这些列报错误，审计老司机也会犯...（第三弹）
文 | FreeCity （转载请注明出处）
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01
前 言
列报错误我们已经进行两期了，小而美的内容让大家阅读起来没那么累，同时又能轻松Get新技能，于是乎就爱了爱了。
所以，我们今天继续推进第三弹。
第三弹主要关于现金流，想必大家也很希望有这样一个汇总。毕竟实务中的业务纷繁复杂，要捋清楚现金流到底在哪一项反映，着实令人头疼。
今天我们会结合“上市公司年报会计监管”中的例举的常见列报错误事项，和大家聊聊一些业务对应的现流应如何正确反映。
02
现金和现金等价物的列报
第一个经常会错误列示的，是没有正确列报现金和现金等价物。
我们先来看现金和现金等价物的定义：
现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款，不能随时用于支付的存款不属于现金。
现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。
其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。
现金的定义，强调“随时”；现金等价物的定义，强调“3个月内”，说明它变现能力很强。因此这两部分所列示金额，就是资产负债表日公司持有的“真金白银”。
所以结合定义，不能随时支取的相关存款，就不属于现金；超过3个月的投资，即使符合定义中的条件，也不属于现金等价物。
但在实务中存在这些列示在现金及现金等价物的情况，比如：
① 1年期银行贷款质押的定期存单（×，不可随时支取）
② 3个月内到期的银行承兑汇票保证金（×，不可随时支取）
③ 被冻结的银行存款（×，不可随时支取）
④ 按照定期存款利率计提了利息的定期存单（×，虽可随时支取，但不符合持有目的，因为计提了利息，是意图持有至到期的）
上述情况错误地将部分“定期存款”、“保证金”认定是现金，主要是混淆使用了“3个月”这一期限，而忘记了属于现金必须“可随时支付”的特征。
事实上“3个月”主要是用于定义“现金等价物”，一般指的是“较短期的投资”，比如购买7天到期的债券。
我们再来归纳下：对于“存款”类，如何考虑是否可随时支取，可从下述两方面展开：
企业持有的意图（是否持有定期存款至到期）
实际使用的限制（函证中是否受限）
如果“存款”类，能满足“随时支取”这个条件，就属于现金。比如1个月的定期存款，企业也没有计提利息，可认为是现金。
03
三大类（经营、投资和筹资）现金流量列报
一些常规业务，我们都不会分错现金流类别：
销售活动相关的，比如收到销售款，自然是经营现金流； 投资业务活动相关的，比如投资了一家公司，自然是投资现金流。 诸如此类...
容易区分错误的，一般都是业务形态存在“交叉”的。
比如保证金，是跟着“对应的业务”走的，并不是一成不变的“经营性”；又比如说“票据贴现”，是跟着“贴现业务背景”走的，它可以是经营行为的日常贴现，也可以是融资意图的贴现。
今天我们主要结合“上市公司年报会计监管”中的常见列示错误展开，帮助大家归纳一些容易出错的地方。
业务一：关联方资金往来
错误列示：未综合考虑与关联企业之间是否存在业务往来等因素，简单将与关联企业之间的资金往来全部分类为经营活动现金流量。
正确做法：分析往来的业务背景，找到其中属于投资性和筹资性的款项，区分列示，而不是一味都分类为经营性活动现流。
具体实务中，我们可以这样来考虑：
1. 具有借贷性质，并计提利息的，支付的一方做投资，收到的一方做筹资；
2. 如果不属于借贷性质，也不计提利息，只是资金往来，属于日常资金周转，则在经营活动中反映；
求知欲强烈的小伙伴可能会继续问，如何判断往来款是否具有借贷性质？咱们主要从这两个方面来考虑：
签订了借贷合同
计提了相应利息
一般IPO中我们都会强要求去认定，因此基本都会计提利息，补签合同，那相关现流就都需要反映在非经营性现流中了。
业务二：定期存单相关业务
错误列示：将与定期存单存入或到期相关的资金收付分类为经营活动现金流量，未分类为投资活动现金流量。
正确做法：跟着“业务走”，即存入的定期存款是否有对应的业务背景或特殊目的；如果没有的情况下，再按照“企业持有意图”来判断。
熟悉的小伙伴可能会说，“它”又来了。
是的，定期存款在报表中的列示咱们之前总结过一篇，有兴趣的小伙伴们可联系起来看，戳链接：定期存款和结构性存款在报表中的不同列示
