新租赁准则下的若干审计风险提示
来源：福建省注册会计师协会
本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
2018年12月7日，财政部正式公布了新修订的《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则“）。秉承企业会计准则与国际财务报告准则趋同的原则，新租赁准则的修订基本上沿用了《国际财务报告准则第16号——租赁》的规定，同时考虑了我国企业会计准则实施的实际情况。新租赁准则带来最重大的改变是承租人的会计处理，除了考虑若干实务豁免安排外，承租人租赁资产几乎都需要纳入表内处理，从而对持有大量租赁合同的行业，如零售及消费品、航空、交通、能源设施、电信等行业，在财务核算、内部控制、业务管控、融资安排、税务申报流程等将形成巨大挑战。对于注册会计师而言，如何对被审计单位采用新租赁准则核算的财务报表实施审计程序，同样是充满挑战。与旧租赁准则相比，新租赁准则引入了不少新的概念以及有更多需要管理层判断及估计的领域。根据财政部的要求，新租赁准则将分别于2019年1月1日及2021年1月1日，分批实施。鉴于此，福建省注册会计师协会起草了关于新租赁准则下进行审计的若干风险提示：
风险提示一：注册会计师应当关注租赁合同的识别
被审计单位应确保已经根据新租赁准则以及有关租赁的定义，对所有的租赁合同，包括在现有的商业安排下隐含租赁的合同进行正确的识别。尽管新租赁准则提出了租赁安排的识别原则，对于识别在一项商业安排中是否为租赁或者含有租赁，还是比较直观的。然而，当一项商业安排存在其他重大的服务成分时，如何识别合同是否构成租赁或含有租赁成分，则需要被审计单位管理层运用大量判断。如在一项商业物业的使用安排中，出租人可能同时提供物业管理服务，并通过租金或者管理费的形式向承租人收取服务费用。另外，如服务提供商可能为被审计单位提供专有的设备或交通工具，并收取服务费用。在新租赁准则下，如属于租赁部分，承租人应将其纳入表内核算，并参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。而如属于服务部分，则在获得服务期间作为费用核算，无需像租赁那样确认相关的资产和负债。因此，对于注册会计师而言，如何有针对性地设计审计程序，以检查被审计单位是否已充分识别所有重大的租赁合同并保证其完整性，是审计新租赁准则应用的一个关键步骤。注册会计师可以考虑：
1.获取租赁合同汇总表，并将汇总表的信息与上年度审计工作底稿中关于租赁披露的信息进行比较。如出现重大差异，调查有关差异形成的原因以及评估是否影响对被审计单位所提供的租赁合同汇总表完整性的评价。作为衔接安排，新租赁准则提供了若干简化处理。如有关差异并不是由于考虑了衔接安排中简化处理的规定，则需要考虑以前年度的财务报表中关于经营租赁承诺的披露是否出现重大纰漏。
2.如果被审计单位建立了有关内部评价程序，财务部门会定期与内部业务部门对业务合同讨论以确定合同中是否包含租赁安排，并且其讨论的形式包括但不限于，邮件、支持性合同、及书面回复等，注册会计师可以考虑获取所有与讨论有关的资料进行审阅，并获取被审计单位对业务合同讨论结果进行跟进及评价的证据。如注册会计师考虑依赖有关内控的程序，可以根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》及《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的有关要求，实施相关内控了解程序，进行穿行测试及控制测试程序。
3.考虑对相关内部业务部门（如法律、财务、营运及采购等部门）进行访谈，以便对合同安排是否存在租赁进行独立评价。
4.从租金支付明细账中，获取现有供应商的信息，将有关信息与租赁合同汇总表进行比较，确认现有供应商是否都包括在租赁合同汇总表中，从而判断有无重大租赁合同未被纳入考量。
风险提示二：注册会计师应当关注租赁合同核算中涉及的管理层判断及估计
《中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》第十五条规定：“当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度。”第十六条规定：“注册会计师应当根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。”
新租赁准则的应用需要被审计单位进行判断，识别合同是否属于租赁。如存在租赁合同分拆的情形，被审计单位需要判断租赁部分和非租赁部分，以及根据新租赁准则第十一条的规定，对交易价格进行分摊。同时，作为承租人，在租赁合同的首次计量以及后续计量使用权资产以及租赁负债的过程中，也会涉及到一系列的会计估计及判断，如：
1.在租赁开始日，在确定租赁期限时，需要判断承租人是否存在其将行使可续租权利的合理预期，从而延长租赁期限，或者行使提前终止合同的权利，从而缩短租赁期限。
2.判断租赁内含利率。根据新租赁准则第十七条，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。
3.一般而言，承租人不容易获得租赁内含利率，而会采用增量借款利率。而实务中，容易被注册会计师忽略的是，在确定增量借款利率时，应考虑的是使用权资产本身，而不是租入的资产。如被审计单位通过经营租赁的方式租入一栋办公楼，采用新租赁准则核算。在租赁开始日，被审计单位确定折现率（假设为增量借款利率），该增量借款利率应该是与经营租赁安排下形成的使用权资产相关，而不是租入的办公楼本身。另外，承租人的记账本位币与租赁合同所使用的货币可能存在不一致情况，如承租人以人民币作为记账本位币，而租赁合同是通过美元支付。则需要注意的是，在考虑增量借款利率时，是使用美元借款的利率作为参考，而并非人民币的借款利率。
4.判断一项租赁是否存在实质固定付款安排。根据新租赁准则，只有属于固定付款安排的租赁才属于新租赁准则核算的范围。然而在实务中，可能存在一些表面看起来是可变租赁付款安排，而实质上，仍包含实质固定付款安排。如确定餐厅的租金时，如果只是根据收入的若干比例确定租金的水平，由于支付的金额是随着收入的实现程度来决定，如果收入为零的情况下，无需支付租金。这种安排属于可变租赁付款安排，不在新租赁准则的核算范围内。然而，如果双方约定了最低租金保底额度，则保底部分为实质固定付款安排，属于新租赁准则核算范围。另外一些常见的租赁安排，如在成熟的商圈租赁一个餐厅，根据未来商圈人流量增速，来确定未来的租金水平。由于在租赁开始时，承租人需要按双方约定的金额支付首年租金。未来租金即使没有增长也需要按去年的租金水平进行支付，实质上也构成了固定付款安排。因此，注册会计师需要对租赁安排以及条款进行详细阅读，与管理层及其他相关业务部门进行充分讨论，以便理解租赁是否属于实质固定的付款安排。
风险提示三：注册会计师应当关注被审计单位确认的使用权资产，是否存在减值的风险。
《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第十四条规定，注册会计师应当从：（一）相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素；（二）被审计单位的性质；（三）被审计单位对会计政策的选择和运用；（四）被审计单位的目标、战略以及可能导致重大错报风险的相关经营风险；（五）对被审计单位财务业绩的衡量和评价；（六）被审计单位的内部控制。六方面了解被审计单位及其环境，进而识别和评估重大错报风险。
在旧租赁准则下，经营租赁的承租人无需将租赁使用权资产纳入资产负债表核算，因此，并不需要考虑减值风险的问题。当有关租赁合同可能为一项亏损合同时，才根据《企业会计准则第13号——或有事项》进行计提。而在新租赁准则下，承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。关于减值风险的审计提示，详见我会于2017年11月8日发布的《审计风险提示第16号——资产减值的审计关注》。
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