协调与衔接：《民法典》实施对税法的影响
熊 伟 刘 珊
武汉大学法学院
武汉大学法学博士后流动站
《民法典》被誉为“社会生活的百科全书”，其规范的是最基本的社会关系，涉及物权、合同、人格权、婚姻家庭、继承和侵权责任等相关领域。可以预见，《民法典》的实施必然对税法理念的更新、税收法治立场的澄清、税收制度的优化、税务执法规则的完善，乃至整个税法体系产生深远影响。随着我国税收法定原则的落实，税法在理念、原则、规范、概念、制度等层面，应与《民法典》做好协调和衔接。
一、税法与《民法典》协调和衔接的必要性
税法与《民法典》的协调和衔接是实现税收法治的重要环节。厘清税法与《民法典》之间的关系，是中国特色社会主义市场经济体制下强化税收法治建设的直接要求。税法与《民法典》协调与衔接的必要性可以概括为以下几点。
第一，就法律秩序而言，税法与《民法典》相互协调，可以使法律更具规范性、权威性，从而使市场主体有更稳定的预期，能够从容安排自身的经济行为和纳税活动。这是因为，在同一法律体系中，民法规范在先，税法规范在后，二者处于不同层次。例如，《民法典》中的“物权”编规定了物权设立、变更、转让和消灭等制度，而纳税义务的产生、变更和消灭以物权取得、变更和消灭为基础。
第二，就主客体而言，课税的对象可以是私法上的行为本身，更多则是依私法上的行为所产生的经济后果，如财产、所得等。然而，所得的取得，无不依私法行为之实施。换言之，私法行为为所得取得之原因。私法行为落实于税法领域，其效果是否质变，以及私法行为是否存在缺陷，对税法的实施无疑存在影响（杨小强，1999）。在征税实践中，民事法律关系是税收法律关系产生的前提和基础，纳税人既是税收法律关系的主体，也是民事法律关系的主体，纳税主体制度理应与民事主体制度保持基本一致。税法中的各类应纳税收入，通常是纳税人从事民事交易活动所获取；税法的调整对象也是纳税人从事民事交易活动的结果。故此，税法规范有必要与民法规范进行有效衔接。
事实上，税法规范与民法规范早已产生交集。一方面，税法规范中包含着民法规范。例如，税务机关依据《合同法》行使税收撤销权、税收代位权。另一方面，税法规范也会出现在民法规范中。例如，在《民法典》出台之前，《民法总则》第四十三条中明确规定了财产代管人对于失踪人所欠税款、债务和其他应付费用的支付责任。
二、税法与《民法典》协调和衔接的价值目标
税法与《民法典》协调和衔接的价值目标具体表现为澄清税收法治的基本立场、提供税收立法的思维捷径、增强税收政策制定的针对性、指引税收行政执法规则的优化等。
（一）澄清税收法治的基本立场
在加快推进国家治理体系和治理能力现代化、优化营商环境等时代背景下，我国民事立法演进与国家治理进程具有深层次互动关系，《民法典》编纂是国家治理现代化转型在法治领域的具体投射（郭洁 等，2020）。《民法典》所维护的民商事交易秩序，《民法典》所确立的权利保护、契约自由、意思自治等原则，应当得到其他部门法领域的尊重，包括税法。公法对私法的介入应当审慎有度，公权应当尊重私权。这是法治国家的基本要求。因此，必须严格落实税收法定原则，坚持依法课税，切实保障民事主体的财产权。
（二）提供税收立法的思维捷径
《民法典》作为我国第一部以法典命名的法律，为科学立法、民主立法树立了标杆，也为构建税法体系提供了很好的参照。在立法方面，《民法典》采用“总则—分则”的体例结构，为我国未来“税法典”的制定提供了借鉴。民事债务发生、变更、履行、担保和消灭的动态过程，也可以作为纳税义务发生、变更、履行、担保和消灭的借鉴，为完善税收立法提供思维捷径。
（三）增强税法调整的针对性
税收法律关系以民事法律关系的存在为基础。随着《民法典》的出台与实施，税法理当根据基础法律关系的变动，及时作出相应的调整。《民法典》积极关注社会实践难题，将个人信息保护、环境保护、人工智能、电子商务和数字经济等新问题、新趋势纳入其中，税法调整也应当密切跟进，适应新时代经济形势和技术发展的需要，提升税法的时效性与针对性。
（四）指引税收行政执法规则的优化
税务机关消化吸收《民法典》中的相关条款知识，有利于指引税务机关优化行政执法实体规则和程序规则，以便从容应对税法解释与适用难题，确保税收行政执法的准确性，防范税收行政执法风险。《民法典》中专门对电子商务、网络交易等新型交易活动作出了规范，明确了电子合同签订与履行的基本规则，确立了数字经济下网络交易发生的时间及地点，无疑有益于网络交易行为课税规则的建立。此次《民法典》分别对代位权、撤销权作出的新规定，也将影响税务机关在税收征管实践中代位权与撤销权的行使。此外，鉴于《民法典》首次引入“人格权”编，强调对民事主体人格权的保护，税收执法过程中应特别注意程序的合法性，避免侵害纳税人的名誉权、荣誉权、隐私权等人格权利。
三、税法与《民法典》协调和衔接的具体展开
（一）秉持的理念层面