那如何来理解上述说的“跟着业务走”？我们分类来说：
1.企业为自身筹资提供担保的定期存款，因为“业务是筹资”，因此也属于筹资现金流；
2.企业因为“提供存款质押担保”而收取投资性担保费收入的，因为“业务背景是投资”，因此也属于投资现金流；
这样大家能理解吗？跟着业务走，就是理解定期存单背后的业务背景。
如果没有具体业务背景或特殊目的，也就是不质押不受限的定期存款，我们按照“企业持有意图”来判断：
1. 企业为了投资而持有，比如按照定期存款利率计提了利息收入，则属于“投资现金流”；
2. 企业未计提利息收入，属于日常资金充分提效利用，可属于“现金”。
上述这样来看，是不是让大家思路清晰一些？
业务三：保证金相关业务
错误列示：将采购原材料或固定资产相关的应付票据的结算及保证金的收付，分类为筹资活动现金流量，未根据其性质分类为经营活动或投资活动现金流量。
正确做法：跟着“业务走”，即了解存入的保证金对应的业务背景或特殊目的，然后结合该业务来列示。
保证金的现流列示，咱们就坚定不移“跟着业务走”。
这意味着大额的保证金，尽管都是在“其他应收（应付）”这种看起来经营性的科目中核算，但我们仍要进一步了解保证金对应的业务。
处理的口径和上述的质押存单一致，即业务是哪一类，保证金就列示在哪一类。所以：
采购固定资产相关的保证金，属于“投资活动”；
为日常开具承兑汇票而存入的保证金，属于“经营活动”；
为了筹资等目的存入的保证金，属于“筹资活动”。
大家结合业务的时候，牢记这个原则，相信就能准确处理了。
业务四：票据贴现
错误列示：对于贴现时已终止确认的银行承兑汇票，将贴现取得的现金分类为筹资活动现金流量，未分类为经营活动现金流量。
正确做法：如果贴现属于纯融资行为，即贴现是为了融取资金，应认为是筹资现金流。如果贴现是经营业务活动中的日常行为，则属于经营现金流。
企业关于票据贴现，实务中也较多疑惑。大部分的企业在票据的使用过程中，会将部分未到期票据向银行贴现，获取贴现款，并支付利息。
如果独立来看这个业务，我们看到的是：贴现+拿到一笔支付利息后的现金。那这个业务和借款业务太相似了，因此我们总容易将此放在“筹资现金流”中。
但如果我们将业务链条拉长，再看得完整一些，则看到的是：销售+收到票据+票据贴现+收到销售款。这就是纯粹经营活动，就能理解为何将贴现款放在“经营现金流”中。
而此处支出的贴现息，也是经营性利息，并非是筹资性利息。这也会导致注释中的“利息支出”和“现流附表”中的财务费用不一致。
所以，我们对票据贴现的现金流处理来做个总结：
纯融资行为，无真实交易背景下的票据贴现，属于筹资活动；
具有真实交易背景的日常票据贴现，属于经营活动。
有关于票据相关的现流进一步详细介绍，大家也可以戳这篇文章：票据的5个现流问题，应知应会！结合起来看。
业务五：政府补助
错误列示：将收到的与资产相关的政府补助、代扣代缴个税手续费返还分类为投资活动现金流量，未分类为经营活动现金流量；将收到的IPO申报等补助,作为筹资活动现金流量。
正确做法：政府补助统一在经营活动现流中列示。
根据《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号）的规定：
企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，在编制现金流量表时均作为经营活动产生的现金流量列报。
所以这点咱也不需要看业务背景了，按照规定来做就行了。大家牢牢记住就好。
业务六：合并业务
错误列示：
① 在合并报表中将购买子公司少数股权支付的现金分类为投资活动现金流量，未分类为筹资活动现金流量。
② 个别公司将非同一控制下并购子公司支付的对价或收到标的公司原股东业绩补偿款，作为筹资活动现金流列报。
③ 将发行股份向母公司购买业务相关的过渡期现金补偿支出分类为筹资活动现金流量，未分类为投资活动现金流量。
④ 将发行股份及支付现金购买资产交易支付的中介机构费用全部分类为筹资活动现金流量，未根据其性质恰当区分处理为筹资活动现金流量和投资活动现金流量、
正确做法：合并业务的现流处理，通常单体报表和合并报表会出现不一致的情况。具体的做法是站在两个层面（单体和合并），分别去考虑交易前后的报表变化。
我们先来针对上述四个错误列示，简单展开下：
① 单体中购买了股权，因此作为“投资活动”；很容易迁移到合并中。但合并中实质没有“新增资产”，而是权益科目内部的变化，因此需分类为“筹资”；
PS：如果真的没法理解，那就记住...
