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【实务】关联申报60个易错点解析
注：文中彩字为超链接部分，点击可看原文件
一、基础政策方面
1、关联方关系没有根据42号公告的最新规定进行判定，存在漏报关联方的情况。42号公告第二条规定：企业与其他企业、组织或者个人具有以下表中七种关系之一的就构成关联关系，下表中的A、B、C、D、E、F、G为2016年版关联申报表中填写的“关联关系类型”代码。【点击查看：关联申报超全100问：政策规定、申报表填写常见问题】
代码 | 关系 | 具体判定条件 |
A | 股权关系 | 一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。 如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。 两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，持股比例合并计算。 |
B | 资金借贷关系 | 双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到A项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保，与独立金融机构之间的借贷或者担保除外。 借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本，其中： 年度加权平均借贷资金= i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365 年度加权平均实收资本= i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365 |
C | 特许权关系 | 双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到A项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。 |
D | 购销及劳务关系 | 双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到A项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。 上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。 |
E | 任命或委派关系 | 一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。 |
F | 亲属关系 | 具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有A至E项关系之一。 |
G | 实质关系 | 双方在实质上具有其他共同利益的关系。 |
2、关联交易类型没有根据42号公告的最新规定进行界定，存在错误填报的情况。比如来料加工业务没有按照企业年度进出口报关价格进行填报、委托研发分不清应填报《关联劳务表》还是《无形资产使用权交易表》、企业股东发生变化填报为关联股权转让等。42号公告的第四条对关联交易类型的分类和每一类型进行了列举。关联交易类型分为有形资产转让、金融资产转让、无形资产转让、资金融通和劳务交易五大类，其中金融资产转让为新增类型，而且也没有了“其他交易类型”这一兜底条款；同时本条中又将每一类型细分为若干小类进行了列举，因此仅仅只是对每一类型进行了简单无穷尽的列举而已，并没有对每一列举类型的属性进行任何说明或界定，所以需要结合《企业会计准则》和《OECD指南》等相关规定对每一类型进行理解和界定。
3、财务人员管理几家关联公司，容易混淆关联申报主体及填报关联交易的金额。哪个成员实体存在关联交易的，就以该成员实体为关联申报的主体，然后梳理与其发生关联交易的关联方及关联交易情况，其他成员实体如果没有跟该申报主体发生关联交易的，则关联方关系可以不予披露，而关联交易的相关报表（比如《有形资产所有权交易表》等）可不填报。【点击查看：关联方借款利息的税务处理，把握4个核心步骤】
