在建工程试生产阶段，如何做会计处理？

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01

引  言

在建工程试生产阶段的会计处理，我们今天简单来探讨，主要包括如何来理解试生产阶段，如何根据准则和解释来处理，同时又能反映实际经济活动的情况。

说起来有些复杂，但不少朋友还是对这一点好奇的。我们不妨来拆解下这个问题：

1. 试生产阶段的业务背景

2. 试生产阶段的会计处理依据

3. 结合案例来看看实务中的处理

这样一看，就简单多了。我们接下去继续聊。

02

试生产阶段的业务背景

试生产阶段，是大工程投产前的一个必备阶段。

设备投入使用之前需要调试，工程或者产线投入正常使用之前也需要进行试生产。

假设我们是一家工厂的老板，投资一条生产线，这条生产线的正常运作需要相应的场地和设备，同时匹配具有胜任能力的人员，然后还要投入相应的符合标准的原材料，通过这一条线路的有效运转，最终生产出符合要求的产品。

这就是企业生产的过程。

虽然在生产线的前期投入过程中，工厂的厂长和相关人员已经做了很多准备和努力，但目前生产线差不多建设好了，但是这条生产线，到底能不能按照原来核定的要求，生产出达标达量的产品，这仍然需要打一个问号。

于是，小成本试错是最好的方法。

我们就会打算进行试生产，一般来说先从小规模试运行起，小规模过程中发现的问题，及时解决，成本也较低；因为试生产失败了，投入产出低，那自然成本还是存在的，但小规模就能把成本控制在可接受范围内。

小规模生产生产的问题基本解决，这个时候，我们就会考虑中等规模，也就是扩大规模继续试生产。

毕竟不同规模的生产过程中，可能会出现新的问题。这就是中试。中试也避免不了出现问题，那就继续去解决。

中试的问题也基本解决了后，我们就进行基本可以和正常产量相匹配的正常试运行，这个过程中，同样会出现新的问题。

但由于前期的一些问题都已经解决，这个阶段的生产已经相对稳定，主要目的是测试试运行过程中，也就是模拟正常产量的连续生产过程中，是否会出现较大的问题，比如部分设备之间的衔接不连贯导致中途停工，能耗升高等问题。

所以，按照上述的逻辑来看，我们可以总结出以下几点：

1. 试生产、试运行都是设备投入到正常运营中间需经历的阶段，复杂工序下，这些阶段也会比较复杂；相反，简单工序，这些阶段也就比较简单。

但他们区别在于，试生产处于前期，更倾向于从无到有的过程，比如之前都是投入调试，然后调试好了后就要开始尝试生产了，那就叫做试生产阶段，同时他也更为广义，可以将整个尝试生产的过程都叫做试生产。

而试运行处于后期，更倾向于大规模试生产阶段，也就是接近正常产量的试生产阶段，这个时候称为运行，是设备基本已经接近于正常状态在运行了，但是是试行，所以称为试运行。

平时我们不会特别区分这两个概念，但我个人来看，真要较真，那还是有那么一点区别之处的。

大家也可以来聊聊你们的理解是怎样的。

2. 由于是试生产和试运行阶段，所以这些阶段生产出来的产品，和正常产品对比，可能存在款式新颖，有瑕疵，质量不稳定，定价有折算等情况；

结合投入成本来看，这些产品的毛利率可能是毛亏的，也有可能毛利率比正常产品偏低，一般来说，比正常可比产品毛利率要高的可能性比较小。

这也是结合上述对试生产阶段的理解后，我们自然而然就能按照逻辑想到的结果。

这里要特别注意的是，试运行阶段到转固状态之间的区分：

比如试运行到达怎样的状态，就已经达到要求。
达到要求后，哪怕企业内部不进行转固处理，我们也要结合实质来判断：
工程是否已经达到预定可使用状态，考虑转固，避免企业人为延迟转固，减少折旧费用等。

实务中，我们怎么来识别？

通过设备的试生产达标要求来看，如果企业不提供或者说没有这个资料，理论上就不合理，你试生产，总有个标准吧。不能一直都是试生产吧。

另外，如果生产线生产出来的产品数量达到合格数量已经一段时间了，也可以合理认为已经达到正常生产的要求了。

如果没达到，那企业来举证说明吧。

03

试生产阶段的会计处理依据

大概了解了试生产阶段后，这个时候我们再来思考会计处理。

我们大概要解决哪几个疑问？

1. 在建工程的核算如何考虑？

2. 试生产过程中产生的产品如何核算，对外销售时怎么来考虑收入和成本？

对于第1个问题，只要是试生产阶段，在建工程尚未达到预定可使用状态，那试生产阶段在建工程仍按照工程相关规定来处理，也就是：

利息可以继续资本化，折旧还不需要计提，相关和工程相关的投入也可以在在建工程中归集并且核算。

对于第2个问题，我们先来看看下述规定：

《企业会计准则解释第 15 号》
一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理
企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。
试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。

本解释所称“固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品”，包括测试固定资产可否正常运转时产出的样品等情形。
测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，计入该固定资产成本。
本解释所称“测试固定资产可否正常运转”，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩。

②监管规则适用指引——会计类第 3 号
《监管规则适用指引——会计类第 3 号》中“3-11 固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的会计处理”就固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的成本确认与计量问题的相关意见进行了明确：
存货成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用，是企业正常设计生产能力下的必要合理支出。

固定资产达到预定可使用状态前试生产的存货，应以正常设计生产能力下的必要合理支出为基础，确认相关存货成本，试运行期间实际投入金额超出存货成本的部分计入在建工程。

正常设计生产能力下的必要合理支出，应结合固定资产达到预定可使用状态后的正常设计产能、产品正常生产投入产出比等因素考虑。”

