我国个人所得税税收管辖权问题研究
张京萍 刘晶晶 高冬梅
中央财经大学财政税务学院
北京市统计局专项调查处
税收管辖权是国家主权的重要组成部分，是一国在税收领域的主权，体现了一国征税权力所能达到的范围。根据国家主权行使范围的属人原则和属地原则，所得税的税收管辖权也被分为居民税收管辖权和来源地税收管辖权。居民税收管辖权将本国居民纳税人的全球范围所得纳入征税范围，反映了纳税人的负担能力，符合所得课税的量能负担原则，体现了税收公平；来源地税收管辖权不考虑居民身份和资本来源，对来源于本国境内的所得征税，非居民纳税人在开展跨国经济活动取得所得的过程中，享受了所得来源地的公共福利，理应负担相应的公共成本，符合所得课税的受益原则，体现了税收中性。
2019年1月1日我国正式实施的《个人所得税法》（以下简称“新税法”）在税收管辖权的确定规则方面有较大改进，但在一些具体细节上需要进一步研究和完善，以更好地维护我国在个人所得税方面的税收权益。
一、我国个人所得税税收管辖权确定规则分析
（一）居民税收管辖权和居民个人身份的认定
居民税收管辖权确定规则主要体现在对居民纳税人身份的认定标准上。我国个人所得税关于居民个人身份的认定采用住所和居住时间两个标准，这也是世界上大多数国家的做法。新税法引入了“居民个人”的用语并对这一用语进行了定义，法律条文的表达更为准确和规范。在住所标准上新税法与原税法保持了一致，在居住时间标准上新税法作了调整和修订，使其更加符合国际惯例，更好地维护我国税收权益。但是，这两个认定标准都有待进一步细化和完善。
1.“居民个人”的法律用语更为规范，但住所标准有待细化。新税法在法律用语上引入了“居民个人”的概念并对此进行了定义，法律条文的表达更为准确和规范，阐明了居民税收管辖权的行使范围和居民个人的纳税义务范围。但是，在认定居民个人身份的住所标准方面，《个人所得税法实施条例》（以下简称“新条例”）依然沿用了“习惯性居住”原则，但对其内涵缺乏详细解释，民法中的“住所”概念可否移用至税法中不甚明确。特别是对于外籍个人，户籍的概念模糊不清，是否以拥有我国公安部签发的《外国人永久居留证》作为认定标准，没有明确。关于“家庭”和“经济利益关系”，其内涵也不够明确，缺乏清晰的边界。例如，家庭的单位与成员、经济利益关系的缘由和类型等没有详细说明，可能会造成执行中的困难。特别是对于那些在中国境内有户籍和住所但因家庭、工作等原因长期定居国外的中国个人以及长期在中国工作、生活的外籍个人，新条例对“习惯性居住”的内涵没有详细的解释，不利于这一类个人的纳税遵从，同时也容易引起与其他国家居民税收管辖权的冲突。
2.居住时间上的183天标准符合国际惯例，但计算方法可再完善。在认定居民个人身份的居住时间标准方面，新税法采用了大多数国家通用的“183天规则”，将原365天标准调整为183天标准，同时明确了纳税年度，即自公历一月一日起至十二月三十一日止，并取消了“临时离境”的概念。新税法的183天标准符合世界上大多数国家的做法，体现了国际惯例。但是，183天标准在计算方法和衡量标准上因过于简单而存在缺陷，容易被无住所个人利用——通过居住时间的筹划安排规避构成我国个人所得税的居民个人，难以真实反映无住所个人因实际居住时间而与我国居民税收管辖权发生联系的密切程度。在实际中，无住所个人可以选择在一个纳税年度内居住即将满183天的临近时间点离境，以避免成为我国个人所得税的居民个人。例如，假定某外籍个人A在我国第一年居住了300天，第二年居住了150天，第三年居住了150天，根据现行的183天标准，我国税务机关只能认定A在第一年为我国个人所得税的居民个人，不能认定其在第二年和第三年为我国个人所得税的居民个人。但如果平均计算的话，A在三个连续的纳税年度内平均每个纳税年度居住时间为200天，均超过了183天。也就是说，从平均居住时间看，A在这三个纳税年度均已达到183天标准，足以说明其与我国居民税收管辖权发生联系的密切程度。可见，由于在183天的计算方法和衡量标准上缺乏追溯与联动机制，导致无住所个人可以通过居住时间的筹划安排规避构成我国个人所得税的居民个人，有可能使我国税收权益由此而受到损害。
（二）来源地税收管辖权和所得来源地的认定