4、国别报告的报送主体容易曲解，其不仅包括跨国企业集团的最终控股企业，还包括被跨国企业集团指定为国别报告报送的居民企业。例如，居民企业A公司（履行总部职能）是跨国集团ABC投资有限公司（红筹上市公司，最终控股企业甲注册于开曼群岛，实际经营地在中国）子公司，被指定为国别报告的报送企业（为降低税收风险，主管税务机关鼓励集团指定其实际履行总部职能公司作为国别报告报送主体），则A公司应于2021年5月31日前向主管税务机关报送ABC投资有限公司2020年度国别报告，这样非最终控股企业A公司便成了国别报告的报送主体。
5、错误认为只有外资企业需要填报关联申报表，内资企业不需要填报关联申报表。42号公告第一条规定，实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业应进行关联申报。那如何判定哪些主体需要进行关联申报呢？我们制作了一个判定思路图，以方便大家理解政策：
6、错误认为只有境外关联交易需要填报关联申报表，境内关联交易不需要填报关联申报表。企业只要存在关联方，并且与该关联方发生有形资产、无形资产、劳务、金融资产、资金融通中任何一类关联交易，就应该按规定进行关联申报，而不论该交易是境内关联还是境外关联。需要注意的是，同期资料准备门槛也强调关联交易金额（包括境内关联交易），而不是境外关联交易金额；但国别报告报送门槛的规定则不同，其强调的是各类收入超过55亿元，而不是关联交易金额超过55亿元。
7、错误认为关联申报表应该根据税法规则填报。42号公告附件二关联申报表填报说明中，针对关联交易数据的填报，遵循一个重要的原则，就是以企业会计核算为基础进行填报。
8、错误认为关联申报需要进行零申报。关联申报表没有“零申报”的概念，如果不满足关联申报条件的主体就不用报送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表(2016年版)》这套表格。
二、关联申报表填报方面
（一）封面
年度中间开业或结束营业的，“报容报告年度所属期间”填易出错，如年度中间开业的企业，应填报实际生产经营之日至当年12月31日。
（二）填报表单
如果企业没有关联交易，但满足国别报告的报送要求，没有正确勾选了必须填报的表格。
（三）《报告企业信息表》
1、正常申报、更正申报和补充申报没有正确区分：正常报告是指报告期内，企业第一次年度报告为“正常报告”；更正报告是指报告期内，企业对已报告内容进行更正的为“更正报告”；补充报告是指报告期后，由于企业自查、主管税务机关评估等发现以前年度报告有误而更改报告为“补充报告”。
2、“111所属行业”容易出错：没有按照《国民经济行业分类》（GB/T 4754-2017）2019年修改版进行填报，且填报所属的行业与同期资料本地文档中披露的行业不一致。
3、“121企业集团最终控股企业名称”填报容易出错：有的企业只填报同期资料本地文档中披露的境外投资方而已。42号公告第五条第（一）款规定，最终控股企业指能够合并其所属跨国企业集团所有成员实体财务报表的，且不能被其他企业纳入合并财务报表的企业，也就是跨国企业集团合并财务报表的最顶层母公司。
4、“119企业集团最终控股企业”选择“否”，然后没有填报最终控股企业信息：“119企业集团最终控股企业”选择“否”的企业也应如实填报“120企业集团最终控股企业名称”和“121企业集团最终控股企业所在国家（地区）”。
5、“201部门名称、202部门履行的职责业务范围及履行职责业务流程、203员工数量及204上一级部门名称”等填报不完整：这些项目的填报应与企业年度同期资料本地文档披露的信息保持一致。
6、“306任职起始日期”、“307任职截止日期”填报容易出错：如果某高管一直在公司任职的，就填写1月1日到12月31日；如果年度中间离职或到任的则填报实际任职时间，如1月1日到实际任职时间，任职开始时间到12月31日，实际任职实际到实际任职时间。
7、“407持股起始日期”填报容易出错：应填报持股比例最近一次发生变动的日期。
8、“400企业股东信息（前五位）”填报容易出错：应填报本报告年度最后一日持股比例排序前5位股东的信息，与第5位股东持股比例相同的股东，其信息也应填报。
9、“124本年度准备同期资料”填报容易出错：企业达到准备同期资料门槛的，应该按规定准备同期资料，这里应该勾选对应的同期资料选项；但实务中，很多企业认为其没有准备同期资料，所以就没有勾选。
10、“124本年度准备同期资料”、“126签订或者执行成本分摊协议”与G100000表相关栏次填报不一致。
（四）《汇总表》
