资本公积转增股本，自然人股东应如何计缴个税？
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01
从哪个维度来考虑“资本公积”转增这件事
资本公积转增股本，大家都可以理解，会计分录表示就是：
借：资本公积
贷：股本
一般来说，股份制公司采用资本公积转增股本的情况更多，因为股份制公司相比于有限公司，更具有“资合性”，公司价值会体现在股价中。而采用资本公积转增股本，会增加股本数量，降低单位股价，从而增加股票流动性，让更多投资者可以参加进来。我们也经常能够听到上市公司“高送转”之类的词，说的就是股份公司资本公积转增股本。
那么有限公司会不会采用资本公积转增股本呢？也有，但不多。有限公司相比于股份制公司，更趋于闭合，资本公积转增股本，并不会带来实质资金流入或者权益增加，因此做的动机不强。但是，在IPO整体改制的过程中，大部分公司都会涉及到资本公积转增股本。
说到改制，大家应该并不陌生。股份制改制，就是以某个时点的净资产，发起设立股份制公司。具体过程可详见下图：
今天，我们主要来讨论在IPO折股改制的过程中，资本公积转增股本部分，对于自然人，是否需要计缴个人所得税。
02
相关法律依据
关于资本公积转增股本的相关税法或者政策规定，我们整理了一下，主要包括下述5条：
① 国家税务总局《关于股份制企业转增股和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发【1997】198号）：
一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不征收个人所得税；
二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
② 国家税务总局《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函【1998】289号）
国税发【1997】198号文所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。
将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。
而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
③ 国家税务总局《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发【2010】54号）
加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。
④ 财政部、国家税务总局《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税【2015】116号）
自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。
⑤ 国家税务总局《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（2015年第80号公告）
非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。
上述法规，到目前为止都是有效的。
从（国税发【1997】198号）中规定资本公积转增，不作为股息红利所得，不需要计缴企业所得税，到后续国税函【1998】289号打补丁，指出198号文件中的资本公积，仅限于“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”。国税发【2010】54号的意思，也是如此。
后续的财税【2015】116号是有关个人所得税计缴时，如果有困难，可以递延在5年内缴清。2015年第80号公告也是指出，符合条件的中小高新技术企业，转增股本需要缴纳个税时，可以采用分期方式缴纳。但这一优惠政策，仅适用于中小高新技术企业。
总体来看，上述政策中非常明确的是：
留存收益（未分配利润+盈余公积）转增股本，作为股息红利所得，需要计缴个人所得税；
如果是中小高新技术企业，一次性缴税有困难，可以分期递延缴纳；
股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，转增股本，不需要计缴个人所得税。
不是很明确的是：
有限公司“投资者出资溢价部分”转增股本，自然人是否需要计缴个人所得税？
公司除了投资者出资溢价部分外的资本公积，转增股本，是否需要计缴个人所得税？
下面我们结合案例再来做个判断。
03
结合案例来分析
深圳奥雅设计，主要从事景观设计及以创意设计为主导的 EPC 总承包业务，拟申请在创业板上市。这家公司的整体改制情况是这样的：
在改制过程中，注册资本增加 2,200 万元（由 1,000 万元增加至 3,200 万元），其中以资本公积转增股本 1,592.53 元，以留存收益转增股本 607.48 万元。公司按照规定，除了资本溢价外，其余转增股本的部分，相应计缴了个人所得税。
也就是说，虽然是有限公司阶段进行的资本公积转增，公司也同样适用于“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”不计缴个税这一规定。当然，明确指明这一点的政策法规是没有的，但考虑到股份制公司和有限公司，从税务口径来看，几乎没有什么区别，适用具有一定税务基础。
但现在实务中更多的做法是，整体改制时，先不做转增，即注册资本不增加，然后在改制完成后，再以股份制公司的身份，去做资本公积的转增，这样就可以比较谨慎地避免掉自然人计缴个人所得税的情况。我们也可以来看一个案例。
美畅股份是一家从事电镀金刚石线的研发、生产及销售的企业。金刚石线主要用来切割太阳能晶硅，应用于光伏领域。我们来看看这家公司的整体改制情况。
这家单位在改制过程中，股本未发生变化，因此并不适用于“资本公积转增”的情况，不需要计缴企业所得税。
紧接着，在2018年2月，美畅新材资本公积转增股本，从1.1亿元股本增资到3.6亿股本。
这里的资本公积-资本溢价主要来源于公司于2018年1月吸收新的投资者，投资者溢价所形成的部分。对于这部分发行溢价，用于转增资本公积，根据国税发【1997】198号的规定，明确不需要计缴个人所得税。
但谨慎起见，在未缴纳个人所得税的情况下，公司还是需要拿到税务机关的认可证明，同时，相关自然人需要补充出具承诺：
除了上述案例之外，我还找了不少案例，比如：
三只松鼠、圣元环保、康希诺等，大部分资本公积转增股本，都未缴纳相应个人所得税。
有部分公司是结合政策，针对这部分资本公积来源主要是股价发行中的溢价部分，进行了论证，比如圣元环保的招股书中是这么写的：
也有部分公司，就直接没有论证这一点，而是出具了相关承诺：表明如果有追缴的情况，那么自然人愿意来承担这部分，不会影响发行人的利益。
确实，资本公积转增时，投资者并没有获得相关现金流入的回报，需要申报缴税，存在一定资金压力。但税法的特殊性在于可以溯源，若干年政策改变，税局仍有追缴的权利。这是税法强制性所在。因此，要达到依法纳税、合法合规，公司及相关自然人必须出具承诺来说明这一点，不然有可能构成“实质性障碍”。
04
我们的结论
在税收规则尚未完全明确之前，对资本公积转增的处理，仍存在一定争议。
各地税收主管部门对该不该对有限公司资本溢价形成的资本公积，转增注册资本征收个人所得税问题，有不同理解。而要不要缴纳税金，主要还是看各地税务主管部门的具体执行。
针对IPO改制过程中，资本公积转增股本，是否要计缴个人所得税，结合政策和参考实务案例后，我们的结论是：
1.有限公司资本溢价转增股本部分，在主管税务机关认可的前提下，可以暂时不缴纳个税，并出具相关日后会承担义务的承诺，一般情况下不会构成实质性障碍；
2.如果想要采用资本公积转增，又想税务风险降低到最小，可以先改制，再引入投资者，然后再进行资本公积转增。在股份制阶段的股本溢价，转增股本时，不需要缴纳个税，这一点是非常明确的；当然也可以在初步架构调整时，通过公司形式对发行人持股，而不是自然人直接持股。
3.如果改制过程中，使用了除了股份发行形成的资本溢价以外的其他的资本公积（注意，这里不是其他资本公积）进行转增，谨慎起见，建议自然人计缴个税。
05
总 结
上述的探究，建立在一定的维度之下，希望对实务中的具体应对做出一定建议。有关于资本公积转增，业界的讨论就一直存在，我们在实务中也难以避免会经常遇到。从前文可知，具体处理需要结合公司的实际情况，一事一谈。如果大家有什么见解，欢迎留言探讨！
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