王满等：我国管理会计体系建设的思考与展望
2014年财政部发布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（简称《指导意见》）明确了管理会计体系建设的指导思想和基本原则,为我国管理会计发展指明了方向，同时也掀起了我国管理会计理论研究和实践创新的热潮。为更好地建设具有中国特色的管理会计体系，财政部于2016年发布了《管理会计基本指引》，并在充分利用财政部管理会计课题研究成果、广泛调研的基础上，总结提炼出企业普遍应用且较为成熟的部分管理会计工具，于2017年和2018年先后发布了《管理会计应用指引第100号——战略管理》等34项管理会计应用指引，形成了战略管理、预算管理、成本管理、运营管理、投融资管理、绩效管理、风险管理和其他领域共8大领域的管理会计应用指引体系。可以说，2014～2018年是我国管理会计理论研究和实践应用加速发展的5年，我国管理会计指引体系建设工作基本完成，理论界和实务界在推动管理会计发展的过程中也取得了丰硕成果。展望未来，如何推动管理会计持续发展，助力我国企业经营模式的转型，实现我国管理会计体系建设的长期目标，形成具有中国特色的管理会计体系，已成为理论界和实务界亟待思考的问题。
虽然我国管理会计指引体系建设工作基本完成，但管理会计指引体系的丰富与完善却仍然是一个持续的过程。“他山之石，可以攻玉”，笔者认为，更为成熟的财务会计准则框架可以为管理会计指引体系的后续修订提供必要的有益借鉴。Paton和Littleton（1940）在《公司会计准则绪论》中指出：“连贯、协调与内在一致”是评价理论框架的一个重要标准。
我国管理会计指引体系由基本指引、应用指引以及案例示范三部分构成，管理会计工具方法构成其中的主要内容。一方面，现有体系下的工具方法中既包括传统成本管理、预算管理、绩效管理等应用领域的，同时也包括投融资管理、风险管理、战略管理等与其他管理学科广泛交叉的工具方法，如何体现出其所属管理会计范畴的特征就显得尤为重要。另一方面，《管理会计基本指引》指明管理会计工具方法是具有开放性的，会随着企业实践进行不断丰富和调整，因此，也需要为未来将更多工具方法纳入管理会计体系内做出必要的规范。笔者认为，应以“连贯、协调与内在一致”为标准，以基本规范的形式体现管理会计工具方法之间的联系性以及整个管理会计指引体系的系统性。而管理会计指引体系中的不同各项指引应针对这一标准不仅要各司其职，更要互为支撑。基本指引中应突出表现该标准的统筹性，做出一般性的规范；应用指引需强调相应工具方法的符合性，做出符合标准的描述；案例示范则要通过实践案例来形象、具体地对标准进行说明。
从管理会计基本规范内涵来看，应体现为将管理会计目标的具体化，即从规范管理活动、提供决策信息、推动战略实现以及提升组织价值等角度对其进行理论探讨。在将具体的管理会计工具方法引入到指引体系中时，应充分论述其在应用领域中为实现管理会计目标的主要功能和作用，并以此来判断其是否属于管理会计工具方法。
从管理会计基本规范外延来看，应能够使特定的管理工具方法纳入管理会计指引体系后对工具方法本身以及整个指引体系都有增量价值，以此来区别未被包含在管理会计指引体系中的工具方法。在成本管理、预算管理、营运管理以及绩效管理中，新工具方法很自然地会被划入到管理会计指引体系中，并在管理会计整体框架内建立新工具方法与其他工具方法之间的联系。但在战略管理、投融资管理、风险管理等应用领域中，工具方法是否属于管理会计的判断标准较为模糊，因此，制定的标准更应能够明确说明在管理会计指引体系下该工具方法的应用特点，以及包含该工具方法对完善管理会计指引体系所具有的价值。
