工验收备案文件确定,其不予扣除的成本按照建筑面积比例在不含室内(外)装修费用的建筑安装工程费中计算。二、地下产权车位土地出让金的分摊一直以来,土增税清算中地下车位的土地成本分摊问题都是各个房地产开发商关注焦点。笔者在实务中碰到过这样的情况,某一家房企在清算时点还有大量车位未售出,在未售车位成本不能扣除的情况下,希望分摊到车位的成本少一点,将土地出让金全部不分摊到地下车位上,腾挪到普通住宅和非普通住宅的扣除中。目前由于国家税务总局对车位成本的分摊并无相关规定,这一做法容易引起税企争议。对于这一问题,《土地增值税清算管理规程》(国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号)中第二十九条第二点做出了规定:“国有土地使用权出让合同或其补充协议注明,地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的,土地出让金应直接归集到对应的受益对象(地上部分或地下部分)。”笔者认为按照这一规定,在土地出让金的成本分摊问题上,企业的可操作空间少了很多,可以有效减少这一争议问题。

三、产权车位面积认定的争议
产权车位面积认定的计算方法对于土地增值税清算的税负影响非常大,举个例子30w平方米的住宅可售建筑面积,另按照《房屋测量面积成果报告》地下车库套内建筑面积3w平方米,共有面积之和为7w平方米,假设发生建安成本10亿元并且车位全部售出,那么地下车位按“套内建筑+共有面积”应分摊建安成本2.5亿元,如果按套内建筑面积应分摊约0.91亿元,两者差异很大。如果项目以普通住宅项目开发为主,地下车位少分摊的成本可以更多分摊到地上普通住宅物业,有可能使住宅的增值率下降。目前国家税务总局对地下车位面积认定尚未有明确的文件,各省市根据各地的实际情况出台了各自的规定,以广州为例,2014年出台的《广州市地方税务局关于土地增值税清算时地下车库车位恪守建筑面积与已售建筑面积确定方式的批复》(穗地税函【2014】109号)中规定,地下车位面积按照“套内建筑面积+分摊的共有面积”。而新的规程并未对车位的面积认定有明确规定,由于清算实务中车位面积按照“套内建筑面积+共有面积”还是直接按照“套内建筑面积”对于土地增值税的税负影响非常大,且据了解目前广州的土地增值税项目清算时也存在按照“套内建筑面积”进行确认分摊,实务中我们建议房地产开发企业应就此问题预先与当地的税务机关进行沟通,确认清算时点税务机关的认定口径。总结笔者认为土地增值税清算审核,专业性和政策性强,审核工作量大,除上述的车位问题之外还存在比如清算单位划分,成本对象的分类等政策不明确的地方,审核结果对企业影响深远。建议企业选择一个专业知识强、执业规范、经验丰富的税务师事务所,合理运用现行清算政策进行税收规划。同时,纳税人还应与税务机关保持良好和顺畅的税企关系,掌握正确执行口径,避免税收风险。

房地产企业出售地下车库(车位)土地增值税问题

地下车库这样销售土增税更低作者:牛鲁鹏 )

土地增值税清算时,地下设施究竟如何处理一直让企业比较挠头,卖与不卖,比较两难。


《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第(三)款中,对于房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的公共设施的处理原则,第3项明确“建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用”,其中包括地下车库,因为地下车位、地下室与地下车库特点相同,下文以地下车库为例进行分析。


我们知道,在一线城市尤其是北上广深,地下车库属于稀缺产品,很多城市一库难求,必须摇号分配,销售收入能够和投入成本持平甚至是盈利。此时地下车库销售时土地增值税增值率一般为正值。


而在二三线城市,地下车库收入和成本倒挂,即地下车库的销售收入一般低于其成本,以我们服务过的某房地产企业开发的某项目为例,企业每个地下车库建筑面积为36平方米,投入成本为3500元/㎡,不考虑分摊土地成本的情况下,投入成本为36*3500=126,000元,而销售收入为含税价10万元/个,可以看出,收入和成本明显倒挂。


如何能够合理利用其倒挂的特点,巧妙制定销售车库策略,也是企业必须思考的一个问题。


以河北为例,《河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答》第三条明确,房地产开发项目中同时包含住宅、商铺、车库等不同类型产品的,应划分为普通住宅、非普通住宅、其他(商铺、车库等)三类分别计算增值额。房地产开发商与购房者签订地下室、车库转让合同的,其收入计征土地增值税,其成本费用允许按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。对于赠送地下室、车库的情形,按购买房地产的金额一并核算,收入不再区分类型,其成本费用归集到购买的房地产类型进行扣除。

 

假定开发项目中“其他类房产”属于以下情况:


(1)仅有地下车库,该清算对象增值率为负值;


(2)地下车库+零星商业,该清算对象增值率为负值;


如果该开发项目要实现盈利,在普通标准住宅不确定的情况下,非普通标准住宅土地增值税增值率一定为正值,才有可能实现企业的目标。

 

此时,如果单独销售,清算对象中“其他类房产”——地下车库无须缴纳土地增值税,但是,非普通标准住宅要缴纳大量的土地增值税,企业整体负担加重。

 

如果企业对业务模式变通、改变销售模式,变单独销售车库含税价10万元/个,变为“原来的住宅价格+10万元”可购买住宅一套含地下车库一个。


在销售收入没有减少的前提下,企业既实现了住宅和地下车库的销售,在未来土地增值税清算时,地下车库归集时还可以随房确定,利用车库收入和成本倒挂的现实情况大幅降低非普通标准住宅的土地增值税。