来源地税收管辖权确定规则主要体现在对各种不同项目所得的来源地认定标准上。新条例第三条对个人来源于中国境内的所得进行了解释，与原条例的规定相比，这一解释在前后顺序以及某些文字表述上有变动，但无实质性变化。新条例关于所得来源地的规定主要存在如下问题：
1.经营所得的来源地认定标准不明。新税法第二条将个人所得分为九个项目。新条例第三条对新税法中的工资、薪金所得，劳务报酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得以及转让财产所得的来源地认定标准作出了规定。此外，财政部和税务总局2019年第35号公告进一步明确了董事费、监事费、高管人员工资薪金、奖金和股权激励或者其他类似报酬以及稿酬所得的来源地认定标准，即根据此类所得的性质，按照支付地或负担地原则来确定。但新条例第三条关于所得来源地的所得项目与新税法第二条关于个人所得税征税范围的所得项目并不完全吻合，税法中的“经营所得”在实施条例第三条关于所得来源地的解释中仍未见明确。随着我国对外开放的深入，外籍个人在我国从事经济活动的情况日益增多，非居民个人在我国开展经营活动的情况也会越来越多，新条例缺少对经营所得项目来源地的解释，不利于我国税务机关根据所得来源地确认规则对其行使税收管辖权，对这类所得进行税收征管。
2.在某些项目所得的来源地认定标准上个人所得税与企业所得税存在差异。关于企业所得来源地的确定原则，我国《企业所得税法实施条例》第七条进行了解释。比较新条例第三条和《企业所得税法实施条例》第七条关于所得来源地的确定原则，二者对租金所得、特许权使用费所得、转让财产所得中的动产转让所得三个所得项目的来源地认定标准存在差异。同样是确定来源地税收管辖权，两个所得税关于所得来源地的认定标准却不同，从理论上讲影响税收制度的公平性，在实际中可能诱发纳税人的避税活动。
（1）关于租金所得和特许权使用费所得的来源地认定标准。对此，企业所得税采用负担地或支付地标准，即所得来源地“按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定”；而个人所得税则采用使用地标准，即“将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得”或者“许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得”为来源于我国境内所得。这一差异在实际中可能诱发纳税人的避税行为。以租金为例，假定我国居民企业A从某一外国的居民企业B租入机器设备，由居民企业A位于该外国的分支机构使用，由于租金是由我国的居民企业A支付的，根据我国企业所得税的支付地原则，B企业的该项租金所得应被认定为来源于我国境内，并就该项所得向我国缴纳企业所得税。但是，如果该外国的居民企业B先将机器设备租给其国内的居民个人C，再由C出租给A并由A位于该外国的分支机构使用，根据我国个人所得税的使用地原则，由于机器设备的使用地不在我国境内，那么我国对该外国的居民个人C的此项租金所得就没有征税权。外国居民企业B通过这一安排规避了在我国的纳税义务。
同样，关于特许权使用费所得的来源地认定标准，两个所得税规定的不一致也会带来类似的问题。例如，某外国居民企业B将其拥有的某项专利技术授权给我国居民企业A并由A在境外的分支机构使用，特许权使用费由居民企业A支付，根据《企业所得税法》的规定，该项所得将会被认定为来源于中国境内的所得。但是如果该外国居民企业B先将此项专利技术转让给某一外国居民个人C，再由C授权给我国居民企业A并由A在境外的分支机构使用，根据《个人所得税法》的规定，由于此项专利技术的使用地不在我国境内，该项所得不会被认定为来源于中国境内的所得，从而规避了在我国的纳税义务。
（2）关于财产转让所得中的动产转让所得的来源地认定标准。对此，企业所得税采用转让者所在地标准，即“动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定”，但其中，“权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定”；而个人所得税则是采用转让行为发生地标准，即来源于中国境内的所得为“在中国境内转让”除不动产以外的其他财产，对权益性投资资产转让所得没有特别解释。对相同所得项目的来源地认定，个人所得税和企业所得税却采用了不同的标准，这也为纳税人提供了避税安排的可能性。