在电子申报系统中，“100关联交易信息”、“200关联债资信息”和“300成本分摊协议信息”的金额信息能够自动根据其他表单汇总生成，而“301签订或者执行成本分摊协议”和“400本年度准备同期资料”项目仍需手工勾选。
（五）《关联关系表》
1、“起始日期”和“截止日期”填报容易出错：应按以下原则填写：本报告年度所属期间内关联关系发生变化的，填报实际变化的日期；未发生变化的，填报本报告年度起始和截止日期。
2、“关联关系类型”填报容易出错：如果有多个关联关系类型的，应当选填多个代码。
3、“关联方名称”容易出现前后不一致的：有的表格填中文名称，有的表格则填英文名称，整套申报表应统一关联方名称，如果有中文名称的，应填报中文名称，且各表格保持一致。
（六）《有形资产所有权/使用权交易表》、《无形资产所有权/使用权交易表》、《金融资产交易表》、《关联劳务表》
1、“关联交易内容”：一是填报不完整，多种关联交易内容却只填报一种；二是同一个关联方发生多种关联交易，比如产品、机器设备等，不少企业分别填报（一个关联方填报多行），而没有按关联方名称合并填报。
2、在《无形资产所有权/使用权交易表》和《关联劳务表》中，应注意企业所得税法实施条例、42号公告列举内容和该表中“关联交易内容”的差异，填报时应以该表的填报说明列举的内容为准。
3、以上各表的15行和30行需要填报的关联交易和非关联交易的总额，但表中并没有可以填报的行次，因此容易出错。
4、分不清楚境内外关联交易：一是其境外关联方已经被认定为中国的居民企业，那么其应该填报境内关联交易还是境外关联交易呢？一些地方税务机关明确要求填报境内关联交易；二是在中国出口加工区设立的企业，其关联交易应该填报境内关联交易还是境外关联交易呢？这个应该视同出口，不难理解的，但不少企业财务人员没有详细了解关联方的基本情况，所以就填报错了；三是转厂贸易（深加工结转或间接出口），其交易金额应填报境内非关联还是境外关联交易呢？如果将转厂交易进行业务本质还原，再结合出口发票、报关单以及收款流程进行分析，就不难填报了。
5、表格填报错误：比如委托研发及软件交易，应根据合同条款及开票内容，正确区分该关联交易是属于无形资产所有权/使用权表交易，还是属于关联劳务交易；又比如关联方向企业提供周转箱服务并收取一定费用，该交易额应填报在《有形资产使用权交易表》还是《关联劳务表》？其实答案并不难，如果企业向关联方支付的是周转箱的使用费，应在《有形资产使用权交易表》填报。
6、《金融资产交易表》中，搞不清楚哪种情形属于关联交易，企业容易把股东的股权变化看作是关联股权转让交易。以下哪种情形属于关联股权转让呢：
情形1：2020年集团内业务重组情况如下图所示：
以上两种情形的集团内股权转让行为是否需要进行关联申报？情形1显然是不需要的。因为关联申报的主体是深圳SMT，深圳SMT既没有金融资产出让，也没有金融资产受让，集团内资产重组只是使其投资方发生变化，因此，深圳SMT不需要就该股权转让进行关联申报。情形2则需要就其关联股权转让进行关联申报。
（七）《融通资金表》
1、关联融入（借入）或融出（借出）资金只填报前五名，没有逐笔进行填报，年度内偿还部分关联借入资金的，该笔剩余关联借入资金视同新一笔关联债务，重新填报；同样年度内收回部分关联借出资金的，该笔剩余关联借出资金视同新一笔关联债权，重新填报。
2、“关联交易内容”填报：42号公告正文对资金融通范围的界定与附件二《融通资金表》填报说明所列举的内容不一致，填报时应以填报说明所列举的内容为准。
3、在填报“境外关联交易金额（利息）”和“境内关联交易金额（利息）”填报时，容易遗漏其具体包括的内容：比如由于直接或者间接取得关联债权投资而实际列支的利息、支付给关联方的关联债权性投资担保费或者抵押费、特别纳税调整重新定性的利息、融资租赁的融资成本等项目。
4、集团资金池填报所面临的实际问题：比如利率怎么填报？借贷金额如何填报等？由于集团资金池参与成员实体众多，交易频繁，导致如实填报每一笔交易工作量巨大，不少企业觉得太麻烦了，有的只填报本年度累计借贷金额、累计发生的利息，然后倒算出利率；有的企业根据重要性原则，只填报金额大的几笔交易；而有的企业干脆就不填了。填报集团资金池，交易的笔数那么少，明显是在偷工减料呀，肯定是不能满足税务机关审核要求的，不少企业因此被税务机关退回去要求重新填报。针对集团资金池，可以按借贷资金的天数进行分类，比如10天以内的分为一类进行填报，10-20天的按一类进行填报等等，这样既可以减轻工作量，也能尽量满足税务机关审核的要求。