无论是从文献数量来看还是从文献质量来看，《指导意见》的发布为我国管理会计理论研究带来了福音。笔者曾对2014～2018年我国管理会计文献进行分析，发现以现有管理会计工具方法为基础的理论研究主要集中于以下三个方向：首先，是针对某一管理会计工具方法的理论深化。比如，在平衡计分卡原有维度之外结合企业所处环境或针对具体业务来丰富、补充新的评价维度。此外，还包括理论探索成本管理、预算管理等应用领域中的传统管理会计工具方法的创新应用问题。其次，是将其他学科中的理论成果与管理会计工具方法的融合研究。特别是利用系统科学方面的理论和思想来完善对管理会计工具方法的研究。再次，是对不同管理会计工具方法整合应用的理论研究。学者们广泛采用规范研究、实证研究以及案例研究方法对管理会计问题给予了相当程度的关注，但却缺乏必要的体系框架对其加以指导。为深化管理会计工具方法的整合应用研究，同时也为建立不同管理会计工具方法之间的理论联系，笔者认为，搭建一套整合应用管理会计工具方法的体系框架就显得尤为重要。
此外，理论研究还应将新形成的管理会计工具方法纳入管理会计指引体系当中，且必须要能够体现出对管理会计指引体系中“连贯、协调与内在一致”的要求。新的管理会计工具方法是在新的环境下通过提炼新的管理实践而形成的，比如，近年来在理论研究方面比较热的成本粘性话题，打破了管理会计中有关成本性态的传统假设，揭示了成本随业务量不同方向变化的边际变化率所表现出的“非对称性”，为成本管理提供了新的思路。同时也需要关注如战略管理、投融资管理以及风险管理等与管理会计深度交叉的其他管理理论的发展，对其中相对成熟的工具方法赋予管理会计内涵，并借此将其纳入管理会计指引体系。
实践是理论的基础，同时理论又对实践具有指导作用。回顾管理会计的发展历程，从以生产为主到强调以效益为主再到以追求价值创造为主的市场环境，推动着管理会计一步一步地向前发展。企业管理者会更早感受到环境的变化，并在管理行为上做出相应的改变，其中经受住环境考验的方法会得到进一步深化应用。管理会计学者应将企业的实践经验加以提炼，搭建起新的管理会计理论或形成新的管理会计工具方法。管理会计作为一门实践性较强的学问，其理论发展不是水中捞月、空中楼阁，而是要通过对管理会计理论成果的传播与学习来对实践活动加以优化，达到理论与实践的相互推动。更进一步地，优化实践还会提高企业的环境应对能力，以此形成“环境分析—— 实践提炼—— 理论形成—— 优化实践—— 应对环境”的闭环理论发展模式。
对于推动我国管理会计持续发展而言，不仅需要在理论方面实现突破创新，更需要在实践方面做到落地深化。《管理会计基本指引》对企业应用管理会计提出了战略导向原则、融合性原则、适应性原则、成本效益原则四项原则。其中：战略导向原则强调应用管理会计的目标；成本效益原则指出了应用管理会计的约束条件；融合性原则和适应性原则分别从业务流程和外部环境的角度对企业应用管理会计加以规范。此外，《管理会计基本指引》还要求加强对管理会计工具方法的系统化、集成化应用。笔者认为，为更好地实现《管理会计基本指引》对企业应用管理会计的要求，企业应构建一套管理会计综合应用体系，并以此在转变经济增长模式、进行供给侧结构性改革的宏观背景下，通过提高自身管理会计应用水平来改善管理模式、实现经营目标、助力经济增长。