二、完善我国个人所得税税收管辖权确定规则的建议
（一）完善居民税收管辖权确定规则
1.细化住所的认定标准，在解释中引入重要利益中心原则。建议对新条例第二条中的“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”一语中的相关概念作进一步的细化解释。所谓“在中国境内习惯性居住”应理解为永久性住所，即个人在中国境外学习、工作、探亲、旅游等活动结束后仍然要返回中国境内居住，而不是指在中国境内实际居住。在对“户籍、家庭、经济利益关系”等概念的解释中，可以考虑采用《经济合作与发展组织关于对所得和财产的税收协定范本》（以下简称《OECD 范本》）、《联合国关于发达国家和发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称《UN 范本》）中的“重要利益中心原则”，综合考虑各方面因素判断个人的“重要利益中心”是否在中国境内，如果个人的“重要利益中心”在中国境内则认定其在中国境内有住所。综合考虑的因素可以包括：是否拥有中国户籍，包括是否拥有《外国人永久居留证》；主要家庭成员是否在中国定居；主要社会活动是否在中国境内开展；是否在中国拥有全日制工作；主要经济活动地是否在中国；等等。
2.在居住时间标准的认定上引入追溯与联动机制。关于183天居住时间标准，建议在计算方法上引入追溯与联动机制，在判断外籍个人当年在中国境内居住时间是否满183天的标准时，不仅考虑外籍个人当年在中国境内的居住时间，还应往前追溯考虑相邻的数个年度内在中国境内的居住时间，同时将一个纳税年度内的简单计算方法改为数个纳税年度内联动平均计算的方法。比如，将新税法第一条“一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天”改为“三个连续的纳税年度内平均每个纳税年度在中国境内居住累计满一百八十三天”。这样不仅能够充分反映外籍个人在我国真实的居住意愿，体现个人在居住时间方面与我国居民税收管辖权发生联系的密切程度，同时也增加了其人为规避我国居民个人身份的难度，有效保护我国的税收权益。
（二）完善来源地税收管辖权确定规则
1.明确经营所得来源地认定标准。个人从事生产经营活动而取得的经营所得的来源地认定标准在新条例中未见明确，建议明确按照经营活动发生地确定。对于经营活动发生地的认定，可以采用《企业所得税法》中的“机构、场所”的概念和标准。非居民个人通过中国境内机构、场所开展经营活动取得的所得，以及发生在中国境外但与其在中国境内所设机构、场所有实际联系的所得，应为来源于中国境内的所得。非居民个人委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动，包括委托单位或者个人经常代其签订合同或在合同订立过程中发挥主要作用，该营业代理人应视为非居民个人在中国境内设立的机构、场所。
2.协调和统一个人所得税与企业所得税的所得来源地认定标准。对于租金所得、特许权使用费所得以及财产转让所得中的动产转让所得的来源地认定标准，比较而言，企业所得税的规定更接近国际惯例，也体现了国际税收协定相关条款的一般规则。为了防止出现被纳税人利用进行避税安排侵蚀我国税基，建议以企业所得税的规定为基础，结合《OECD范本》和《UN范本》相关条款的来源地规则，对个人所得税的相关规定进行协调和修订。具体而言，来源于中国境内、境外的所得，建议按照以下原则确定：（1）租金所得、特许权使用费所得，按照支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照支付所得的个人的住所地确定；（2）动产转让所得按照转让动产的个人的住所地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第3期。）
6 April 2020
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