（八）《权益性投资表》
1、平均权益性投资金额的填报容易出错，其应取会计记录中以下三者之较高者：A实收资本+资本公积+留存收益；B实收资本+资本公积；C实收资本。
2、“200权益性投资股息、红利分配情况”中第1列“股息、红利金额”填报容易出错，其应填报本报告年度内企业股东会或股东大会作出利润分配或者转股决定分配的股息、红利金额合计，而不是企业年度实际分配股息、红利金额合计。
3、误把前五名股东全部看作关联方，致使分配给“非关联方股东”的股息、红利数据填报错误。根据42号公告关联关系的判定，股权关联要求一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上的才构成股权关联关系。因此《权益性投资表》中“非关联方股东”是指直接持股比例不足25%，且不满足其他关联关系判定条件的股东。
4、股东名称填报容易出现与关联关系表中的关联方不一致，比如中英文不一致，或中文简称不一致。
5、权益投资和债权投资的填报口径容易出错，其是按月度平均的，而融通资金表中债权投资的计算是按年度加权平均，42号公告关联关系判定也是按年度加权平均。
（九）《成本分摊协议表》
在Tpguider审核的100多份关联申报表中，没有一家企业需要填报成本分摊协议表，因此暂时不做分析。
（十）《对外支付款项情况表》
1、“本年度向境外支付款项金额”及“其中：向境外关联方支付款项金额”两列填报容易出错，该两列都应该按照“收付实现制”填报企业实际向境外或境外关联方支付款项金额；
2、“劳务费支出”填报容易出错，由于该表的填报原则与《关联劳务表》不一致，因此，“劳务费支出”金额可能与关联劳务表的“境外关联劳务支出”金额不一致。
（十一）境外关联方信息表
1、境外关联方名称容易出现前后不一致的情况；整套申报表应统一关联方名称，如果有中文名称的，应填报中文名称，且各表格保持一致。
2、“实际税负”填报容易出错，其应填报境外关联方在所在国最近年度实际缴纳所得税性质的税种的税负。实际税负＝实际缴纳所得税性质的税种的税款金额（扣除各种税收返还）÷所得税性质的税种的应纳税所得额×100%。所得税性质的税种的应纳税所得额小于零的，按零填报。
3、“适用所得税性质的税种名称”容易出错：有的企业填报了税种的英文名称，有的企业虽然填报税种的中文名称，但中文名称明显不规范。建议大家可以查阅我国与该境外关联方所在国签订的税收协定，以该税收协定中列明的所得税性质的税种中文名称进行填报。
4、“享受所得税性质的税种的税收优惠”填报容易出错，其应填报境外关联方在所在国享受所得税性质的税种的税收优惠，包括各种税额减免、税率优惠、减计收入、加计扣除、税收返还等，如填报“享受法定税率XX%的减按XX%征收”等。
5、少填报或多填报：该表的填报原则是一个境外关联方填报一张表，有两家境外关联方的应该填报两张表。但如果在报告年度中，纳税人与该境外关联方没有发生交易，则可以不用填报境外关联方信息表。
（十二）年度关联交易财务状况分析表（报告企业个别/合并报表信息）
1、在个别财务报表中，境内外关联与非关联交易的“营业成本”、“销售费用”和“管理费用”按“营业收入”的比例进行填报，既不合理也容易出问题。建议企业：首先根据会计核算的收入明细结果对收入进行划分填报；再按“费用功能法”原则（即如果某项费用是因为从事某项业务而实际发生的就直接归属于该成本费用项目），对表中的成本费用项目进行合理划分；而对无法按“功能”准确归类的成本费用则可选择按以下标准进行划分：1）销售收入标准：常用标准，在没有更合理标准时采用；2）销售成本标准：一般适用于成本费用类项目；3）人工工时标准：一般适用于产品附加值与工时存在高度相关性的项目；4)人数标准：一般适用于关联和非关联交易业务从业人员存在不同的情况等。
2、在合并财务报表中，对关联交易的数据填报容易出错：由于企业根据会计准则编制合并报表时，针对合并范围之内的关联方交易应按规定进行抵消处理，那么该企业就不存在关联交易（假设该企业不存在合并范围之外的关联交易）。但实务中不少企业还是按照个别财务报表的数据重新填报一次。
（十三）国别报告－所得、税收和业务活动国别分布表
