都说顺流交易和逆流交易很难，我却说不...
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01
引 言
今天这一篇，我们主要来聊聊公司和联营企业之间的顺流交易和逆流交易的会计处理和其背后的逻辑。
有关于母子公司的合并抵消中，涉及到的顺流交易和逆流交易，有兴趣的朋友，详情可戳：
02
对联营、合营企业的投资
我们都知道，对联营、合营企业的投资，采用权益法处理。对于“无比熟悉”的权益法，我们也一起来回顾下，权益法处理的要义：
一、初始确认
按投资成本确认长期股权投资；
比较投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认公允价值的份额（后续简称份额）：
投资成本＞份额：体现为商誉，不进行调整
投资成本＜份额：差额调整投资成本，并确认当期损益
二、持续计量
采用联动的按份额确认法
被投资单位的净损益、其他综合收益变动，按比例享有的部分，调整长期股权投资，同时确认投资收益和其他综合收益；
被投资单位的分红，减少投资账面价值；
被投资单位除了净损益、其他综合收益、利润分配（上述1和2）以外的权益变动，调整长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）
注意点：
应采用被投资单位的合并报表来计算
根据重要性原则，调整双方的会计政策
在计算净损益时，要以公允价值报表为基础
双方发生的交易中未实现部分，应予抵消
今天我们要聊的，就是围绕着上方注意点中第四条：双方发生的交易中未实现部分，应予抵消。
03
顺流交易和逆流交易
我们先不着急说会计处理，先来看看什么是顺流交易，什么是逆流交易。
顺流交易：是指投资方向其联营、合营企业投出或出售资产。
逆流交易：是指联营、合营企业向其投资方出售资产。
关键词主要有2个：
交易的方向
交易的标的
交易方向不同，决定了是顺流还是逆流。交易标的为资产，决定了往往会存在未实现损益的情况。
理解第一点，很容易。顺着去逆着来。
理解第二点，却要花费点时间。这也会涉及到我们之前说过的合并。
如果标的资产，构成一项业务，则应该按照合并准则来处理。构成业务三要素：投入、加工处理过程和产出。
这是我们首先要考虑的，因为这决定对这一项经济业务，我们适用于哪一项准则。
如果不构成业务，就按照长期股权投资准则来处理。
所以第一步，是要判断资产是否构成一项业务。如果不构成一项业务，那我们再去看，这是一项顺流交易还是逆流交易，然后再来想，如何处理。
04
顺流交易
投资方向联营、合营企业投出或出售资产，为顺流交易。顺流交易的会计处理如下：
在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
虽然投资方和联营、合营企业不编制合并报表，但是仍将实现的收益，按照享有比例计算的部分不予确认。我们来看一个案例：
2×10 年1月，甲公司取得了乙公司 20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。
2×13 年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为 0。
假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司 2×13 年实现净利润为 1000 万元。不考虑所得税及其他相关税费等其他因素影响。
乙公司本期净利润1000万元，但由于甲公司出售这部分商品给乙公司，甲公司账面确认了300万处置损益。对于甲公司来说，这部分处置损益中，按照持股比例计算的部分，不予确认。
因此对乙公司本期净利润进行调整（单位：万元）：
1000-300+300/10/12=702.5
702.5*20%=140.5
借：长期股权投资 140.5万
贷：投资收益 140.5万
甲公司确认的300万处置损益，由于是卖给了联营企业，因此按照比例的部分损益，我们认为还留在“联营企业”内部，尚未实现。只能当联营企业真正处置了这项资产，才能认为全部实现。所以才有了上述的“未实现部分”，不予确认。
我们不妨进一步想一想，为什么要这样操作的原因。如果全都确认，那就容易存在通过“构建交易”，创造出利润的情形。就是交易是“虚”的，财报信息质量也会降低。这么来想，准则不予确认，就堵住了这个口子。
可能也会有朋友说，那这样可以转移“亏损”。比如投资方将已经减值的资产出售给联营企业，确认投资处置亏损300万，那按照上面的思路，就可以多确认投资收益了。其实不然，因为准则中特地规定：
投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。
所以，这部分300万的减值，处理的方式就不一样了。也就是这300万，在考虑计算权益法下投资收益时，不需要去“翻回”，而是全部确认。
05
逆流交易
联营、合营企业向其投资方出售资产，为逆流交易。逆流交易和顺流交易虽然方向不同，但是会计处理大同小异，而且相对来说更容易理解。
我们同样可以用上述的例子：
2×10 年1月，甲公司取得了乙公司 20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。
2×13 年11月，乙公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为 0。
假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司 2×13 年实现净利润为 1000 万元。不考虑所得税及其他相关税费等其他因素影响。
乙公司本期实现的净利润是1000万元。其中和逆流交易有关的实现的损益是300万元。由于是卖给了甲公司，事实上仍在甲公司内部，因此300万元*20%的比例，没有实现，不予确认。
所以处理的方式，和顺流交易基本是一样的。
06
总结
铛铛，我们来做个总结。
顺流交易和逆流交易的会计判断和处理过程如下：
① 识别出交易，判断资产是否属于一项业务（这是界定适用于哪一项准则的关键点）
② 如果不构成一项业务，则将实现的损益中，投资方按比例享有的份额，对被投资方的净利润进行调整，不予确认；
③ 会计处理分录为调整长期股权投资和权益法下确认的投资收益；
④ 如果资产存在减值，则这部分减值所带来的未实现部分，不予以抵消，相当于这部分要加回来。
值得提醒的是，旧的长期股权准则中，顺流交易和逆流交易还区分个体报表和合并报表的处理。
但这部分在2014年修订的《长期股权投资》准则中修改了，也就是个体报表和合并报表的处理是一致的，不需要在合并中，翻回部分收入成本、存货等了。这一点大家要注意。个体怎么做，合并也怎么样。
当然，如果在合并层面才存在的未实现损益部分，比如合并主体A将资产投入到子公司B的联营企业中，这样在合并层面，就会存在未实现损益，就需要按照上述的思路来操作了。这是另外一种情况。
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