同控合并很难？那是因为你没搞清楚这4个原则！
文 | FreeCity （转载请注明出处）
关注公众号：行走的审计汪
知乎专栏：行走的审计汪
编辑按：合并系列文章之一。从前述的合并思维和合并准备，再到如何来看股权变动对合并的影响，再到新设子公司、购买子公司的合并抵消，我们今天就到了同一控制下合并子公司的合并抵消。在文章最后，有系列的文章链接和介绍。大家要记得往下看到最后哦！
01
引 言
同一控制下合并的处理，一直是实务中的难题。
原本设想和之前讲过的“新设子公司”、“购买子公司”的合并一样，上来就和大家聊抵消分录。但转念想了想，决定改变方案。
我希望大家能真正搞懂合并。所以，关于同控合并，我们在讲具体的合并实务之前，先和大家来聊聊两个方面：
同控为什么要“追溯还原”
同控合并的4个原则
或许看完这两方面，在后续我们讲到的同控合并处理时，大家会感到“豁然开朗”。
02
同控为什么要“追溯还原”
大家有思考过这个问题吗：
同控处理时，为什么要“追溯还原”？ 即假设被合并方，自“最终控制方能够施加控制之日”起，都在公司的合并范围内。
这一点是反常识的。购买子公司的处理，更能符合我们的一般逻辑。但同控现在的做法，需要让我们进行“追溯和还原”，也就是“纯会计意义上的合并”角度。
为什么这么做？当然有原因。我们回到同一控制下的定义：
同一控制下的企业合并：
是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
正因为“合并方”和“被合并方”是受“同一方”控制的，因此交易的时间和对价等要素，很容易被“单方面”操控，而由此对财报的影响，可能会偏离实际情况。
再说的详细、具体一些：
比如A公司收购同一方最终控制的B公司，B公司的体量很大，利润水平和A公司相近。
如果不采用眼下的同控追溯还原，我们就能看到A公司因为一起收购，而导致财报的体量扩大了一倍。
但从最终控制方而言，这事实是一个“左口袋”到“右口袋”的游戏而已，并没有重大实质意义。
而采用目前的做法：追溯和还原，由于比较期间也进行了“模拟合并”处理，因此报表两期不会有很大的直观差异。
同时对价和账面净资产的差额，也冲减权益科目，不会影响其他报表科目。
02
同控处理的核心4原则
同控的处理，按照企业合并准则来看，是这样的：
对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。
针对这个说法，我们大概知道要进行追溯处理。但具体如何来做，我们要理解并记住这4个原则：
1. 合并日取得的净资产份额应以“最终控制方的财报中持续计算的净资产”份额来确定。
我们举个例子：
2020年6月，A公司购买一家公司B，购买的股权比例为100%，价款为100万元。2020年6月底B公司的账面净资产为75万元。在评估过程中，B公司的固定资产增值10万元，按5年摊销，残值为0。
2021年6月，A公司控制的C公司，向A公司购买B公司100%的股权，价款仍为100万元。2021年6月底B公司的账面净资产为90万元。
合并日取得的净资产份额=90+10-2=98万元
而不是90万元，因为必须是“最终控制方的财报中持续计算的净资产”份额。
2. 合并日取得的净资产份额应以账面价值为基础，不确认增值部分，一般也不在合并中确认减值部分（减值应在单体报表中就予以确认）
仍沿用上述的案例：
2020年6月，A公司购买一家公司B，购买的股权比例为100%，价款为100万元。A公司和B公司同受最终控制方甲公司控制，且该控制非暂时性的。
2020年6月底B公司在最终控制方财报中持续计算的账面净资产为75万元。在评估过程中，B公司的固定资产增值10万元。
合并日取得的净资产份额=75万元。
而不是75+10=85万元，因为不确认合并过程中的资产增值。这是遵循同控处理的“一体化”核心原则的。
左口袋到有口袋的游戏，应该遵循“历史成本”计量，不该体现出增值。
3.比较期间进行追溯还原时，采用“最终控制方”合并的报表来进行追溯。
在“模拟合并”中抵消时，由于无“长期股权投资”科目，一般采用“资本公积”来作为抵消项目；如果无资本公积，就冲减留存收益。
这是比较期间的处理原则，一般我们向前追溯2期即可，因为权益变动表需要反映的内容，是往前2期的变动。
4.合并日的资产变化过程：先还原获得了“被合并方”的净资产，再支付了“向原控制方”买股权的对价。这部分对价是此刻财报中的“资产流出”。
这个过程可以通过查看合并期间的“资本公积”等权益科目的变动过程，来印证合并抵消是否准确。
文字描述比较抽象，我们依旧用例子来说明：
2020年6月，A公司购买一家公司B，购买的股权比例为100%，价款为100万元。A公司和B公司同受最终控制方甲公司控制，且该控制非暂时性的。
2020年初、2020年6月底和2020年底B公司在最终控制方财报中持续计算的账面净资产分别为60万元、75万元和85万元，
权益项中具体组成情况如下：
2020年初：实收资本10万元，资本公积20万元，留存收益30万元；
2020年6月底：实收资本10万元，资本公积20万元，留存收益45万元；
2020年底：实收资本10万元，资本公积20万元，留存收益55万元。
假设A公司的资本公积为100万元，且2020年度保持不变。
追溯2019年比较报表时，我们会进行“模拟抵消”：
借：实收资本 10
资本公积 20
贷：资本公积 30（用资本公积来代替“长投”）
2020年6月，A公司支付100万元购买，在单体报表中：
借：长期股权投资 75（按最终控制方财报中持续计算的净资产份额）
资本公积 25
（差额部分冲减资本公积，若不足冲减，则冲减留存收益）
贷：银行存款 100
2020年年末，合并财报中抵消：
借：实收资本 10
资本公积 65（20+45）
贷：长期股权投资 75
综上，资本公积的变化如下：
合并前：100万元
合并后的状态：
期初130万元，期末30万元，减少部分刚好就是支付的价款100万元。
这是因为支付的价款，是这笔同控交易中在追溯处理中，仍是企业的“利益流出”，会导致企业的净资产减少。
大家也可以总结看看：在实际做同控合并的时候，是否符合上述情况。
04
总 结
今天，我们聊了为什么同控处理要“追溯和还原”，同时和大家聊了同控处理的核心4原则，希望对大家有所帮助。
下一篇有关于合并的文章，我们就会正式展开讲同控合并抵消的分录。请大家多多关注。
合并系列文章（按顺序往下）：
【总括】手把手教你如何编制合并财务报表
【控制权归属】两个案例，向你展现真实的控制权归属
【合并思维】编制合并报表的这个原则，你一定要清楚！
【合并思维】在编制合并报表前，这两件事经常被忽略！
【合并实操】四个分录，帮你搞定新设子公司的合并抵消
【合并实操】6个抵消分录，帮你搞定购买子公司的合并抵消
280+文章（干货）分类集锦：
详情可关注并星标，这样我们就不会错过彼此：