论推动国家治理现代化的税收职能作用

	刘元生 李建军 西南财经大学财政税务学院

一

税收职能与国家治理：内涵、关联和机制

（一）税收职能与国家治理的内涵、关联

税收职能是税收本身具有的满足国家需求的能力（马国强，1990）。随着国家的演进，税收职能也因应国家的需求而不断改变。在早期，税收职能主要限于为政府筹集收入，基本不承担经济调节的职能。随着经济社会的发展，政府职能范围的扩大，税收的职能范围也逐步扩展。实践上税收职能范围的扩展，也反映到税收理论的发展中。亚当·斯密在《国富论》中将税收职能定位于筹集财政收入；马斯格雷夫等在《财政理论与实践》中对税收职能的描述可概括为：组织财政收入、公平收入分配、市场调节、促进经济稳定和增长。后续国内外文献基本上都继承了马斯格雷夫的税收职能理论，将税收职能概括及重述为：组织财政收入、优化资源配置、调节收入分配、促进经济稳定与增长四大职能。然而，主流财政文献中关于税收职能的定位都是基于财政学属于经济学，从经济学角度对税收职能进行概括，未能将税收置于现代国家治理更宽阔的理论视野进行概括，未能揭示税收在政治和社会领域实际发挥的作用。这在一定程度上弱化了税收职能理论的现实解释力。事实上，无论从理论上看，还是基于国内外税制实践的客观事实，税收都有经济、社会和政治等方面的多重职能（李建军，2016）。

理论上，治理是从社会中心论出发，从社会的诉求来规制国家和政府的职责与行为。国家治理强调国家与社会之间的均衡互动，其目标是维护国家的基本秩序和稳定、发展经济和提供社会服务（徐湘林，2014）。国家治理包括政府治理、市场治理和社会治理三个次级体系（俞可平，2014）。税收与国家治理紧密关联，现代税收在一定程度上是治理型税收。税收既是国家治理的重要工具和方式，也是推动国家治理的重要力量。首先，从历史上看，税收法定原则与现代税收是在市民阶级反对封建主恣意征税的斗争中逐步形成的。从1215年英国签署《大宪章》提出“无承诺不课税”，到1297年《无承诺不课税法》承认国民同意即为议会批准，再到1682年通过《权利请愿书》要求，未经议会同意国王不得向人民征税和借贷，最终到1688年《权利法案》进一步确立征税须议会批准的税收法定原则，可以看出，税收法定原则确立的过程也是现代税收逐步形成的过程，同时助推了现代代议制及现代政府的产生。其次，税收职能与国家治理的目标具有高度契合性。如前文所述，国家治理的目标在于维护秩序和稳定、发展经济和提供社会服务，而税收是政府提供公共服务的物质基础，同时税收也是实现经济增长目标的重要政策工具。再次，在实践上，税收深度嵌入在国家的政治、经济和社会治理之中，税收的设立、征收和使用过程本身就是政治或行政过程，税收规模、税制设计和收入使用等都表现为对经济的介入或调节的程度和方式。

（二）税收推动国家治理的作用机制

税收推动国家治理的作用渠道和机制复杂多样，可简化概括为四个方面：一是财力机制。我国国家治理的目标是建成富强民主文明和谐美丽的国家，这一目标的实现需要更好地发挥政府的作用，而政府作用的发挥依赖于国家以税收为主的财力支撑。没有适度的财力，国家治理的目标将不可能实现，甚至国家会走向衰败。二是表达机制。如税收设定的法律过程、税收使用的预算过程等都为纳税人提供了有效的表达渠道，使税收征收和使用得到人民的同意和认可，限制政府的征税权和用税权；对于税收执法和司法中产生的争议，行政复议和行政诉讼为纳税人提供了诉求表达和救济渠道，以限制税收执法权可能对纳税人的不当侵害。三是激励机制。税制通过确定对什么征税、如何征税、是适用高税率还是低税率、是否减免税等，激励和约束纳税人的行为选择，进而起到经济和社会治理的作用。四是征管机制。每个人都是直接或间接负担税收的纳税人，税收征管与企业和家庭的活动及利益紧密相关，这使税收征管成为政府治理的重要组成部分，也影响着个人和企业与政府互动的方式。