1、“会计年度”所属期间容易出错：国家税务总局国际司2017年《关联申报和同期资料管理有关事项的对外宣传口径》第八条规定，当中国居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业，而跨国集团最终控股企业的会计年度与中国不同时，应当报送申报当期集团最终控股企业已经结束的会计年度的国别报告。例如，由于跨国集团ABC投资有限公司的最终控股企业甲公司会计年度截止日是9月30日，2018年5月31日其会计年度尚未结束，根据规定，被指定为报送集团国别报告的中国居民企业A公司应报送2017年12月31日之前甲公司已经结束会计年度的国别报告：2016年10月1日~2017 年9月30日。这时《国别分布表》中的“会计年度”应为2016年10月1日~2017年9月30日，而不是被指定报送企业A公司的会计年度：2017年1月1日~2017年12月31日。
2、国家或地区填报容易出错：报送成员实体应当列示集团“成员实体”构成居民企业的全部税收管辖地。税收管辖地是指拥有财政自主权的国家或非国家地区。当某一“成员实体”在一个以上税收管辖地构成居民企业时，应以适用的相关税收协定为依据确定该“成员实体”所属的税收管辖地。如果不存在适用的税收协定，则应以该“成员实体”实际管理机构所在地作为税收管辖地进行报告。特别需要注意的是：香港、台湾、澳门是中国领土不可分割的一部分，因此填报时应加上“中国香港”、“中国台湾”、“中国澳门”。
3、“关联方”填报容易出错，其与关联交易申报表中“关联方”确定口径不相同。国家税务总局公告2017年第26号的解读第二条第（一）款规定，国别报告中跨国企业集团“关联方”指其“成员实体”。而关联交易申报送表所确定的关联方则是基于42号公告第二条规定构成关联关系时确定的交易对象。
4、收入填报容易出错：收入应包括存货和财产的销售收入、劳务收入、特许权使用费收入、利息收入、保险费收入及其他收入。当其他“成员实体”所支付的款项在其所属的税收管辖地被认定为股息时，该笔款项不应计入收款方的收入之中。
5、常设机构数据填报容易出错：针对留存收益、注册资本，其应由常设机构所属的成员实体进行申报；针对有形资产，其应当根据该常设机构经营活动所在的税收管辖地进行报告。
6、已缴纳的企业所得税（收付实现制）填报容易出错：其应填报会计年度期间内所有“成员实体”在其构成居民企业的相关税收管辖地所实际缴纳的企业所得税总额。已缴税款应包括“成员实体”向其所属税收管辖地的税务机关及其他税收管辖地的税务机关所缴纳的现金税款，还应包括其他企业（包括关联方及非关联方）向“成员实体”支付款项时所代扣代缴的预提所得税。
7、本年度计提的企业所得税填报容易出错：依据应纳税利润或亏损应缴的当期所得税费用总和，当期所得税费用应仅反映相关会计年度的经营活动，而不应包含递延所得税或针对未确定的税务事项所计提的准备金。
8、雇员人数填报容易出错：报送成员实体应披露所有“成员实体”在其构成居民企业的相关税收管辖地的全日制雇员人数总和。雇员人数可依据年末人数、全年平均人数或其他标准进行披露。不同税收管辖地在雇员人数计算标准上应保持一致，并每年均沿用相同标准填报。需要注意的是“成员实体”在一般经营活动中所雇佣的独立承包商或合同工也可能被认定为企业雇员。
9、各年度数据来源的一致性问题：表114010（114011）所报告的收入、利润及税负情况并不要求与跨国企业集团合并财务报表完全一致。如果采用各独立实体的法定财务报表数据进行披露，所有金额均应按照年度平均汇率转换成最终控股企业使用的货币单位，并在表《G114030附加说明表》中说明。对于国家（地区）之间的会计准则不同而产生的差异，无需进行调整。
10、会计年度截止日期不一致的处理：可1）使用成员实体的会计年度，即成员实体会计年度截止日期在最终控股企业会计年度截止日期前12个月内的会计年度；或2）使用最终控股企业会计年度。注意上述方法一经确定，无特殊情况不得修改。
（十四）国别报告－跨国企业集团成员实体名单
1、“成员实体”填报容易出错：其应报送成员实体应当列出在相关税收管辖地构成居民企业的所有“成员实体”名单，包括常设机构。在实务填报中容易漏报常设机构。常设机构应根据其经营活动所在地的税收管辖地进行列示，并注明其所属的成员实体。
2、主要经营活动填报容易出错：报送成员实体应披露各“成员实体”在相关税收管辖地所进行的主要经营活动的性质，并在表格中列举的16项经营项目下勾选确认即可，该成员实体从事多项经营活动的，则应如实勾选对应项目。需要特别提醒的是，该表所披露的各“成员实体”的主要经营活动应该与同期资料主体文档的有关内容保持一致。
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