即使“其他类房产”中还有零星商业,因商业面积占比较小,与其浪费大量的地下车库成本去降低“其他类房产”的增值率,不如通过捆绑销售,大幅度降低非普通标准住宅的增值率。


车库随房确定后,“其他类房产”的土地增值税税额增幅有可能会上升,但是只要上升的额度小于非普通标准住宅的土地增值税税额的下降额度,对企业都是有利的,具体见下表。

 

地下车库清算时归集方向

销售模式

变量

普通住宅

非普通住宅

其他类房产

整体税负

单独销售

归集方向


增值率

+/-

+

-

捆绑销售

归集方向



增值率

下降

下降

0/上升

下降

 

至于地下车库销售模式在实践中究竟应该如何确定,建议采用如下步骤处理:

 

(1)确定清算对象划分方法


企业首先要分析当地土地增值税清算政策,划分清算对象。


目前部分省市还在按照二分法或者四分法,但是需要提醒企业注意的是,三分法是必然趋势。


国家税务总局分别通过税总发〔2015〕114号、税总函〔2016〕309号两个政策明确土地增值税清算对象划分为三类——“普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产”。


连一直引领国家税收政策走向的青岛市,近期也通过《关于贯彻落实《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》若干问题的公告》(青岛市地方税务局公告2018年第4号)第八条认可了国家税务总局的分类方法,其他地方跟进应该只是时间问题。


(2)测算开发项目中各清算对象增值率


按照当地政策规定归集清算对象,测算各清算对象增值率关系,分析地下设施中各产品成本和收入是否倒挂。


(3)研究当地税收政策


分析当地土地增值税政策中对地下设施处理的特殊规定。目前了解的是,各地对地下设施土地增值税处理情况大相径庭。


例如,安徽省地方税务局《关于若干税收政策问题的公告》(安徽省地方税务局公告2012年第2号 )第八条规定,纳税人在销售房地产的同时向买受方附赠地下车库(车位),凡在售房合同中明确且直接在发票上注明附赠的,该地下车库(车位)相关的成本、费用等在计征土地增值税时允许按规定计算扣除。


在河北如果选择赠送或捆绑销售模式则可以随房确定。如果当地规定类似于河北,则企业应结合各清算对象增值率实际情况,有必要时调整销售策略,进行捆绑销售或者进行“买房赠送”。

 

土地增值税清算个性化较强,没有一成不变的模型,在税收筹划时,不仅要知其然还要知其所以然。企业应该追逐的是税后净利润率,而不是应该是高售价。


版权声明:本文来源孙炜财税课堂


【专家剖析】开发项目地下车库到底要不要分摊土地成本?                                                                                        (焦点财税-李舟)

房地产企业开发的项目通常都有涉及地下车库,这个部分是否需要分摊土地成本,长期以来存在争议,给企业的会计核算、涉税处理都带来困扰。尝试分析如下:


一、成本分摊的基本原则

《关于印发《企业产品成本核算制度(试行)》的通知》 (财会[2013]17号)中对于成本分摊问题做过这样的描述:

第三十四条 企业所发生的费用,能确定由某一成本核算对象负担的,应当按照所对应的产品成本项目类别,直接计入产品成本核算对象的生产成本;由几个成本核算对象共同负担的,应当选择合理的分配标准分配计入。

项目中的住宅、商铺、写字楼都共同负担了土地成本,因此必须分摊,但地下车位是否负担了土地成本?有人讲地下车位也是建在土地之上,但这并不是理由。真实的原因应追溯到土地成本的构成原则。

二、土地成本的容积率因素

土地出让金的计算通常同很多因素有关联,如土地使用性质、土地面积,还有土地容积率。容积率决定了未来土地上可以建设的房屋面积,直接影响开发商的收益,因此土地如果调整容积率,也必然涉及出让金补缴。

如《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》(国土资发〔2010〕204号)的有关规定:“经依法批准调整容积率的,市、县国土资源主管部门应当按照批准调整时的土地市场楼面地价核定应补缴的土地出让价款。

三、地下车位是否影响容积率?

根据上面分析,地下车位如果影响容积率,应当分摊土地成本,如果未影响容积率,不应当分摊土地成本。关于这个问题,各地政府部门在审批项目时可能有差异,但绝大多数地方政府规划部门在审批时并未将地下车位面积计入容积率。所以,地下车位面积通常属于总建筑面积,但不属于计容面积。关于这个问题,在企业规划审批中可以清晰区分。

因此,我们可以得出结论,如果地下车位不计入计容面积,不需要分摊土地成本;如果计入计容面积,应当分摊土地成本。当然,还要考虑地下车位是否对外销售,如果不对外销售,作为公共配套,不涉及成本单独分摊问题,如果对外销售,应作为单独成本对象,分摊对应成本。

这个原则会对企业会计处理、所得税处理和土地增值税处理都带来深远的影响,尤其是对于土地增值税处理。

四、对外销售的地下车位分摊土地成本对于土地增值税的影响

地下车位如果对外销售,无论有无独立产权,通常界定为不动产转让,参与正常土地增值税清算,而且在清算中和商铺、写字楼、公寓等并入其他商品房类别统一计算增值额。

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