合同中约定质保，是否要确认预计负债？
文 | FreeCity （转载请注明出处）
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01
引 言
合同中，经常会约定相应的质量保证条款。
这类保证条款，应该如何结合业务来考虑，以及怎么进行合适的会计处理，这似乎是一个在实务中，经常“被忽略”的问题。
怎么说呢？
就是乍眼一看，这个是很常见的业务现象，但一问要怎么个处理，又感觉没有啥系统思路，回答不出来所以然。
今天，我们就结合准则和案例，来和大家聊聊质保这个事，怎么系统、本质来看质保在实务中的处理，不至于“换一身衣裳”，就又找不着北了。
02
会计处理依据
我们还是一样的思路，先来讲准则，再来讲业务，然后结合案例把前两者融入进去，最后再来个贴心的总结。
在新收入准则实施之前，对于销售合同中的质量保证，我们作为一个不确定的事项，按照或有事项准则来进行处理。
在新收入准则实施之后，对于附有质量保证条款的销售，我们按照收入准则来进行考虑和处理。
因此，我们首先来捋一捋，在新收入准则实施之后，如何来考虑，质量保证，究竟适用于哪一项准则？
下述是新收入准则中，和质量保证有关的一些内容：
根据新收入准则第三十三条的相关规定，对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。
企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第 13 号—或有事项》规定进行会计处理。
新收入准则根据质量保证条款是否“在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务”，将产品质量保证区分为服务类质量保证和保证类质量保证。
保证类质量保证是指有一些质量保证是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准； 服务类质量保证指一些质量保证是在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。
服务类质量保证在新收入准则下作为单项履约义务进行处理；
保证类质量保证不属于单项履约义务，仍按或有事项准则规定处理。
前述内容有点多，但实际说的非常清晰。我们也给大家规整一下：
首先，了解质量保证是否构成单项履约义务，这决定了相适用的准则：
如果不构成单项履约义务，则老做法，仍按照或有事项准则来处理：
① 可将质量保证义务，确认一项预计负债，同时计入销售费用；在实际发生质量保证相关支出时，减少预计负债；
② 也可在质保义务发生时，直接计入销售费用，相应增加负债或减少资产；
如果构成单项履约义务，则新做法，按照收入准则来处理：将交易价格在合同义务和质量保证义务之间进行分摊，在履行质量保证义务后，确认收入并结转对应成本；
然后，要判断质量保证是否构成单项履约义务，主要看提供的是保证类质量保证，还是服务类质量保证：
如果是保证类质量保证，则不构成单项履约义务；
如果是服务类质量保证，则构成单项履约义务；
保证类还是服务类，详见前述准则所述。简单来说，保证类就是基本的、普遍的、法定的质保；服务类就是额外的、少许的、非法定的质保，有时候它会被明确单独收费。
根据2的判断结果，在1中选择相应的处理路径。
上面讲得有一些啰嗦，但主要是希望把这个事掰碎了，帮助大家整明白。也只有真正理解了，才容易记住。
03
结合业务思考
接下来，我们再来结合业务思考。
从前述处理来看，脑海中其实大家可以自行画个图。我们也找了一些IPO中和质保相关的问询，大家也一起来看看：
1.结合主要产品质保期说明发行人对相关预计负债的计提情况及会计处理情况，并说明计提是否充分；（平安电工）
2.说明质保金的会计处理方式及其合规性，未计提预计负债的原因及合理性。（北自科技）
3.不同产品类型、销售模式等的质保条款约定情况，相关预计负债计提依据、计提方法和计提比例，报告期内售后维修、保修费用的实际发生情况，结合前述情况说明产品质量保证金计提是否充分。（星星冷链）
