【稽查案例】核定征收，没那么简单！

案情概览：

原告江西广大房开衢州分公司成立于2007年12月18日，系企业非法人。2013年9月23日，被告衢州市地税稽查局对原告江西广大房开衢州分公司2010年1月1日至2013年8月31日期间的纳税情况进行检查。2013年11月26日，原告江西广大房开衢州分公司因未参加2012年度年检，被依法吊销，但未注销。2016年3月28日，原告签收被告对其做出的税务行政处理决定书、税务行政处罚决定书，税局决定对其追缴2010年至2013年8月少缴的营业税、城建税、企业所得税、少缴税款的罚款等共计金额6770311.15元。原告提起行政诉讼，请求判决撤销税局做出的税务行政处罚决定书。原审驳回原告的诉讼请求。

原告江西广大房开衢州分公司不服提起上诉，认为：上诉人为非法人组织，依法不能独立对外承担义务，且已于2013年12月16日被工商行政管理机关吊销，仅能进行与清算有关的工作。被上诉人在明知上诉人有诸多已经发生的开发成本未列入的情形下，以查账方式征收所得税错误。上诉人在税务稽查过程中向被上诉人提供了大量的施工安装合同等证据材料证明实际成本的发生，只是由于工程款中尚有少量余款未付清，施工单位未提供票据。被上诉人在此基础上作出征收企业所得税的处理及处罚决定违法。

法院认为，上诉人是独立的纳税人且未被注销，可以作为涉案行政处罚的行政相对人；上诉人不符合该条规定的核定应纳税额情形；上诉人未取得发票的支出不可计入计税成本。最终驳回上诉，维持原判。

评论：

“《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第（四）项、《企业所得税核定征收办法（试行）》第三条第一款第（四）项均规定：“纳税人虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权核定其应纳税额。”税务机关适用该类情形核定纳税人应纳税额需要纳税人符合“难以查账”的条件，本案中，上诉人虽主张存在部分收入凭证未及时取得的情形，但据上诉人负责人钱型亥签字确认，上诉人对其真实性无异议的《税务稽查签证》、税务稽查工作底稿（一）等证据显示，被上诉人能够通过上诉人设置的账务材料查账，上诉人尚未达到难以查账的程度。所以上诉人不符合查账征收的情形。

《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条第二款规定：“单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。”本案中，上诉人自认其因未支付余款等原因未取得发票等合法凭证，被上诉人在上诉人无法提供合法凭证的情况下，未将上诉人主张的该部分支出计入计税成本，符合国税发[2009]31号第三十四条关于：“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭证的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭证时，再按规定计入计税成本。”的规定。所以，上诉人不能未取得发票的支出计入计税成本。

江西广大房地产开发有限公司衢州分公司、衢州市地方税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书 

浙江省衢州市中级人民法院行政判决书（2016）浙08行终122号

上诉人（原审原告）江西广大房地产开发有限公司衢州分公司，企业非法人，住所地浙江省衢州市柯城区双港中路18幢2楼209室。

负责人钱型亥，经理。

委托代理人（特别授权代理）王轶华，江西三清律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）衢州市地方税务局稽查局，住所地浙江省衢州市荷花三路28号1号楼。

法定代表人郑成岗，副局长（主持工作）。

委托代理人（特别授权代理）徐丽芬，衢州市地方税务局稽查局工作人员。

委托代理人（特别授权代理）卢礼成，浙ＸＸ风律师事务所律师。

江西广大房地产开发有限公司衢州分公司（以下简称江西广大房开衢州分公司）与衢州市地方税务局稽查局税务行政处罚一案，浙江省衢州市柯城区人民法院于2016年11月24日作出（2016）浙0802行初83号行政判决。江西广大房开衢州分公司不服，向本院提起上诉，本院于2016年12月22日受理后，依法组成合议庭，于2017年2月13日公开开庭审理了本案。上诉人江西广大房开衢州分公司的委托代理人王轶华，被上诉人衢州市地方税务局稽查局的副局长郑成岗及委托代理人徐丽芬、卢礼成到庭参加诉讼。因案情复杂，本案经浙江省高级人民法院批准延长审理期限三个月。本案现已审理终结。