二

当前税收职能在推动国家治理现代化中的局限

（一）对税收及其职能认识的局限

在认识和讨论税收中，更多地关注于税制要素设计和税收征管，对税收设定的政治过程关注相对不足，同时更多地将税收征收和税收使用割裂开进行分析，虽然使分析得以简化，但客观上限制了对税收成本收益的全面评估，也很大程度上限制了对税收推动国家治理作用的认知和实践。

国家治理体系是由包括政治或行政体制、经济体制和社会体制构成的制度体系（俞可平，2014），涉及政治、经济、文化、社会、生态等领域。现实中，税收也是涉及国家的政治、经济、文化、社会和生态等方面的范畴。如前文所述，主流财政学主要是从经济学的视域认识税收及其职能作用，对税收在政治和社会等领域的职能作用认识明显不足，甚至是忽视。这不仅阻遏了全面科学地认识税收职能，进而妨碍了在推动国家治理体系和治理能力现代化中税收职能作用的有效发挥，比如仅关注税收在经济治理中的作用，忽视税收在推动政治或行政治理与社会治理中的重要作用。

（二）税收在推动国家治理上的局限

1.

税收在推进政治治理上的局限。理论上，税收是公共产品和服务的价格，可见度高和受益性明显的税收有助于增强纳税人的税收感知，可以促进纳税人监督政府征税、用税及其他政府行为，促进政府增加回应性和负责性。当前，我国间接税占比较高、直接税占比较低，税收主要通过企业缴纳，且消费者购买商品和服务时所负担的间接税大都未单独列示，税收可见度低；可见度和受益性明显的税种，如房地产税、环境保护税尚未对个人或家庭征收；多数税种以行政法规的形式规范，税收法定原则还未完全落实，通过人大立法约束和规范政府征税权，推动依法设税和依法征税的作用未能充分发挥。在税收使用上，新《预算法》的颁布实施推动了税收的依法科学合理使用，但《预算法》的落实尚未到位，预算编制、审查、监督、执行和调整的机制和技术还不完善，制约着税收资源配置效率和使用绩效。此外，政府间纵向和横向税收分权体制不合理，地方税收体系不完善，地方政府过多依赖转移支付、收费和土地出让收入等，导致地方政府的道德风险和行为非规范；基于来源地原则，以企业机构所在地进行政府间横向税收分权，造成了地区间税源与税收的背离，税收划分的受益不公，地区间过度税收竞争；税收征管不够规范，税收征管还未做到有法必依、执法必严；税收服务和治理水平还有待提升。

2.

税收在推进经济治理上的局限。在市场经济中，市场对资源配置起决定性作用，政府的经济治理功能主要表现为弥补市场失灵、校正市场缺陷。税收作为政府经济治理的重要工具，在弥补市场失灵、校正市场缺陷上仍存在不足。当前，我国税收负担在不同行业、企业、个人或家庭的配置不尽合理，对企业和个人的经济行为的激励性或抑制性引导作用还未有效发挥，存在着税收职能缺失或失灵；税收制度中存在大量的差别税率、税收优惠和减免等，在一定程度上妨害了市场对资源配置的决定性作用，导致资源配置的扭曲，甚至引发新的市场失灵。

3.

税收在推进社会治理上的局限。税收深度嵌入社会生活之中，在促进社会公平、环境保护等方面可发挥重要作用，是推动社会治理的重要力量。当前，税制结构中的直接税占比过低，税收过度依赖于具有累退性的间接税，税收负担分配不尽公平、税收在缩小收入差距上的作用非常有限。现代社会治理需要社会组织的发展，以弥补政府和市场的不足，然而现行税收在支持非营利组织、鼓励向非营利社会组织捐赠等方面还存在诸多局限。家庭是人类社会的基础，税收一直是被用于支持婚姻、生育和家庭的重要政策工具，当前结婚率走低、离婚率走高、生育率下降、养育养老问题突出，税收尚未在鼓励婚姻、生育、抚养和赡养中发挥应有的作用。环境税收体系不完善，现行环境保护税是从排污费转换而来，更多是排放税，征税水平总体低于污染排放的社会成本、排放负外部性的治理成本，同时征税范围仅限于生产领域，个人及家庭污染排放未纳入征税范围，制约了环境税激励个人及家庭履行环境责任、参与社会环境治理作用的发挥。

三

推动国家治理现代化的税收职能与税制改革取向

国家治理视野下的税收职能具有综合性，是包括经济职能、社会职能与政治职能在内的有机体，其与国家的经济治理、社会治理和政治治理具有高度的契合性。发挥税收职能以推动国家治理体系和治理能力现代化，应突破经济学的视域，从国家治理的视野理解税收职能和推进税制改革。

（一）政治治理维度

1.

