李旭红：我国增值税立法的相关政策建议
李旭红
北京国家会计学院财税政策与应用研究所
2019年11月27日，财政部、国家税务总局公布《增值税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），向社会公开征求意见。这标志着我国在落实税收法定原则中又迈出了关键性的一步。增值税是我国第一大税种，税收收入占比高、征税范围广，对于我国经济社会的影响面大。因此，回顾我国增值税的改革历程，对比增值税国际发展趋势，结合我国的国情，对《征求意见稿》提出相关建议具有理论及现实意义。
（一）以营改增试点开启现代增值税制度改革
我国自2012年开始实行营改增试点，采用分步实施的方式，不断扩大增值税的应税税目，并于2016年全面完成了营改增试点，初步建立了现代增值税制度。营改增打通了抵扣链条，消除了重复计税，拓展了专业化分工，对于促进我国经济发展具有重要积极意义。
（二）以结构性优化完善现代增值税制度
全面实行营改增之后，我国进一步优化增值税制度。一是降低增值税税率。2017年将13%的税率调整为11%；2018年将17%的税率调整为16%，原来的 11%税率调整为10%。此轮降低及简并增值税税率达到了一定结构性减税的目标。二是推进增值税留抵退税制度改革。2018年首先将部分现代装备等先进制造业、研发等现代服务业以及电网企业纳入试行增值税留抵退税制度范围，减少了企业由于进项税金无法抵扣造成的资金沉淀。三是统一了小规模纳税人的标准。自2018年起增值税小规模纳税人标准全部统一为年应征增值税销售额 500万元，涉及工业、商业等所有行业。加上增值税的小规模纳税人按照3%的征收率计征增值税，不但简化了税收征管制度，并且降低了小微企业的税收负担。
（三）以减税降费深化现代增值税制度改革
2019年我国实施了大规模减税降费，其中增值税的改革是核心内容，具体包括：一是降低实体经济的增值税税率。制造业等行业的增值税税率由16%降至13%，交通运输业、建筑业等行业的增值税税率由10%降至9%。通过降低增值税税率，降低成本及税收负担，确保主要行业税负明显降低，有利于深化供给侧结构性改革，振兴实体经济。二是增加了加计抵减制度。6%一档的税率虽然不变，但通过加计抵减的方式增加抵扣金额，减轻服务业的税收负担。三是贯彻落实小微企业普惠性减税政策。由于小微企业数量众多，涉及社会影响面大，因此通过将增值税的起征点由原来的月销售额3万元提高到10万元使大量的小微企业免于缴纳增值税，减轻小微企业的负担，更大范围地激活市场活力，促进经济可持续发展。
（四）以税收立法巩固现代增值税制度改革成果
在以上增值税改革的基础上，为了全面落实税收法定，2019年11月我国公布了《征求意见稿》。不但统一了原有的适用于货物及加工修理修配劳务的增值税制度与营改增之后适用于劳务、不动产、无形资产的增值税制度，同时，将一些短期性的减税降费措施长期法定化，例如降低增值税税率、增值税留抵退税制度等。由此，基本形成了我国的现代增值税制度框架体系。
（一）标准税率渐趋稳定
增值税是世界各国普遍开征的税种，许多国家希望通过提高增值税标准税率来达到筹集更多财政收入的目标。但是，公平与效率之间通常需要进行均衡，近年来各国的增值税标准税率基本处于停滞不动的状态，仅有少数国家提高了增值税税率。
（二）扩大低税率范围以实现对既定行业的支持
2019年部分国家对既定行业给予了鼓励及支持，扩大低税率征税范围。这些国家扩大低税率的征税范围包括食品、医药、农业、教育、环保、文化活动以及劳动力密集型的行业等。例如，在文化及出版领域降低增值税税率的国家包括西班牙、希腊、葡萄牙、芬兰和爱尔兰等；在劳动力密集型行业降低增值税税率的国家包括奥地利、斯洛伐克和捷克等。增值税税率的下降可以通过价格的传动机制传导至消费者从而达到扶持企业、刺激消费等目标。
（三）运用反向征收机制加强增值税制度的反避税功能