原判认定，原告江西广大房开衢州分公司成立于2007年12月18日，系企业非法人。同日，原告取得税务登记证号为330802670260362的税务登记证，纳税人名称登记为原告，扣缴义务为依法确定。2013年11月26日，原告因未参加2012年度年检，被依法吊销，但未注销。2013年9月23日，被告决定对原告实施立案检查。次日，被告向原告送达衢地税稽检通一〔2013〕76号税务检查通知书，决定派庄青、鲍徽音两人，自2013年9月24日起对原告2010年1月1日至2013年8月31日期间的纳税情况进行检查。后因庄青作为援疆干部赴新疆工作，被告于2014年5月26日决定变更检查人员为姜新磊、鲍徽音，并将变更情况书面通知原告。2015年5月18日,被告将该税务稽查案提交稽查局集体审理。同年5月25日，经集体审理，被告作出税收违法案件集体审理纪要，议定意见为追缴税款、加收滞纳金、建议行政处罚及移送公安处理等。同年6月29日，被告作出《重大税务案件审理提请书》，将该案报请衢州市地方税务局审理委员会审理。同年8月3日，衢州市地方税务局作出衢地税重审意字〔2015〕1号《重大税务案件审理委员会审理意见书》，同意被告拟处理意见。同年8月10日，被告作出衢地税稽罚告〔2015〕46号税务行政处罚事项告知书，告知原告拟处罚决定及陈述、申辩、听证权利。因无法向原告直接送达，被告于2015年10月9日公告送达，公告送达期限为30日。公告期满，原告未签收。同年11月16日，被告对原告作出衢地税稽处〔2015〕61号税务处理决定书，决定追缴2010年至2013年8月少缴的营业税903849.92元，少缴的城市维护建设税67034.33元，少缴的企业所得税12569738.04元等。同日，被告对原告作出衢地税稽罚〔2015〕64号税务行政处罚决定书，决定对原告少缴税行为处以少缴营业税、城市维护建设税、企业所得税税款各百分之五十的罚款，计金额6770311.15元。因被告无法将上述处罚决定书、处理决定书向原告直接送达，被告于2015年12月4日公告送达，该送达公告载明，限你单位自本公告发布之日起30日内到衢州市柯城区荷三路28号原市政府大院1号楼229室签收税务行政处理决定书、税务行政处罚决定书，逾期不签收的视为送达。2016年3月28日，原告签收上述税务行政处理决定书、税务行政处罚决定书。同年6月12日，原告提起本案行政诉讼，诉请判决撤销被告作出的衢地税稽罚〔2015〕64号税务行政处罚决定书。

原审法院认为，原告江西广大房开衢州分公司作为依法登记、独立核算的纳税人，被告衢州市地方税务局稽查局认为其纳税行为违法，以其为处罚对象进行处罚，并无不当。原告虽因未参加2012年年检，于2013年11月26日被吊销，但其并未被注销，结合《最高人民法院关于企业法人营业执照被吊销后，其民事诉讼地位如何确定的复函》（法经[2000]24号函）关于“吊销企业法人营业执照，是工商行政管理机关依据国家工商行政法规对违法的企业法人作出的一种行政处罚。企业法人被吊销营业执照后，应当依法进行清算，清算程序结束并办理工商注销登记后，该企业法人才归于消灭。因此，企业法人被吊销营业执照后至被注销登记前，该企业法人仍应视为存续，可以自己的名义进行诉讼活动”的规定，本案原告主体适格。原告关于其非适格被处罚对象的主张，缺乏事实与法律依据，法院不予支持。

