解读“两高”司法解释④|以税案谈虚开发票罪是否以“造成税款损失”为要件

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案例引入

纳税人名称 ***加油站（普通合伙）

法定代表人姓名 吴某某

行政处罚决定书文号 ***税稽 罚 〔2024〕*** 号

案件名称 ***加油站（普通合伙）-发票违法

处罚类别 发票违法

处罚事由

2021年5月，你单位原出资人冉某某、成某、蒋某与***企业管理合伙企业达成股权收购协议，由***企业管理合伙企业收购你单位原出资人成某和蒋某全部股份及冉某某94.4%股份，2021年6月7日在工商部门办理了股权变更。

为解决你单位账面资产与收购评估差异的问题，冉某某、成某、蒋某以亲朋好友的名义在***市高新区成立了11户个体工商户，在没有真实业务发生的情况下，让***信息咨询服务部等11户个体户为你单位开具了增值税普通发票787份，金额合计28,910,891.07 元，税额合计289,108.93 元，价税合计29,200,000.00元。

2021年8月3日***能源科技有限公司向你单位银行转账支付3000万元，你单位向上述11户个体工商户转账支付2920万元，11户个体工商户将上述款项全部转回冉某某、成某及其委托付款的债权人。

你单位取得上述虚开发票于2021年8月计入“固定资产-房屋建筑物科目”，从2021年9月起计提折旧，每月计提折旧263,614.84元。

上述违法事实，主要有以下证据证明：你单位情况说明；合伙人冉某某、成某、蒋某言词证据；部分虚开个体工商户言词证据；冉某某、成某、蒋某的债权人言词证据；虚开发票复印件及相应账务处理凭据；资金回流相关证据；向公安部门移送线索及公安部门回函等。

处罚依据 你单位在没有发生真实业务的情况下，由原出资人冉某某、成某、蒋某以亲朋好友的名义在***市高新区成立了***信息咨询服务部等11户个体户，为你单位开具增值税普通发票787份的行为，根据《中华人民共和国发票管理办法》（中华人民共和国国务院令第587号）第二十一条第二款第二项“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”的规定，为虚开发票行为。你单位虚开发票金额超过1万元，根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”之规定

处罚结果 决定对你单位虚开发票行为罚款200,000.00元。

处罚生效期 2024-01-19

处罚机关 国家税务总局***税务局稽查局

短评：

国家层面近些年一直是严厉打击虚开、骗税等案件，从税警联合办案到八部门联合办案，打击趋势愈加严厉。国家层面在很长一段时间都把主要精力集中在打击虚开增值税专用发票上面，对于虚开普通发票犯罪，打击力度不够，滋生了一批超大额虚开发票案件，动辄上亿，严重侵害了国家税基。目前对虚开普通发票的打击力度也在不断加强，虚开普通发票亦会受到严惩。《中华人民共和国刑法》第二百零五条之一规定，“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”

2024年3月18日，最高人民法院、最高人民检察院发布《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》“两高”发布，危害税收征管刑事案件司法解释（附典型案例），其中第十二条、第十三条明确了虚开发票的类型及量刑标准。

第十二条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票”：

（一）没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的；

（二）有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票的；

（三）非法篡改发票相关电子信息的；

（四）违反规定以其他手段虚开的。

第十三条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“情节严重”：

（一）虚开发票票面金额五十万元以上的；

（二）虚开发票一百份以上且票面金额三十万元以上的；

（三）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“情节特别严重”：

（一）虚开发票票面金额二百五十万元以上的；

（二）虚开发票五百份以上且票面金额一百五十万元以上的；

（三）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。

以伪造的发票进行虚开，达到本条第一款规定的标准的，应当以虚开发票罪追究刑事责任。

虚开发票罪是否以造成国家税款损失为要件？

此次两高公布的司法解释并没有明确虚开发票罪是否以造成国家税款损失为要件这个问题，但是在同时公布的“典型案例八”里面似乎表明了态度。

案例八

杨某虚开发票案

——虚开普通发票也可能构成犯罪

（一）基本案情

2014年至2022年，被告人杨某以近亲属或他人名义，注册成立11家公司。在无实际经营业务的情况下，通过中间人刘某（另案处理）、傅某某（另案处理）等人介绍，采用虚假走账、资金回流等方式，利用11家公司对外虚开增值税普通发票，从中收取票面金额0.5%-1.5%的好处费，获利共计340万余元。经税务机关稽查，杨某通过上述11家公司对外虚开增值税普通发票14370份，累计票面金额12亿余元。

（二）处理结果

天津市滨海新区人民检察院以杨某涉嫌虚开发票罪提起公诉。天津市滨海新区人民法院认为，被告人杨某违反国家税收征管及发票管理规定，在没有实际经营活动的情况下，为他人虚开普通发票，已构成虚开发票罪，且情节特别严重。天津市滨海新区人民法院以虚开发票罪判处杨某有期徒刑六年，并处罚金人民币二十万元。一审宣判后无抗诉、上诉，判决已发生法律效力。