2019年世界各国越来越重视增值税制度设计中的反避税功能。在具体的举措上包括反向征收机制、实时发票信息管理（Real-time VAT invoice reporting）以及电子发票信息传送等。多项数据显示，在完善增值税制度设计以及提高征管水平上，仍然存在较大的空间。其中，有效征税率是OECD用来衡量增值税制度效率的一项重要指标，指实际征收到的增值税与在标准税率环境下应征增值税之间的比率。该比例近年来在OECD成员国不超过0.56。这意味着有差不多一半应该征收的增值税并未收到。因此，反向征收机制被更多的国家采用。具体操作为对于购买方非本国的纳税人，通过销售方去征税。反向征收机制在OECD的22个欧盟成员国之间被广泛采用。更为重要的是，自2019年1月1日开始，欧盟增值税指引已经通过了广泛使用反向征收机制的规定，要求必须在超过17 500欧元的交易才适用于反向征收机制，不过目前该项规定只执行至 2022年，之后要重新评估并进行调整。
基于巩固增值税改革成果、推进落实税收法定原则，2019年11月我国公布的《征求意见稿》具有以下意义 ：
（一）简明清晰地统一了增值税制度
全面营改增后，我国仍存在两套增值税法律制度：一是服务、不动产及无形资产适用的增值税制度；二是原有的货物及加工修理修配劳务适用的增值税制度。两套法律制度在纳税人、征税范围、税率、税收减免等方面存在着一定差异，对于包含有货物及劳务的综合性交易进行计税时会因税制的差异增加纳税人的遵从成本。《征求意见稿》将现行的《增值税暂行条例》《增值税暂行条例实施细则》以及营改增相关政策文件统一于增值税法之中，可以解决税制摩擦的问题，增强税制的确定性。
（二）强化了增值税的中性原则
增值税留抵退税制度是实现增值税中性原则的重要保障。《征求意见稿》第二十一条规定，当期进项税额大于当期销项税额的，差额部分既可以结转下期继续抵扣，也可以予以退还。这有利于打通增值税抵扣链条，减少企业资金沉淀，体现增值税的中性原则。此外，增值税留抵退税制度符合世界银行全球营商环境报告指标体系评价标准的要求，顺应国际税制发展趋势，切实体现税收的公平性，减轻企业税负，促进市场经济发展。
《征求意见稿》关于增值税非应税、免税及零税率的规定也体现了税收中性原则。《征求意见稿》第十二条规定，员工为受雇单位或者雇主提供取得工资薪金的服务、行政单位收缴的行政事业性收费及政府性基金、因征收征用而取得补偿、存款利息收入视为非应税交易，不征收增值税。由于以上各项业务不属于增值税的应税范围，不征收增值税也就不存在进项税额抵扣以及由于不允许抵扣导致税金沉淀的问题。同时，《征求意见稿》第三十二条规定：纳税人发生应税交易适用减税、免税规定的，可以选择放弃减税、免税，依照本法缴纳增值税；纳税人同时适用两个以上减税、免税项目的，可以分不同减税、免税项目选择放弃。根据以上条款，纳税人可以根据本企业的销售及采购的具体情况进行选择，一些项目放弃免税改为应税可以实现增值税抵扣链条的完整，符合中性原则目标。
（三）将有效的政策性减免通过落实法定形成长效机制
经过多次增值税税率的调整，自2019年4月1日以来，我国的增值税税率已降低至13%、9%及6%三档。增值税税率的降低有利于减轻企业的税收负担，对于促进供给、消费、投资具有积极效应。《征求意见稿》将以上降低的税率纳入法定税率，可巩固减税成效。
同时，《征求意见稿》第五条规定：增值税起征点为季销售额三十万元；销售额未达到增值税起征点的单位和个人，不是增值税法规定的增值税纳税人；销售额未达到增值税起征点的单位和个人，可以自愿选择依法缴纳增值税。这将有利于减轻小微企业纳税人的税收负担，为小微企业的发展提供制度保障及良好的税收环境。
（四）增强了税制的确定性
《征求意见稿》基本保持现行税制框架总体不变，有助于稳定政策预期，减少政策变化对征纳双方产生的影响。例如，对于确需延续的增值税法公布前出台的税收政策，按照国务院规定给予最长五年的过渡期，有助于增强税制的确定性，确保立法工作的平稳过渡。此外，《征求意见稿》明确规定国务院如果要制定增值税专项优惠政策需报全国人民代表大会常务委员会备案，对于增值税的减免税权限在立法层面予以明确，也有助于增强税制确定性。
（五）有效降低纳税人的遵从成本