② 非同控并购子公司的对价，在单体和合并都作为投资活动，只是单体反映为“投资支付的现金”，合并反映为“取得子公司支付的现金”。
涉及到非同控业务中的业绩补偿款：
如果是支付业绩补偿款，并和“非同控业务”在同一期支付，应合并起来考虑，属于投资活动；若在未来期间支付，因为没有获取对应资产，属于清偿一项“债务”，因此列示为筹资活动现金流；
如果是收到业绩补偿款，应结合前述投资业务一并考虑，作为“投资活动”，而非筹资。
③ 这一项和第②项类同；
④ 发行股份及支付现金购买资产业务，是一项既有融资又有投资的业务，发行股份是融资，购买资产业务是投资，因此相关的中介费用应做区分，而不是均作为筹资活动现金流。
另外，作为延伸，我们也汇总下常见合并业务相关的现流处理：
1.非同控购买子公司：
单体作为“投资支付的现金”，合并作为“取得子公司支付的现金”；
如果实际支付的对价（合并价款减去购买日子公司所持有的现金）小于0的，合并作为“收到其他和投资活动有关的现金”
2.处置子公司（丧失控制权）：
单体作为“投资收回的现金”，合并作为“处置子公司收回的现金”；
如果实际收到的对价（处置价款减去处置日子公司所持有的现金）小于0的，合并作为“支付其他和投资活动有关的现金”
3.同控合并子公司：单体作为“投资支付的现金”，合并作为“支付其他筹资活动支付的现金”
4.购买少数股权和不丧失控制权处置部分股权：单体作为投资活动，合并作为筹资活动
是不是感觉脑容量有点不够用了？
这些确实复杂。上述1和2点，类似镜像，一个是购买，另一个是处置，单体和合并的处理都是投资活动，只是具体列示项目不同，因为站的角度不同。两者对比记忆更佳。
第3和4点，单体和合并的处理不一样，单体是投资活动，合并是筹资活动。单体好理解，合并真理解不了，那就记住吧。
04
现金流量总额or净额列示
最后一项，是现流总额还是净额的列示。
大家记住，通常情况下，都按照“总额”来列报，这样可以全面揭示企业现金流量的方向、规模和结构。
那“净额”列报一般适用哪些情况？我们来看：
根据企业会计准则及相关规定，客户代收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短项目的现金流入和流出，可采用净额列报。 原因：由于周转快，在企业停留的时间短，企业加以利用的余地比较小，净额更能说明其对企业支付能力、偿债能力的影响。
但年报分析发现，部分上市公司将其发生的与其他单位或个人的往来款、保证金、理财产品等不符合净额列报的现金流量按收支净额予以列示。这样就存在问题了。
其实，了解为何净额列报的原因后，我们就能记住哪些情况下，适用于净额列报的。这主要是从“信息质量”角度出发的。
实务中判断的要素是考虑这些重要特征：
① 代收代付款，比如代收货款、代付货款；
② 周转快金额大期限短的现金流入流出：比如A和B公司资金相互周转，A公司于6月10日转给B公司1000万，B公司又于6月14日转给A公司1000万。
这种情况下，假设B公司的业务规模差不多就是千万级别，那对于这1000万元的流入和流出，净额列报的信息质量更高。
另外，总额净额列报，处理口径确定好后，母子公司要一致，不同期间也要保持一致。
05
总 结
今天的有关于现流列示经常出现的错误或者疑问，我们就聊到这里了。
大家还有其他的现金流相关的容易混淆的地方吗？欢迎补充。
一样预告下一弹的内容：
非经常性损益的列报错误点。我们会具体融入案例。请大家保持关注。
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