管理会计综合应用包含内外两层含义。从内层含义来看，主要体现为管理会计工具方法之间的整合应用。管理会计应用指引包含30余项具体的管理会计工具方法，企业既不可能仅仅应用一项工具方法，这样很难实现企业的战略目标，也不可能同时应用所有的工具方法，这样不符合成本效益原则。在管理会计应用指引按照应用领域依次列示出管理会计工具方法的情况下，对不同应用领域内的多种工具方法加以整合应用已得到理论界和实务界的普遍重视。在此基础上，笔者认为，可依据国际会计师联合会（IFAC）（1998）以及Abdel-Kader和Luther（2008）的划分方法，在不同层次上对管理会计工具方法加以整合应用。比如：战略管理、风险管理的管理会计工具方法通常是为了实现企业整体管理目标的；投融资管理、预算管理的管理会计工具方法则针对企业某一项具体经营活动；成本管理、营运管理以及绩效管理则更可能与基层岗位有关。如此整合管理会计工具方法，才能够与企业组织结构以及层级目标协调起来。
从外层含义来看，依据权变理论，管理会计综合应用体系必须要将企业所处的外部环境以及面对的业务活动考虑在内。比如，商业模式的不断更新和竞争的加剧，使企业对降低成本、增加企业利润空间的动力不断加强。此时企业不仅要关注内部生产业务环节，更应关注与价值链管理、作业成本管理等工具方法的整合应用。同时，企业需更关心创新及其绩效。创新强调的是新意，同时也蕴含着风险，而生产强调的则是连续与稳定。面对这两类不同业务活动时，企业在选择应用管理会计工具方法上也应各有侧重，如对创新活动侧重战略管理或风险管理，而对生产活动则需要强调成本管理或预算管理等。总体而言，管理会计综合应用需要同时兼顾三个方面，分别是应用领域、组织结构和层级目标、外部环境和业务活动。
此外，管理会计工具方法的综合应用离不开企业信息系统，特别是管理会计信息系统的支持。管理会计信息系统通过对不同管理会计工具方法的处理，能够及时、灵活地传递给不同的决策者，有助于企业在应对外部竞争环境、面临具体项目活动时，通过综合应用多种管理会计工具方法来提高决策效率，达成战略目标，实现价值创造。
在管理会计应用指引中，前七个部分（第100～700号应用指引）分别按照不同应用领域介绍了所包含的管理会计工具方法，之后又从“企业管理会计报告”和“管理会计信息系统”两个方面对企业总体应用管理会计提出指导。无论企业为了达到什么目标、解决什么问题、应用了什么管理会计工具方法，管理会计信息系统都是其必要的基础，而管理会计内部报告又是其重要的结果。反之亦然，也只有具有良好的管理会计信息系统，构建出合理的管理会计内部报告体系，才能够使管理会计的应用发挥出事半功倍的效果。
2013年年底，也就是在《指导意见》发布之前，财政部发布《企业会计信息化工作规范》（简称《工作规范》）来推动企业会计工作由电算化向信息化方向发展。借鉴于处理财务会计信息的确认、计量和报告的流程，笔者认为，管理会计信息系统的建设应有两个主要的着力点：第一，确认环节要加强信息获取能力。也就是要让管理会计工作在业务发生之时、之地去主动获取原始数据信息，而不再是被动地等待数据到达。管理会计信息不是发生在企业财务部，而是发生在企业业务部，因此，业财融合是提升管理会计信息应用的着力点。第二，计量环节要规范信息处理活动。应用管理会计会涉及企业各类业务活动、多个应用领域以及不同的工具方法，管理会计信息系统应发挥“化不同为同”的作用，具体而言就是要规范管理会计信息处理，保证在信息系统内不同使用者在不同应用领域、处理不同业务、应用不同工具方法时在信息输入端和输出端的信息都具有可比性。需要强调的是，以上工作都需要企业信息部门和信息咨询单位站在企业战略的整体高度上明确管理会计信息获取和处理的范畴和原则。
与财务会计类似，管理会计最终同样要以提供对决策者制定决策有用的报告为目标。不同于财务会计，管理会计报告主要是内部报告，即向企业内部使用者提供决策支持报告。依据财务会计的基本假设，财务会计报告要提供一段时期内、一个会计主体能够以货币计量的持续经营情况及成果。并且为了加强对投资者的保护，政策法规也对企业提供的财务报告有诸多的规范和要求。与此不同，管理会计报告应用于企业内部，突破了财务会计基本假设，也较少受到政策法规的限制。