首先，《征求意见稿》调整了计税期间，取消了“1日、3日和5日”三个增值税申报时限，新增“半年”的计税期间，并规定选择“半年”计税期间的纳税人不适用于一般计税方法的纳税人。这意味着更多的小规模纳税人或者选择简易计税方法的纳税人准予“半年”缴纳一次增值税，大大降低了税收遵从成本，有利于优化税收营商环境。其次，《征求意见稿》取消了原有的一般纳税人和小规模纳税人区别，明确规定只有季销售额达到三十万元（含）以上的单位和个人才是增值税纳税人，使一部分纳税人免于纳税义务，降低税收遵从成本。最后，《征求意见稿》规定了符合条件的企业允许增值税合并纳税，减少部分企业集团的税收管理成本，也可以降低纳税人的遵从成本。
（一）完善起征点的相关规定
《征求意见稿》第五条规定，增值税的起征点为季度销售额三十万元，只有达到起征点的纳税人才构成增值税的纳税人，但是，如果销售方不构成增值税的纳税人，不对购买方开具增值税发票，则购买方难以取得合法凭证进行企业所得税的税前扣除。因此，建议对于没有达到起征点的纳税人允许其开具免税发票，这样购买方则可凭该免税发票所注明的成本、费用金额进行企业所得税税前扣除，从而形成完整的企业所得税扣除凭证链条。同时，还应考虑到没有达到起征点的购买方取得增值税进项发票的抵扣问题，建议其可以使用企业纳税人的纳税登记号（即使其尚未构成增值税的纳税人）进行购进的登记并留抵，待其达到起征点之后进行留抵结转抵扣或退税。
（二）简并增值税税率
《征求意见稿》第十三条设置了13%、9%及6%三档税率。从国际比较看，世界绝大多数国家在征收增值税时仅设置两档税率。韩国、越南、马来西亚、印度、俄罗斯、泰国、新加坡、印度尼西亚、菲律宾及沙特阿拉伯是我国最主要的“一带一路”建设合作伙伴，大多数属于亚洲区域的国家。而亚洲区域国家的增值税税率大多数级次少、税率低，除伊朗、印度尼西亚和塞浦路斯在零税率外设置有三档或以上税率，越南和塔吉克斯坦在零税率外设置有两档税率之外，其他国家基本适用一档税率，近一半国家的增值税税率不高于10%，分别是韩国、蒙古、柬埔寨、越南、老挝、阿联酋、黎巴嫩、沙特阿拉伯、泰国和也门。由于在国际贸易中大多数国家采用消费地原则征收增值税，以维持税收中性，因此，从提升我国税制竞争力角度看，不适宜在增值税中设置过多的税率档次，也不适宜设置过高的税率，建议在财政可持续的前提下进一步简并税率至两档。
（三）明确支付对价的确认标准
《征求意见稿》第十五条、第十六条、第十七条、第十八条均涉及到增值税对价相关问题。由于支付对价涉及到计税销售额，所以十分重要，因此建议：将第十五条中的非货币形式的对价，根据第十六条中的市场公允价格确定时，应该在实施条例中明确市场公允价格的计量方式，避免出现税制的不确定性，其中发票中记录的金额依然是可靠计量的依据，建议应尽量保留；由于汇率具有波动性，所以第十七条规定的外币折合成人民币计算，建议在实施条例中明确汇率折算的日期，避免计税金额的不确定性；同时，为了避免关联交易造成的税收转移，第十八条规定了税务机关核定销售额的权利，但应该予以明确是由销售方的主管税务机关核定还是由购买方的主管税务机关核定，因为当价格出现调整时，销售方及购买方主管税务机关的税收利益有可能是不一致的。
（四）打通金融业课税链条
《征求意见稿》第八条、第十二条、第二十条、第二十二条中均提到了金融业的课税问题，其中第八条界定金融商品为应税交易，第十二条界定了存款利息为非应税交易，第二十条界定了购进金融商品支付或者负担的增值税税额为进项税额，第二十二条界定了购进贷款服务对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。由于金融业的应税范围包括金融商品以及金融服务，根据目前增值税的相关法律规定，购进金融服务允许全额抵扣，金融商品为差额计税。但是根据《征求意见稿》第二十条，进项税额是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额，以上规定并没有明确纳税人购进的金融商品抵扣的金额为差额计税的进项税额还是全额计税的进项税额，纳税人难以确定。建议予以明确购进的金融服务为全额抵扣的进项税额，而购进金融商品为差额计税。此外，由于第十二条界定了存款利息为非应税交易范围，因此不存在开具增值税发票的相关问题，但是第二十二条界定购进贷款服务对应的进项不得从销项税额中抵扣，意味着贷款服务是增值税的应税范围，仅是不允许进项税额抵扣，但必须开具增值税发票，否则购买方纳税人无法在企业所得税税前列支财务费用。因此，建议在实施条例中明确应税相关的发票管理问题，避免纳税人无法取得发票，增加税收负担。