本案中，原告对被告涉案行政处罚决定书中关于营业税、城市维护建设税的认定及行政处罚程序无异议。本案争论的焦点问题是对原告企业所得税应当核定征收还是查帐征收。原审法院认为，其一，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。该法第二十四条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人必须按照国务院财政、税务主管部门规定的保管期限保管帐簿、记帐凭证、完税凭证及其他有关资料。帐簿、记帐凭证、完税凭证及其他有关资料不得伪造、变造或者擅自损毁。可见，依法设置、保管帐簿、记帐凭证、完税凭证等系纳税人的法定义务，税务主管部门有权查帐核算应纳税数额。原告认为其资料保管不善导致无法提供完整的开发成本资料，该违反法定义务的行为不应当成为减轻其责任的正当事由。其二，《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定了税务机关有权核定征收的具体情形，并规定税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）第十条至第十四条分别规定了确定核定征收企业所得税的企业的鉴定程序、公示程序以及纳税人的纳税申报等。可见，核定征收企业所得税的纳税人，应当依法定程序经有权机关审批确定。本案中，原告未经上述程序，不符合核定征收条件。其三，被告经查帐，确定原告应申报、已申报、少申报或多申报企业所得税额，符合法律规定。原告认为被告少列其成本，并提供了相应的合同证明，因合同本身并不能证明合同已经实际履行，在原告未提供合同已经履行完毕的发票、结算凭证的情况下，被告未将其列为成本，符合《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十四条关于“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本”的规定。故原告关于应当核定征收其企业所得税的主张，理由不能成立，法院不予支持。综上，被告认定原告少缴营业税、城市维护建设税、企业所得税的事实清楚；其根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款关于“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”的规定，对原告处以少缴营业税、城市维护建设税、企业所得税税款各百分之五十的罚款，适用法律正确，处罚适当；被告在作出本案处罚决定前，履行了立案、调查、告知原告陈述、申辩、听证权利，经被告集体审理及衢州市地方税务局重大税务案件审理委员会审理后，作出涉案行政处罚决定并依法公告送达，并不违法。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决：驳回原告江西广大房地产开发有限公司衢州分公司的诉讼请求。案件受理费50元，由原告江西广大房地产开发有限公司衢州分公司负担。

上诉人江西广大房开衢州分公司上诉称，原判认定事实错误，适用法律不当。1.被上诉人以上诉人为行政处罚相对人错误。上诉人为非法人组织，依法不能独立对外承担义务，且已于2013年12月16日被工商行政管理机关吊销，仅能进行与清算有关的工作。2.上诉人符合《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第（四）项规定的核定征收的情形，该条规定：“虽设置账簿但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权核定其应纳税额。”被上诉人在明知上诉人有诸多已经发生的开发成本未列入的情形下，以查账方式征收所得税错误。3.被上诉人认定项目开发成本时，没有将项目开发所发生的电力、绿化、道路、监控、景观、门窗等5000余万元实际成本列入，认定事实错误。上诉人在税务稽查过程中向被上诉人提供了大量的施工安装合同等证据材料证明实际成本的发生，只是由于工程款中尚有少量余款未付清，施工单位未提供票据。被上诉人在此基础上作出征收企业所得税的处理及处罚决定违法。综上，请求二审法院撤销原判，责令被上诉人重新作出正确处理决定。