笔者认为，管理会计报告为了实现其决策有用的目标，最关键要体现出及时性和灵活性两方面特征。就及时性而言，管理会计没有会计期间的假设，管理会计报告的形成只与其处理的业务或应用领域相关。当涉及对高风险业务进行风险管理时，管理会计报告需要实时更新；当涉及常规业务活动的成本管理、预算管理、绩效管理时需要以周、月、季度等为周期来提供管理会计报告；当涉及企业整体战略管理时，管理会计报告可能会以自然年度或项目始末为周期来被提供。就灵活性而言，管理会计报告的反映对象不再局限于一个企业，而是一个部门、一个岗位、一个员工、一个项目，相应地，管理会计报告的报送对象也应按照企业内部结构表现出多个层次；货币计量也不再是纳入报告的必要前提，应有大量的非货币性信息来对反映对象提供全面的描述。此外，外部审计机构会对企业提供的财务报告加以审计，监管部门也会对其报告加以严格规范。但管理会计报告可采用灵活多样的形式，如采用图表形式向使用者提供报告，以便直观、清晰、及时地向使用者提供决策有用的信息。
改革开放后，与国外资本和技术同步地，国外诸多先进的管理理念与方法先后被引入到我国企业实践当中，当前我国企业对管理会计工具方法的应用不再局限于成本管理以及预算管理等传统管理会计应用领域，也逐渐意识到管理会计对企业价值提升和战略实现的重要作用。我国管理会计事业的发展与国际接轨不应只是“引进”的单行线，企业生产管理水平的日益提高为研究我国本土管理会计问题提供了环境和土壤，增添了“输出”的双向道。此外，在我国悠久的历史长河中，形成了与西方截然不同的文化，也可为企业管理提供新的思路。笔者认为，我国管理会计实践者和理论研究者可将管理会计发展的一般规律、企业先进的生产管理实践以及传统文化有机结合起来，创建新的管理会计工具方法，建立中国特色的管理会计体系，并最终使这一成果国际化。
人才的交流是沟通世界的主要手段。在我国推动管理会计发展初期，也与英国皇家特许管理会计师公会（CIMA）、国际注册专业会计师协会（AICPA|CIMA）、澳洲会计师公会（CPA Australia）、英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）等国际会计组织开展了广泛的合作。特别引入了美国管理会计师协会（IMA），并依据其构建的管理会计能力框架设立美国注册管理会计师（CMA）考试。值得借鉴的是，我国也应建立专门的管理会计发展管理机构，打造以管理会计指引体系为依据的评价管理会计人才能力的框架，以培养我国管理会计人才为基础，促进我国管理会计思想和方法在更广泛的世界范围内传播。
以上述及的五个方面并不是彼此孤立的，而应是相互联系的。因此，笔者构建出管理会计发展“五角星模型”（见图1），并对此加以总结说明。
围绕推动我国管理会计体系建设这一核心目标，持续建立并完善管理会计指引体系在模型中发挥主导性作用，既是我国管理会计已有发展成果的集中体现，又对未来管理会计的发展方向具有指导作用；对管理会计理论的深入探索以及对管理会计工具方法的综合应用形成了模型的“左膀右臂”，在突破管理会计理论研究和实践应用壁垒的同时更要注重加强理论与实践的联系；在企业内部建立管理会计信息系统、构建管理会计内部报告体系以加强企业管理效率，以及在国际上推广我国管理会计理论成果和实践经验则是管理会计向前发展的“左右脚”。特别是在我国企业不断做大做强、海外投资规模逐渐扩大的背景下，更需要管理会计做到内外兼修。
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