落实税收法定，规范政府行为。税收法定包括课税要素法定、税务合法性和税收使用法定（刘剑文 等，2004）。落实税收法定，应加快税收立法进程，使税种的设立、税率、税基等税收基本要素由人大立法确定，同时在立法过程中，通过意见征集、听证会等方式广泛地征求社会意见、回应社会关切，使征税经由人民同意、体现人民意志，从制度上限制政府过度征税及政府规模的过度扩张。完善税收法律法规，增强税法的可操作性，大幅缩减税务机关自由裁量权，在国税地税征管体制改革的基础上进一步增强税务机关税收征管的独立性，使其更好地严格依法征税、应征尽征，实现税收执法的统一、规范和公平。改革税收征管组织和流程，积极利用现代新兴技术和方法，提高税收征管和服务水平，降低税收遵从和征管成本，提升纳税人满意度。在税收使用上，建立全面规范、民主科学、公开透明的现代预算制度，改进预算编制、审查、批准、执行、监督、评价等技术与机制，提升税收使用绩效，满足居民的公共服务需求。

2.

提高税收可见性，促进政府增加回应性和负责性。加强可见度高的个人所得税、房地产税等直接税的建设，在利用代扣代缴制度提高直接税征管效率的同时，更加注重个人纳税申报。对于收入规模大、对纳税人影响广泛的增值税和消费税，积极推行销售价税分别标识，全面实现发票价税分别标记，推进消费税零售环节征收，提高纳税人的税收感知，增进纳税人权利和责任意识，进而促进政府更加负责。

3.

完善政府间纵向和横向税收分权体制，规范政府间纵向和横向税收关系。在科学合理划分中央与地方事权和支出责任的基础上，根据中央、省和市（县）三级政府履行职能和支出责任的财力需要、税种的特征属性等，科学合理地进行政府间税收划分，合理配置中央税、地方税和共享税。对于政府间横向税收分权，改变主要基于来源地及机构所在地进行横向征税分税的制度，变为基于目的地或消费地原则，按地区销售或消费、人口等因素对增值税的地方分享部分在地区间进行分配；基于来源地和目的地原则，按企业雇员、资产和销售收入等因素对企业所得税的地方分享部分在地区间进行分配；基于受益和来源地原则，对征得的个人所得税在居住地和工作地之间进行分配。通过政府间横向税收分权制度的优化，消减横向税收分权造成的地区间税收分配的受益不公、过度税收竞争和地区间资源错配，促进地区间经济社会平衡发展。

（二）经济治理维度

1.

发挥税收的经济治理作用要求宏观税负的稳定合理。一方面，市场经济的健康有效运行需要保持税收占GDP 一定比例，为法律秩序、教育科技、社保卫生、交通水利等市场有效运行所必需的软硬基础设施提供资金；另一方面，稳定宏观税负，并提高广义宏观税负中税收占比，逐步降低收费、资本资产性收入等非税收收入占比，限制政府汲取和配置资源的规模、介入市场和干预经济的深度，以保障市场对资源配置的决定性作用。

2.

追求税收中性，优化税收经济调节。理论上，增值税具有中性特征。为降低多档税率造成的超额负担和扭曲，使增值税更趋中性，可将主要适用于农产品和农业生产资料、交通邮电、建筑和不动产等的税率降低为6%，这样既可将增值税税率简化为两档，又有助于支持农业、降低流通成本和居民生活成本。基于“宽税基、低税率、简税制”原则，改革企业所得税，消减税收优惠政策，将税收优惠限于鼓励和支持研发、环境保护、小微企业等方面，在减少优惠、拓宽税基的同时，适当降低企业所得税法定税率。

3.