被上诉人衢州市地方税务局稽查局答辩称，1.上诉人作为在衢州设立的分公司，依法办理企业登记及税务登记，是独立的纳税人，符合税务行政处罚的主体资格。上诉人虽因未参加企业年检被吊销营业执照，但并未经清算，也没有办理注销手续，上诉人主张仅能进行与清算有关的工作，并不妨碍其依法纳税及对其纳税违法行为进行处罚，且依法追缴税款也是清算工作的一部分。2.上诉人没有证据证明其主张的5000余万元实际发生的成本，稽查过程中，上诉人仅提供了部分相关合同，未依法取得相应的发票，没有提供合法凭证，不能够确定其所主张实际成本支出的真实性、合法性，不能作为计算企业所得税应纳税所得额的依据。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三十四条明确规定：“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭证的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭证时，再按规定计入计税成本。”3.上诉人不符合核定征收的条件，一审判决适用法律正确。《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例并无关于核定征收的规定，《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条、第二十四条规定了查账征收的一般原则，该法第三十五条虽规定在一定条件下，税务机关有权核定纳税人应纳税额，但上诉人主张应予适用的该条第一款第（四）项明确要求具备“无法查账”的条件，上诉人单位并不符合该条件。且根据《国家税务总局关于印发（试行）的通知》的规定，核定征收所得税应当是事先审核确定的，被确定为核定征收企业所得税额的企业，应当事先通过鉴定、公示以及每年的重新鉴定等环节。该鉴定职权属于主管税务机关，非被上诉人职责。上诉人无权以其自身财务管理混乱、账目不健全的违法行为主张核定应纳税额。综上，请求二审法院驳回上诉，维持原判。

上诉人江西广大房开衢州分公司上诉后，原审法院已将相关证据材料随案移送本院。根据一、二审审理情况以及上诉人的上诉理由、被上诉人的答辩意见，二审中，主要围绕被诉行政处罚行为是否合法合理等争议焦点进行陈述和辩论。

经审理，二审查明的事实与原审一致。

本院认为，双方当事人对被诉行政处罚决定书中关于营业税、城市维护建设税的认定及行政处罚程序均无异议，本案的争议焦点在于上诉人是否可以作为税务行政处罚的行政相对人，上诉人是否符合核定征收企业所得税的法定情形，被上诉人未将上诉人主张的未取得发票的支出计入计税成本是否合法。

关于上诉人是否可以作为涉案行政处罚的行政相对人，本院认为，上诉人虽为江西广大房地产开发有限公司的衢州分公司且于2013年11月26日因未参加2012年年检被吊销，但其属于《中华人民共和国税收征收管理法》第十五条明确规定应当办理且已经办理税务登记的“企业在外地设立的分支机构”，是独立的纳税人且未被注销，被上诉人以上诉人为处罚对象于法有据。

关于上诉人是否符合核定征收企业所得税法定情形的问题，本院认为，《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）第十条至第十四条规定，核定征收企业所得税的纳税人需由有权主体经法定程序予以确定，且《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]31号）第二条、第四条规定：在中国境内从事房地产开发经营业务的企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，并逐步规范，同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定在中国境内从事房地产开发经营业务的企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。上诉人不属于有权主体经法定程序确定的核定征收企业所得税的纳税人。关于上诉人是否属于法律规定的税务机关核定应纳税额情形的问题，本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第（四）项、《企业所得税核定征收办法（试行）》第三条第一款第（四）项均规定：“纳税人虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权核定其应纳税额。”税务机关适用该类情形核定纳税人应纳税额需要纳税人符合“难以查账”的条件，本案中，上诉人虽主张存在部分收入凭证未及时取得的情形，但据上诉人负责人钱型亥签字确认，上诉人对其真实性无异议的《税务稽查签证》、税务稽查工作底稿（一）等证据显示，被上诉人能够通过上诉人设置的账务材料查账，上诉人尚未达到难以查账的程度。被上诉人关于上诉人不符合该条规定的核定应纳税额情形的答辩意见成立，本院予以采纳。

关于被上诉人未将上诉人未取得发票的支出计入计税成本是否合法的问题，本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条第二款规定：“单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。”本案中，上诉人自认其因未支付余款等原因未取得发票等合法凭证，被上诉人在上诉人无法提供合法凭证的情况下，未将上诉人主张的该部分支出计入计税成本，符合《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三十四条关于：“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭证的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭证时，再按规定计入计税成本。”的规定。上诉人相关上诉主张均不能成立，本院不予支持。综上，原审法院认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人江西广大房地产开发有限公司衢州分公司负担。

本判决为终审判决。

审　判　长　　沈　婷

审　判　员　　朱桂英

代理审判员　　颜朝童

二〇一七年三月三十日

书　记　员　　林柯莉

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