（三）典型意义

虽然普通发票与增值税专用发票相比，没有抵扣税款的功能，但其是会计核算的原始凭据，同时也是审计机关、税务机关执法检查的重要依据。发票的印制、领取、开具均有相关规定。不法分子为获取非法利益，从事虚开发票违法犯罪行为，为逃税、骗税、财务造假、贪污贿赂、挥霍公款、洗钱等违法犯罪提供了便利，严重扰乱市场经济秩序，助长腐败蔓延，败坏社会风气，具有严重的社会危害性。2011年《刑法修正案（八）》将虚开发票行为新增入罪，没有要求特定目的，也没有要求造成税款损失的危害结果，顺应了社会治理的需要。行为人通过设立多家空壳公司，从税务机关骗领发票后对外虚开，虚开发票数量和发票金额均特别巨大，情节特别严重，虽有坦白、自愿认罪认罚情节，法院仍判处其有期徒刑六年，体现了对虚开发票犯罪依法惩处的态度。

立法专家也曾就虚开发票罪的设立问题发表过观点，也没有明确是否应以造成税款损失为要件，但是明确了虚开发票罪与逃税罪的区别，似乎也支持不以税款损失为要件。关联阅读：专家谈虚开增值税专用发票“死刑”取消与虚开发票罪的设立

专家主要观点：

犯罪主体为一般主体，即自然人和单位都可以构成本罪的主体。

主观方面由直接故意构成，即行为人故意虚开普通发票。一般来说，行为人主观上都具有营利的目的，但这并非法定要件。如果以其他目的虚开普通发票的，也构成本罪。

认定虚开普通发票罪应当注意的问题：第一，要注意区分罪与非罪的界限。依照刑法第二百零五条之一的规定，虚开普通发票必须达到情节严重的程度才构成本罪。因为这类行为首先违犯的是国家发票管理法规，是一种行政违法行为，应当主要通过行政制裁的方式处理。只有情节严重的虚开普通发票的，才构成犯罪。什么是“情节严重”有待于最高司法机关作出司法解释。司法实践中，“情节严重”可以从以下几个方面来分析认定：虚开普通发票数额或者数量；虚开普通发票的次数；虚开普通发票造成的后果；是否因虚开普通发票的行为受到过行政处罚或者刑事处罚；有无其他恶劣情节，等等。

第二，要注意区分本罪与虚开增值税专用发票罪、逃税罪的界限。虚开普通发票罪与虚开增值税专用发票罪主要区别是犯罪对象不同，前者是普通发票，后者是增值税专用发票。与逃税罪的主要区别是犯罪的客观方面不同，前者是虚开普通发票的行为，后者是逃税的行为。如果利用虚开普通发票的手段逃税的，可以按照处理牵连犯的原则，以处罚较重的罪处罚。（注：这里虚开发票罪与逃税罪牵连犯的问题也值得探讨，逃税罪补税免责，孰轻孰重？此处不详说，以后再探讨。）

简要谈一下个人看法：

如果说虚开发票罪不考虑是否造成国家税款损失，那么“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”虚开增值税专用发票行为，这种没有利用增值税专用发票抵扣功能的虚开行为，仅仅只是违反发票管理秩序的，是否也应该以虚开发票罪论处呢？如果是这样，虚开行政违法的刑事犯罪如何区分恐怕实务中又会出现诸多争议。此次两高公布的司法解释说了不少，但实务中不少争议焦点问题并没有说透，我想未来涉税犯罪罪名的适用依然会是“混乱局面”，尤其是不构成虚开增值税专用发票罪的虚开行为如何定性问题和虚开普通发票入罪的问题。

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黄俊涛  律师 会计师

武汉市律协刑委会研究中心研究员

京师（全国）税法委员会副主任

京师（武汉）刑事合规中心副主任

京师（武汉）财税法律事务部主任

东湖行政法治研究院研究员

联系方式：13986083585（同微信号）

黄俊涛律师，毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾先后就职于北京华税，北京德恒等国内知名律所，现就职于京师（武汉）。执业以来坚持深耕涉税法律服务，参与办理百余起重大疑难复杂涉税案件，公开发表税务相关文章、论文300余篇，论文曾多次获省经济法学会、财税法学会、破产法学会优秀论文奖，多篇论文载于《税法解释与判例评注》《中国税务报》等刊物，多次受邀为税务机关、行业协会、企业家开展税法讲座，参与税收政策制定研讨。曾参与起草全国律协《律师办理税法服务业务操作指引》、武汉市律协《律师办理金融犯罪案件辩护工作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》《中国税务律师实务》等著作编撰，著有《出口退税实务解析与合规管理》（法律出版社）。

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