对于上述依据，需要结合实务来判断，要深入理解并不容易。

我们先来简单讲一讲对于这些的结论性意见，然后再结合案例具体来展开。

根据上述规定，目前的通常做法是：

1. 试生产过程中，生产出的产品（可列为存货）正常销售后，确认为营业收入；若是生产过程中的非存货资产对外销售，可确认为资产处置收益；

2. 试生产过程中，对于试生产的产品，确认为相应收入后，结合该生产线核定的成本，也就是在正常设计生产力下的成本，相应结转为存货成本；

由于大部分企业核算，材料人工投入时，都计入在建工程，此时就按照前述的金额，减少在建工程，相应确认为存货成本；

3. 最终的结果是产品投入超过正常投入的那部分投入，资本化留在在建工程中；

4. 对于第2点中，如何来确认相应要结转的成本，需要结合具体的业务来看。实务中采用的方式较多，但正确来操作的核心是围绕“正常达产后的生产成本”。

接下来，我们结合三个案例来展开。

04

结合案例来看看实务中的处理

案例一：有研硅

公司主营业务为半导体硅材料的研发、生产和销售，主要产品包括半导体硅抛光片、 集成电路刻蚀设备用硅材料、半导体区熔硅单晶等。公司2022年11月在科创板上市，代码688432。

公司2022年2月回复的问询中有关于试生产的问题，大家可以看下：

公司的回复如下：

简而言之，公司的处理是按照老办法来的。

我们看了一下，企业会计解释15号大概是2022年初发布的，公司2022年2月就挂网的问询回复，此前的财务数据也还没来得及按照新的规定来修改，因此这部分还是之前的老办法处理，也就是：

试生产阶段的产品销售收入和成本都在在建工程中体现

我们再来看第二个案例：中欣晶圆

公司主营业务为半导体硅片的研发、生产和销售。主要产品包括4英寸、5英寸、6英寸、8英寸、12英寸抛光片以及12英寸外延片，公司还从事半导体硅片受托加工和出售单晶硅棒业务，申请在科创板上市。

公司2022年11月回复的问询中，也有关于试生产的问题，大家可以看下：

公司的回复如下：

不难发现，2022年11月的时候，试生产阶段的会计处理已经有了改变，并且基本按照解释15号的要求来执行。

那么，我们可能还想知道，这两种不同的处理，对于在建工程、收入和成本，具体的影响是怎样的？

我们就再来看一个案例。

案例三： 中巨芯

公司专注于电子化学材料领域，主要从事电子湿化学品、电子特种气体和前驱体材料的研发、生产和销售，申请在科创板上市。

对于试生产的会计处理，公司原先是将收入和成本冲减后的差额资本化，依据和数据如下：

2019年和2020年，试生产的产品未对外销售，因此15号解释对这两年没有影响，而2021年试生产产品存在对外销售情况，公司根据15号解释对相关工程进行追溯调整：

公司相应把其中两个存在试生产产品对外销售的收入确认为本期收入，而直接将试生产的产品成本相应结转成本，同时调减在建工程。

但目前来看，这个成本的取数存在不合理的情况。因为监管3号文中（2023年2月发布）规定：

存货成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用，是企业正常设计生产能力下的必要合理支出。

正常设计生产能力下的必要合理支出，应结合固定资产达到预定可使用状态后的正常设计产能、产品正常生产投入产出比等因素考虑。 

正常来看，这部分产品的正常成本不应该怎么高。当然这个问题，还需要结合公司实际业务情况来看。

看了三个案例，我们可以来总结一下前后处理的变化：

之前的处理，则是将成本都计入在建工程，相应收入则冲减在建工程。

解释15号文和监管3号文开始执行后，相当于将试生产过程中的产品销售业务数据，正常反映在利润表中，而超过正常投入的成本支出，则相应资本化。

这两者的区别会有哪些实际的影响？

1. 试生产过程中的产品销售业务，非常直观地反映在利润表中，从而减少公司人为延长试生产阶段的隐蔽性，本质是总额法体现相关业务而非净额；

2. 在建工程资本化的金额更为合理，一般来说按照正常成品对外卖的产品，都有体现毛利，这部分毛利原本冲减在建工程，因此在建工程资本化的金额，其实是更大了。

对于一家在试生产过程中，初步融合阶段投入较大的公司，可以更好地反映相应的资本投入。

05

总结

长文一篇写下来，大致的结论性再敲一下黑板：

1. 结合公司实际情况，理解好相应的试生产阶段背后的业务意义，是做出正确会计处理的第一步，这部分可以看本文的第二节；

2. 试生产过程中的会计处理，主要是解释15号文以及监管3号相关规定，这两个规定要熟记，结合案例加深理解；

3. 实务中目前的处理，基本是试生产过程中出售的存货，确认为收入，相应按照正常生产能力下的成本来结转。

如果企业能正向核实清楚成本，那更准确，但是大部分企业的核算基础摆在那里，目前实务中更倾向于通过估计间接计算成本并进行结转的方式；但是要做好成本数据的扎实验证；

这是主要的三点，那我们其实还没有完全讲清楚的，还有两点，大家也可以一起来探讨：

第一个：本解释所称“测试固定资产可否正常运转”，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩。此处特别注意理解“不包括评估固定资产的财务业绩”。
最后一句，内含较深，大家怎么理解？

第二个：如果试生产过程中的产品期末没有对外销售，存在相应库存，如何结合公司的实际业务情况和准则规定，来进行实务中的处理？

最后，希望上文对你有所启发，也欢迎大家一起探讨交流。

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