（五）准确界定混合销售及兼营
《征求意见稿》第二十六条、二十七条分别界定了原增值税政策中规定的兼营及混合销售行为。第二十六条规定，适用不同税率或者征税率的应税交易，应分别核算，未分别核算的从高计征。按不同税率进行分别核算是兼营的税务处理方式，因为并不存在多档征税率，因此建议修改为适用不同税率或者适用税率与征收率不同的应税交易分别核算。第二十七条规定，纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率。一项交易涉及不同税率时从主适用税率计税是混合销售的税务处理方式，因为混合销售应该包含两档及两档以上税率或者征收率，因此建议修改为纳税人一项应税交易涉及两个（含）以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率。同时，应该在实施条例中明确从主的界定原则，建议按照合同金额中占比高的业务适用主税率。
（六）取消增值税预征制度
《征求意见稿》第三十四条规定，增值税纳税地点有固定生产场所的纳税人应当向机构所在地主管税务机关申报纳税，无固定生产经营场所的纳税人应向交易发生地主管税务机关申报纳税。例如建筑业，由于项目当地构成了固定生产场所，因此在项目当地纳税，避免回机构所在地纳税的不便，也补充当地税源。同时，鉴于可以在机构所在地征税，建议取消增值税预征制度，避免出现纳税人并未产生纳税额，但需要预征，增加不必要的税收负担及退税成本。但需要关注的是，由于建筑业有资质管理的要求，即使取消了预征制度，其根据发票主体与合同主体一致的原则还需要在母公司或总公司对建设方开具发票，因此，建议第三十四条中的汇总缴税以及第三十八条的合并纳税可以在批准权限上适当放宽，以解决总分机构平衡税负的问题，从而确保既取消预征制度，避免征收过头税，又稳定地方税源，同时还平衡企业集团的总体税收负担。
（七）扩大无偿赠送的免税范围
《征求意见稿》第十一条规定，单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品视同应税交易，但用于公益事业的除外，这意味着无偿赠送视同应税交易，但是公益事业的赠送不视同应税交易。首先，建议在实施条例中明确公益事业的范围，尤其是“三供一业”（企业的供水、供电、供热和物业管理）等由企业无偿转移给地方之后能够视同公益事业予以免税。此外在《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部、税务总局、国务院扶贫办公告2019年第55号）所规定的832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县（新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策）和建档立卡贫困村允许扶贫捐赠免征增值税的范围基础上，建议进一步扩大西部扶贫项目纳入免税的公益事业范围。其次，对于个人赠送无形资产、不动产或者金融商品的视同应税交易，应该排除父母、子女、祖父母、外祖父母等直系亲属间的赠与以及法定继承人的赠与为视同应税交易。再次，还应该考虑到“处僵治困”的过程中有大量的资产处置行为，目前没有豁免视同应税交易，会增加企业改制的成本，建议予以免税。最后，还应该考虑到交易行为的多样性，一些在销售货物的同时给予的赠送礼物或积分送礼，应根据销售货物的对价进行组合销售计税，不再额外对赠品予以视同交易计税，以促进消费。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第3期。）
18 March 2020
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