4.结合具体合同条款，说明产品质量保证的保证期限、质保金额比例，说明相关会计核算方法及合规性；具体说明质保金账龄的计算方法，与实际情况是否相符；列表说明各期质保金金额的计提及回款情况。（天元智能）
5.说明销售合同关于质量保证责任、质保金和质保期的具体约定，质保金对应的收入确认时点及是否构成单项履约义务，对质量保证责任及质保金的会计处理是否符合《企业会计准则》的规定和行业惯例。（崇德科技）
结合上述问题，我们来看看，在问询中，对质保金经常会关注到的点：
质保条款的具体情况，包括质保期、质保金比例、质保双方约定等；
质保的会计处理，主要取决于质保服务是否构成单项履约（关键是区分保证类和服务类）；
若不构成单项履约（实务中大多属于这种情况），则会计处理方面包括：
① 按照新收入准则，质保对应部分确认合同资产，同时关注合同资产减值准备的计提；
② 对于质保这项义务，按照或有事项考虑是否确认预计负债，实务中部分公司确认，部分公司不确认，各有各的理由；
③ 对于确认预计负债的公司，后续实际处理时是怎样的，预计负债计提的比例是否合理？
若构成单项履约，则确认相应收入的方法等，目前在实务中这一类比较少见；
上述相关情况，纵向来看是否存在会计处理的变更？横向来看是不是和同行业存在较大差异？
接下来，我们就结合具体的案例来看看。
04
案例分析
案例一：崇德科技
公司申报创业板，主营业务为动压油膜滑动轴承的研发、设计、生产及销售，滚动轴承及相关产品等的销售。
公司产品被广泛应用于能源发电、工业驱动、石油化工及船舶等领域，主要客户为上述领域主机制造商。
在对其的问询中，有关于质量保证的问题是这样的：
我们不妨按照这个案例，来看看一般的质保条款是怎样的：
质保条款主要包括保证责任、质保期间以及质保金比例。公司的质保金比例在5%-20%之间，质保期为1年或者5年，不同客户之间的质保期差异较大。
公司的主要质保责任，顾名思义，就是在质保期内，负责出售产品的质量问题（除使用不当之外）。这个比照我们日常买手机等电子产品，就能大概理解。
我们接着来看第二个问题：质保金对应的收入确认时点及是否构成单项履约义务。
此处，前后问题是相互关联的：
如果不构成单项履约义务，那么收入确认时点就是合同中商品控制权转移时点。
如果构成单项履约义务，那么和合同中商品控制权转移时点就没关系，而是以“质保服务履行的时点”为准，可结合实际情况，采用时段法确认或者时点法确认。
而如何来考虑是否构成单项履约，主要看这是一项保证类保证还是服务类保证。
准则中约定需要考虑的点包括:
客户是否能够选择单独购买质量保证：
比如，我们在京东购买手机时，可以单独选择3年质保，也就是在原有购买的基础之上增加质保年限，同时增加购买价款；这就是客户能够“单独购买质量保证”的典型例子。
此时，该质量保证，就构成一项单项履约；
该质量保证是否为法定要求：基于法定，出售产品的一方，都需要保证产品质量。
因此，基于法定要求的质量保证，通常不构成单项履约；
质量保证期限：通常，保证期限越长，就越有可能构成一项单项履约。
就这么想，一般的产品，出售后一段时间出现问题，通常是产品提供方的责任， 因此用质量保证条款来约束；
而使用长时间后，产品很有可能因为损耗、使用不当等出现问题，而非本身质量问题。
因此，这时候的质量保证，就很有可能是一项单项履约义务；
企业承诺履行任务的性质：如果企业负责运输瑕疵商品，则大概率这部分任务不构成单项履约。
我们来看看公司的回复：
这部分是准则相关规定，也就是我们前述所说的内容。
接着，公司结合前述几部分的内容来解释：
公司从这四方面，说明质量保证条款，不属于单项履约：
再来看看同行业对比，也就是质保金的会计处理，是否和同行业存在较大差异：
在上述案例中，总体来看，质保责任不构成单项履约的相关解释，逻辑上可以理解。
但有一点是部分质保期为60个月，为何仍不构成单项履约？
审核也对此问题进行了延伸，我们也一起来看看公司的回复：
虽然绝对年限较长，有5年，但由于风电领域的轴承产品使用寿命周期一般为20年，因此按照相对比例来看，质保期间占其使用寿命的比例大概在20%左右，相比较，5年就可以理解。
