合同质保金，一定要确认为“合同资产”吗？
文 | FreeCity （转载请注明出处）
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01
引 言
合同资产和应收账款的区别，大家都有所了解，而实务中具体如何区分来处理，却存在一定的误区。
应收账款科目，核算无条件的应收款项，是一项以摊余成本计量的金融资产，存在一定信用风险，需要计提相应的信用减值损失。
合同资产科目，核算有条件的应收对价，需要达成某一条件，才有权利收取对价。和存货类似，合同资产需要计提相应的资产减值损失。
合同资产既有“存货”的特点，又有“应收款”的特点，因此它既存在履约风险，又存在信用风险。
当完全没有进行履约时，商品列示在“存货”等科目中；
等已经履约一部分义务，但尚未履约完成时，相关商品或服务，就列示在“合同资产”科目中；
当已经根据合同完全履约，“合同资产”又结转到应收账款中。
所以，合同资产是“存货”和“应收账款”的中间状态，有关于合同中不同状态在财报中的列示也更精细了，这能提供给报表使用者更有价值的信息。
我们今天会和大家结合案例来聊聊，合同资产在实务中的具体运用，相信看完后，大家对合同资产的认识会更加形象化。
当然，也会解释题目中所说的：合同质保金，是否一定要确认合同资产。
02
回归定义
我们先回归定义：
合同资产：核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。
应收款项：是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。
合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，二者的区别在于：
应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款， 而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。 因此，合同资产和应收款项的相关风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。
上述是在收入的准则讲解中提到的内容。
我们来进一步解释下，上述的内容主要突出“合同资产”的两项特征：
是收取对价的权利：这意味着已经确认了收入，不然提供商品或服务的一方，是没有权利收取对价的；
需要达到某一条件后，才能收取到对价：
比如在工程项目中，按照完工百分比法确认收入，但价款结算则是按照合同约定进度来；这意味着企业有了收取对价的权利，但还需要进度到达一定程度，才能收取到对价。
又比如质保金，在确认收入时，表明公司已经有了收取这部分对价的权利，但需要质保到期后，这部分款项才能成为无条件收取对价。
如果尚未达到“1”特征，那资产还在“存货”等科目中列示；如果已经达到“2”特征中的条件，那资产就转入“应收账款”中核算。
所以，要明确合同资产的核算内容，要深入理解“有条件的对价收取权”这几个字。
03
合同资产在实务中的运用
合同资产科目目前在实务中的运用主要集中在这两方面：
工程项目中，或者按照时段确认收入的合同中，已经完工但未结算的款项；
合同中的质保金。
但实际它可以被运用到更多地方，我们可以举个例子：
公司提供保洁+油烟机擦洗服务，合同约定在第一个月提供保洁服务，在第二个月提供油烟机擦洗服务，并且规定了两项服务的价格，以及需要完成整个合同后，才能收到款项。
显然，保洁服务和油烟机擦洗服务，属于两项履约义务。
在公司提供完保洁服务时，公司已经可以就该项履约，获取合同中的相应对价；但根据合同约定，要真正收到这部分对价，公司还必须“完成第二个月的油烟机擦洗服务”。
那么此时，这项权利就需要列示在“合同资产”科目。
因此，想要清楚如何使用“合同资产”这一科目，深入了解其核算的特征，是关键性的第一步。
对于项目合同中的已完工未结算，本篇暂不展开。今天我们就“质保金”这一项在实务中的处理，来加深大家对“合同资产”的理解。
04
案例分析：质保金的处理
案例一：思泰克
公司申请在创业板上市，主营业务是机器视觉检测设备的研发、生产、销售及增值服务，主要产品包括3D锡膏印刷检测设备，广泛运用于消费电子、汽车电子、半导体、通信设备等电子信息制造业领域。
在对公司的相关问询中，和质保金相关的问题是这样的：
从公司主营业务可以看出，公司的产品是相关设备，设备类单位价值较大，使用起来比零部件更为复杂，因此公司在合同中也约定了相关质保金。
公司的质保金比例为销售收入的0.3%，免费质保期为12个月，公司将这部分质保金均计入“合同资产”科目。
对于“应收账款和合同资产区分是否准确”，我们来看看公司的回复：
公司说明的理由和我们前述基本一致：质保金属于有条件的收取对价的权利，因此列示在“合同资产”，等质保到期后（1年），再转入应收账款。
我们同时查询了较多案例，涉及到质保金的公司，基本都将质保金列示在合同资产科目中，但我们也发现，不全是。我们再来看下述这个案例。
案例二：威士顿
公司申报创业板，主营业务可划分为软件开发、运维服务、系统集成、软件产品销售及服务，是一家典型的轻资产软件企业。
在对公司的问询中，和质保金有关问题是这样的：
从问题中可知，公司未将质保金确认相关合同资产。
具体情况怎样，我们也一起来看看公司的回复：
公司按照两类合同来展开。
第一类是系统集成和软件产品销售合同，涉及的质保金金额不大，主要提供质量保证。
公司认为这部分质保金属于无条件的收取对价权利，主要基于：
上述质保金几乎都能按期收回；
如果产品出现问题，公司可以要求供应商提供保修，而非自身负责修理，因此公司不需要履约。
公司认为这部分质保金的收取，不再需要满足某些条件，比如产品到期，无质量问题才能收取。
这主要是基于历史的经验以及质量问题风险的转移。
公司充分结合自身实际情况，同时质保金金额又较小的前提下，所做的上述处理，我认为能够被合理接受，但这并不表示“公司将其确认为合同资产”，就是错误的。
第二类则是软件开发合同中所带有的服务质保。
对于这部分质保，公司说的比较明确，属于服务类质保，为单项履约，因此合同价款中应对“卖软件和卖服务”进行区分。
这里也就将质保金作为质保服务的对价，这部分公司单独按照时段法确认收入，确认收入后仅承担信用风险， 因此不再需要计入合同资产。
这部分解释符合准则规定，和前述质保金作为合同资产处理的背景已经有所区别：
前述的质保金是合同中这项履约义务的部分对价，在确认收入同时，由于还需要满足一定条件才能收取对价，因而计入“合同资产”；
而后述的质保金，则是质保对应服务的对价，该对价在前述义务履行完毕后，尚不满足收入确认条件，只有在后续提供服务质保的过程中，满足收入确认条件时才能确认收入，同时直接确认“应收账款”。
所以，质保金是否需要计入合同资产，需要具体情况具体分析。
05
总 结
最后，我们也简单来总结一下，质保金的处理：
如果质保服务不构成单项履约，则在合同履约完毕时，可按合同全额确认收入；同时考虑该部分质保金的收取是否需要满足一定条件，相应计入“合同资产”或“应收账款”；
如果质保服务构成单项履约，则在合同履约完毕时，质保服务对价部分尚不能确认为收入；这部分对价有可能等于质保金，也有可能需要再进行识别；
而这部分对价对应收入的确认，结合实际情况可采用时段法或时点法。满足收入确认条件后，可直接计入“应收账款”。
这就是我们对合同资产的一些理解，以及对质保金是否需要确认合同资产的一些看法。希望对大家有所启发。
而关于质保服务，是否需要构成单项履约？如果不构成，是否需要确认预计负债？如果构成，如何来确认这部分收入？
这部分问题，我们留着后续再来和大家聊聊。如果您对此有兴趣，记得保持对审计汪公众号的关注。
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