发挥税收稳定宏观经济的作用。加强“自动稳定器”税种的建设，优化个人所得税税制，提高个人所得税占比；实施社会保险费改税，实现社会保障全国统筹。根据国内外经济形势变化，在税收法定的基础上，积极主动利用相机性税收政策工具，通过主动的减税和增税进行宏观经济调控，平抑经济波动；在当前世界经济不振、国内经济增长压力加大的情况下，可实施更加积极有为的减税政策，通过普惠性的大幅减税，培育经济长期持续增长的内生动力。

（三）社会治理维度

1.

加强税收的收入调节职能，促进收入分配公平。调整税制结构，降低间接税占比，提高直接税占比。2018 年的个人所得税改革，将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等合并作为综合所得按年度计税，并提高基本减除费用标准、增加附加扣除项目，个人所得税在公平性上取得重大进展，下一步应进一步扩大个人所得税综合所得的范围，主要以家庭为纳税单位，在此基础上合理地设置税率、确定费用扣除项目和标准，使个人或家庭的纳税义务反映其实际支付能力，实现个人所得税负担的纵向与横向公平，增强个人所得税的公平收入分配功能。加快推进房地产税改革，在简并和降低房地产建设、交易环节税费的基础上，按照评估价值对居民自用住房征收房地产税，同时基于生存权保障原则，对维持基本生活的住房免征房地产税，具体施行中纳税人可以选择按人均免征面积计算税收减免，或选择实际居住单套住房免税。由于财产占有不平等是收入分配不公的重要原因，为此应开征遗产与赠与税。遗产与赠与税设计可设置免征额，采用累进税率。出于提升税收的社会可接受度和税收遵从度的考量，遗产与赠与税边际税率不应过高。实施消费税扩围，将诸如高档箱包、高档服装、私人飞机、别墅、高档家具、高档餐饮、高档酒店、高档俱乐部（如高尔夫球场、高档美容会所）等更多的奢侈商品和服务纳入消费税征税范围，使高收入群体负担更多税收，以发挥消费税选择性商品税的收入调节作用，降低商品税整体的累退性。需要强调的是，税收的征收仅是税收公平收入分配作用的一个方面，税收使用或公共支出在缩小收入差距和公平收入分配上具有更大的作用潜力，因此应将更多的税收用于兜底性、均等性公共服务供给并逐步提升其供给质量和水平，加快推进基础教育、医疗卫生、社会保险、基础设施等基本公共服务均等化供给，消减地区间、群体间基本公共服务受益的不均等。

2.

完善环境税收体系，促进节能减排和绿色发展。优化环境保护税，基于污染治理成本动态调整环境保护税税率，增强环境保护税弹性，促进污染成本内部化。将个人和家庭生活污染物纳入环境保护税征收范围，激励个人及家庭履行环境责任、参与环境治理。扩大消费税征税范围，将更多高能耗、高污染的商品纳入征税范围，如塑料制品、一次性包装物、高能耗家电、有氟制冷设备（空调和冰箱）等；优化调整资源类、污染性消费税税率，如改成品油消费税从量计征为从价计征，适度提高小汽车特别是高排量乘用车的消费税率等，增强税收弹性和节能环保导向作用；在改进征管的基础上，积极稳妥地推动消费税零售环节征收，增强消费者税收感知和消费税的消费引导作用。在全面清理资源收费和基金、资源税全面从价计征的基础上，动态调整资源税税率，发挥资源税生态补偿功能，促进资源集约节约使用。

3.

建立促进公益活动、非营利社会组织发展的税制。当前，社会公众公益意识兴起，规模庞大的中等收入群体、高收入高财富净值个人和家庭都有扶贫济困、支持公益、回报社会的意愿，对此税收政策应给予积极回应和支持。对于企业或是个人直接或通过相关机构向个人、团体、非营利组织的慈善捐赠和其他公益性捐赠支出，应允许在所得税税前全额扣除；对合法的各种类型的非盈利社会组织实行广泛的税收优惠政策。

4.

持续优化个人所得税、财产购置转让等税收政策，支持婚姻、生育抚养、赡养敬老，维护家庭延绵和谐。推行个人所得税综合课征，实施鼓励夫妻联合申报的优惠和便利措施，在个人所得税中增设生育专项附加扣除，根据情况调整提高子女教育、赡养老人的扣除标准。改进房产购置环节契税和房产转让环节个人所得税中关于家庭唯一或首套住房的特别税收措施，以避免税收可能引起的家庭失序和社会失范。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第4期。）

完

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