我们再来看看其行业特点：
行业特点决定了质保期较长，而非额外向客户提供了一项服务。
比如手机，一般寿命为5年左右，假设如果向其提供5年的质保期间，则质保期间占寿命比例为100%，这种情况下，就很有可能向客户单独提供了一项质保服务。
上述就是我们聊的第一个案例。
小编查询了几十个相关案例，对于质保金的处理，都认为其提供的质保服务，是一项保证类服务，并不构成单项履约。因此质保金对应部分应确认收入，并对质保义务，按照或有事项准则来考虑，是否计提预计负债。
但想着总归有对比，才能看得更清楚，于是最终找到了一个相关案例，可以形成一定程度上的对比。
接下来我们一起来看看：
案例二：云天励飞
公司申报科创板，是业内领先的人工智能企业，以人工智能算法、芯片技术为核心，为客户提供算法软件、芯片等自研核心产品。
公司可根据客户需求，将自身核心产品，外购的定制化或标准化硬件产品、安装施工服务等打包以解决方案的形式交付客户。
在对公司的问询中，有关于质保（运维）的问题是这样的：
此处的售后运维，是相对于公司提供的服务类型而言的，和我们说的质量保证，其实是一回事。
公司的回复也比较简洁明了：
公司提供的售后服务，也就是质量保证服务，可分为保证类质保和服务类质保。
公司对相关服务进行区分，并分别进行相应会计处理。具体内容可以详见上述表格。
再来看同行业对比分析：
公司处理符合行业惯例。这家单位对该问题的回复非常清晰。
对于这两部分的质保服务（服务类和保证类），公司也进一步说明了具体的会计处理：
服务类质保：
保证类质保：
从这段回复中看出，公司的保证类质保服务，并没有对其确认相应的预计负债，主要的缘由是：
不是很可能导致经济利益流出企业（发生概率小）
不能可靠计量；（金额无法准确估计）
因此，在质保服务实际发生时，确认一项销售费用。
有关于质保的会计处理，案例分析就到这里，有关于保证类质量保证相关预计负债的计提，我们留到下一篇再来和大家具体展开来探讨。
05
总 结
内容一不小心，又是一大篇幅了。
我们照样来进行总结，帮助大家梳理今天的内容：
一、认真查看销售合同中的质量保证条款，通过：
客户是否能够选择单独购买质量保证
该质量保证是否为法定要求；
质量保证期限；
企业承诺履行任务的性质
从这四方面的内容来评估，这是一项保证类质保，还是服务类质保。
二、评估完成后，对于质保类型下结论，并根据具体质保类型，进行相应会计处理：
如果是保证类质保：
则该合同质保金对应部分，均可在控制权转移时，确认相应收入；质保金部分，列入合同资产；
而对于质保义务，则根据或有事项准则，考虑是否计提预计负债；
若需要计提预计负债，则借销售费用，贷预计负债；
若不需要计提预计负债，则在质保费用实际发生之时，借销售费用，贷相关支出；
如果是服务类质保：
要特别注意交易价格的合理分摊；
若服务类质保单独标价，则这部分在质保服务提供时，一般按照时段法来确认收入；
若服务类质保未单独标价，而是包含在合同价款中，则需要根据服务类质保的公允价格和产品（服务）的价格，将交易价格进行合理分摊，并对分摊后的产品（服务）价格确认收入；
对服务类质保，一般按照时段法相应确认收入，同时结转成本。
上述分析过程若有误，有可能导致这样几方面的问题：
未正确认定服务类质保（将服务类质保认为是保证类质保），可能会导致提前确认收入，多确认收入；
未正确认定保证类质保相关的或有负债，可能会导致少计提负债和费用；
未对保证类质保对应的质保金部分，按照企业会计准则，相应确认合同负债，而是一并确认应收账款（这也是我们之前一篇文章所探讨的问题，有兴趣可以戳合同质保金，一定要确认为“合同资产”吗？ ）
今天，我们主要对质保服务的会计处理进行了案例分析，接下来我们会对此进行补充，分别包括这两部分内容：
保证类质量保证相关预计负债的计提：包括是否计提，计提比例，后续的处理等；
保证类质量保证金对应确认合同资产的部分，相关减值如何来考虑；
最后，希望上述内容对你有所帮助和启发。
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