新租赁准则轻松上手（4）：两条线，一起走

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引  言

5月，我们对新租赁准则，曾探讨过一个系列（文章最后有系列链接，大家要记得往下拉！），包括对租赁准则衔接日的会计处理，对新租赁准则下，如何来确认使用权资产和租赁负债的思路。

今天，我们再来继续这个系列，也就是《新租赁准则轻松上手4：两条线，一起走》。大家不禁疑惑，两条线，一起走，那是什么意思？

就是在租赁期开始日的时候，同时确认使用权资产和租赁负债，这是所谓的“两条线”；然后使用权资产按租赁期进行折旧，租赁负债按照实际利率法进行摊销，这是“一起走”。到租赁期结束日的时候，两者一起“消灭”。

但是，有租赁负债，一定对应有使用权资产；而有使用权资产，不一定对应有租赁负债。原因是租金已经付完的时候，租赁负债就先“消灭”了。

02

第一条线：使用权资产

我们再来划重点总结，使用权资产如何来确认。

使用权资产由四部分组成：

1. 租赁负债的初始计量金额（未来要支付的租金的现值）

2. 在租赁开始日之前或当日已经支付的租金
   

3. 发生的初始直接费用

4. 承租人为拆卸移除租赁资产、复原租赁资产所在场地等预计发生的成本

也就是为了获取这一项租赁资产的使用权所支付的成本。实务中最常见的是第1和2部分。

承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份房屋租赁合同，租赁期为10年。租赁付款额为每年5万元（不含税），于年初支付。增量借款利率为5%。

使用权资产=50000+50000*（P/A，5%，9）=405391

如果租金均为年末支付，则：

使用权资产=50000*（P/A，5%，10）=386050

所以租金何时支付，对使用权资产的计量存在影响。

确认使用权资产后，当月开始按租赁期开始计提折旧，折旧计提对应科目参照固定资产折旧计提的方式，也就是按照预期利益实现的方式来计提折旧。

当租赁期结束时，使用权资产也就折旧完了。但有一种情况，就是当租赁发生变更时，使用权资产要如何来计量呢？

第①种：涨租金，租赁期不变，租赁面积不变

在涨租金的时点，按照未来要支付的租金的现值来确认，相应增加使用权资产。

第②种：减租金，租赁期不变，租赁面积不变

在降租金的时点，按照未来要支付的租金的现值来确认，相应减少使用权资产；如果使用权资产已经是0了，那就直接冲减对应的费。

如果适用于《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，则处理方法按照这一项规定简化处理。

第③种：租金不变，租赁面积变化

如果租赁面积减少，则按比例减少原有租赁对应的科目，差额部分计入“资产处置损益”；

如果租赁面积增加，则按照增加后的情形来重新计量使用权资产，相应调增使用权资产。

第④种：租金不变，租赁面积不变，租赁期变化

如果租赁期缩短，则按比例减少原有租赁对应的科目，差额部分计入“资产处置损益”；

如果租赁期加长，则按照加长后的情形来重新计量使用权资产，相应调增使用权资产。

上述就是使用权资产的初始计量和后续计量，是我们所说的第一条线。

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第二条线：租赁负债

有关于租赁负债如何来确认，我们在系列前述的推文中，写的很清楚。今天就再来简单回顾下。

报表上的租赁负债，其实等于租赁付款额减去（-）未确认融资费用。租赁付款额是直接支付出去的租金，而未确认融资费用，则是租金和租金现值之间的差额。

相当于购买一件商品，价款100万，分期支付，每一年支付10万元，分10年支付。假设利率为6%，每年年末支付。那未来要支付的100万元的现值=73.6万元。

如果你有这个钱可以一次性支付这10年的租金，可以直接支付73.6万元，所以差额部分，事实上就是融资费用。

而我们所说的第二条线，其实就是这部分未确认融资费用的分摊。

和使用权资产不同的是，融资费用的分摊，并不是完全线性的，而是随着未来要支付的租金的大小，逐步减少的。

租金的支付，又是跳跃的点，不是平滑支付，所以未确认融资费用的分摊，不能简单线性来分摊。

在剩余租赁付款额不变的期间内，未确认融资费用是相对平滑的，因为我们按照剩余租赁付款额*日利率来计算，每天的利息都基本相同。

所以，当我们要计算本期到底要摊销多少“未确认融资费用”时，要先抓准租赁付款额。

实务中的租金支付时点，经常为季度、半年度，利率也显示为多样化，因此年金现值系数表使用比较局限，我们可以采用下述的表格来计算：

假设，租金每期为5万元，增量借款利率为5%。

日利率是按照这个公式来计算的：

（1+5%）^（1/365）-1

这需要用到我们高中学过的一点数学知识。日利率计算出来后，我们按照租赁付款额（本金），乘以天数和日利率，计算出需要摊销的融资费用。

如果要算到某个时点，那就按照这个时点，来倒算间隔日期。比如，要计算截至到2021年6月30日的租金摊销金额，可以这样来计算=4839.24/181*175=4678元。

在2023年1月5日，支付最后一期租金后，由于剩余租赁付款额为0，因此也就不需要再摊销融资费用了，但此时使用权资产还存在余额，需要折旧到租赁期结束为止。

某些情况下，租赁负债需要重新计量，较为复杂，我们后续再展开。一般来说，了解上述这些内容，足够应对大部分的租赁处理了。

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总结

这就是我们所说的，两条线，一起走。

在确认使用权资产的同时，确认租赁负债。

使用权资产按照租赁期直线摊销，按照预期利益实现的方式计入相应成本费用。

租赁负债对应的融资费用，按照实际利率法摊销，由于支付租金的时点是跳动而不是平滑的，因此摊销的融资费用，也不是均匀的。

在最后一期租金支付后，融资费用也就摊销结束了；而使用权在租赁期到期后，摊销结束。在租赁期到期后，租赁相关的使用权资产和租赁负债，就都消灭了。

分录对应的就是租赁业务的产生、过程和结束。这么一想，会计语言的巧妙之处，活灵活现地体现出来了。

我想，学会计的最高境界，应该就是采用最为合理，最能被理解的方式，将经济业务包含的意义，表达出来。希望在这条道路上，继续精进吧。

新租赁准则系列：