“明股实地”是否应缴土地增值税？各地税收政策及法院裁判案例解析

了解更多点关注→ 房地产建安财税学习平台 2021-12-10

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编者按：明股实地，是指企业通过收购拥有土地使用权公司股权，最终实现对土地使用权的实质控制。由于土地使用权直接转让与股权转让方式转让税负差异巨大，因此，以股权转让方式转移土地使用权成为大型房地产企业进行资源整合、降低税负的重要形式。就明股实地涉及的，能否直接穿透股权转让协议，认定为土地使用权转移征收土地增值税，各地税务机关认定存在哪些差异？明股实地交易中，交易方以股权转让协议实质为了规避缴纳土地增值税，应认定协议无效的观点，能否得到法院支持？本篇通过梳理国家税务总局及各地税务机关政策规定、相关司法案例，对前述问题进行探讨。

一、税务机关对“明股实地”是否缴纳土增税的规定汇总

（二）各地税务机关规定不尽相同，缺乏统一、明确执行口径

1、湘地税财行便函〔2015〕3号湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知

对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件，依法缴纳土地增值税。

2、青地税函[2009]47号青岛市地方税务局关于印发《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》的通知

3、粤地税函[1998]65号《广东省地方税务局关于广东省云浮水泥厂转让股权涉及房地产是否征税问题的批复》、《广州市“三旧”改造涉税政策执行指引》

企业转让股权涉及房地产的，不予征收营业税和土地增值税。

4、福建省地方税务局网上回复咨询

国税函[2000]687号文件属个案批复，未抄送我省。按《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。具体须根据实际运作情况由当地主管地税机关判定。

5、渝地税发[2016]20号重庆市地方税务局在2016年发布的《重庆市地方税务局贯彻重庆市人民政府办公厅关于落实涉企政策促进经济平稳发展意见的通知》

二、司法机关对“明股实地”合同效力、合同性质认定的裁判观点汇总

1.江苏高成房地产开发有限公司与岩石资产管理有限公司股权转让纠纷案（2014）苏商再终字第0006号

该股权转让形式并未逃避国家土地增值税和契税的征收

根据税收法定主义，税法未规定需要纳税的，当事人即可不交税。且在股权转让时，土地增值税最终并未流失，因为：股权转让也只是股东的变换，土地使用权权属没有变化，股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是，只要房地产发生了权属流转，公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此，涉案股权转让实际上并未逃避土地增值税的征收。

该转让形式仅造成缴税义务发生时间节点的递延和公司被穿透后实际承担税费股东的变更，并不能逃避征收。

2. 最高院：马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷二审民事判决书（2014）民二终字第264号

瑞尚公司与二马签订股权转让合同，将二马持有的乘风公司100%股权转让给瑞尚公司，乘风公司主要资产为：土地房产、附属设施、机械设备、办公设备、绿化苗木等。履约过程中，瑞尚公司后续部分股权款未按期支付，马庆泉起诉。

三、华税观点

（一）股权转让和土地使用权转让性质不同且相互独立，股权转让时，土地使用权并未发生转让

（二）实质课税原则的应用应以税收法定原则为前提

实质课税原则，又称为实质重于形式原则，是指应当根据经济目的和经济实质，判断是否符合课税要素。实质课税原则旨在，通过税法的实质解释，避免交易主体私法形式的选择是在利用税法漏洞套取税收利益，以经济活动的实际状况和最终经济利益的归属衡量税收负担能力并确定纳税人，从而实现量能课税，更强调个案的正义。

实质课税原则的局限性在于，（1）与税收法定原则相冲突：允许实质课税将突破税法文本的形式规定，破坏税收法定原则。（2）降低税法的可预测性，动辄以实质课税解释税法，将使得纳税人对税法文本无法产生信赖，危害税法的权威性。（3）可能产生税务机关滥用税收征管权限，侵害纳税人的正当权利。

就明股实地交易而言，根据《土地增值税暂行条例》第二条　转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。据上述规定，发生土地使用权等的转让行为，负有土增税的纳税义务。明股实地交易中，税务机关之所以穿透股权交易，将股权转让视同为土地使用权转让，主要考虑：（1）土地使用权虽仍在目标公司名下，但实质上控制权已转移给受让方。（2）明股实地的交易安排，逃避缴纳土地增值税，将造成国家税款流失。就上述考虑，土地使用权转让与股权转让是两个截然不同的法律行为，最终土地使用权、房产发生权属转移的，公司需要缴纳土地增值税，且以最初的成本价与最终销售价计算缴纳，并不会造成土增税的流失，因此，实质课税原则的启动应以税收法定主义为前提，限定在反避税等滥用交易形式套取税收利益的情形下，除此之外，应充分尊重意思自治下的私法形式。

（三）企业应关注股权转让形式转让土地使用权，带来的税负递延和转移，综合测算税负，股权协议中转让金额、份额条款应审慎制定

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