探讨税法与《民法典》的协调与衔接，应该秉持正确处理两者关系的理念，那就是税法应当尊重《民法典》。这是因为：对于社会经济活动而言，第一次介入调整的是民法，其首先要确认相关主体的权利和义务；而税法发挥着二次调节的作用，其计税依据建立在民法规范对财产和所得的归属、流转、金额等方面的确认之上。此外，有关交易性质及其法律效果的判断，税法原则上也应当尊重民法的结论。这也就是说，一般情况下，民事交易行为及其产生的经济效果，在定性分类、权属确定和效力判断方面，税法上的评价与民法上的结论并不会产生差异。只有在特殊情况下，由于民事交易主体损害国家财政税收利益，才有必要基于反避税的立场，对民事交易活动作出有别于民法规范的判断。事实上，现行税法已经在有意识地与民法规范保持一致，但伴随此次《民法典》中有多处对税收问题作出规定，未来还应积极解决税法的适配性问题。
（二）遵循的原则层面
民法对税法具有主导性，但税法基于自身的规范保护目的也强调独立自主（杨小强，2020）。尽管面对民事交易行为及其产生的经济效果，税法与民法评价的是同一对象，但在一定条件下对同一事实税法会作出不同于民法的评价，以防止权利滥用导致税收不公平，对滥用民法意思自由的税法效果予以调整（韦国庆，2018）。与《民法典》所追求的私法自治和公平正义不同，税法追求分配正义、税收正义和便利稽征，因此，税法遵从的实质课税原则与民法恪守的意思自治原则，二者之间必然存在一定的冲突与矛盾。
如前所述，民事交易性质的认定势必直接影响税法的交易定性。一般情形下，民事交易性质的认定以意思自治为原则，而税法的交易定性则需要考虑经济实质。当交易形式与经济实质相一致时，税法可以直接认可民法对民事交易性质的认定；当交易形式与经济实质相背离时，如果交易主体存在权利滥用或者违反诚实信用原则的情形，为维护税法的价值目标，实质课税原则便有适用的空间。根据实质课税原则，对课税事实的认定，不能仅仅按其表面上所表现出的法律关系，而应深入其经济实质进行考量。只不过，由于实质课税原则对纳税人的预期影响较大，如果不对其适用范围加以限制，可能会对民事交易秩序造成负面影响。因此，在尊重纳税人的自由意志和维护税收利益之间，有必要建立一种平衡机制，既要防范纳税人的权利滥用，也要防止税务机关的权力滥用。
（三）交集的规范层面
《民法典》中有不少条款对税收问题作出了具体规定，当然，也存在虽未直接规定，但是相关规定可能与税收问题产生交集。那么我们需要思考的问题是，这些条款与现行税法体系是否协调？税法应当如何衔接？无疑，对这些问题的回答，将有利于进一步厘清税法与《民法典》的关系。
1.关于民事主体。《民法典》第二条将民事主体划分为“自然人、法人和非法人组织”，税法中对纳税人的分类应尽可能与民事主体的划分保持一致。如果不能完全保持一致，税法就需要考虑建立一个相对完整的、独立的分类标准，以确保能够涵盖全体纳税人。
2.关于民事客体。《民法典》第一百二十七条明确将“数据、网络虚拟财产”等作为民事客体加以保护。如此一来，凡是涉及数据、网络虚拟财产的取得、转让等情形，税法上都可以考虑对其进行征税，这就意味着税收征税对象的范围将进一步扩大。若是通过有偿转让数据、网络虚拟财产的，转让主体可能负有增值税纳税义务；若是无偿取得数据、网络虚拟财产的，受让主体则可能负有所得税纳税义务。
3.关于家庭关系。根据《民法典》第十六条，涉及继承遗产和接受赠与等事宜时，胎儿应被视为具有民事权利能力。倘若如此，我国现行的所得税、契税、房产税等税种的纳税主体就应当有所调整。除此以外，《民法典》的“婚姻家庭”编根据共同生活标准对家庭成员进行了界定，这为个人所得税专项附加扣除中家庭成员范围的界定，以及未来以家庭为单位的征管模式改革提供了重要依据（翁武耀，2020）。
4.关于税收优先权。根据《民法典》第一千一百五十九条和第一千一百六十一条，税收优先于继承人的遗产继承权和受遗赠权，但缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人不受此限制。从这一规定可以看出，《民法典》对税收优先权作出了新规定。在此背景下，考虑到要与民法更好地衔接，《税收征管法》需要作出调整，将《民法典》中有关税收优先权的新规定吸纳进来，在原第四十五条规定的基础上，增加一款规定，即“税收优先于继承人的遗产继承权和受遗赠权，但缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人不受此限制”。
5.关于企业注销中的税收。现行的税法体系中明确规定了税务注销制度，但事实上税务注销并没有注销任何事物，只是税款的清算程序，纳税人本身并不会因为登记与否发生任何改变。从便利与效益的角度而言，可考虑将税务注销程序与企业注销程序进行衔接。与此同时，根据《民法典》第六十八条、第七十条，公司法人在解散时应当成立清算小组，对公司经营期间全部的债权债务进行清算，清算的目的便是充分运用现有的公司财产确保民事债权债务关系消灭，以及公法上的债权债务亦同时消灭。那么，在这个程序之中，如果清算义务人不履行或者怠于履行清算义务，导致国家税收利益受损，税务机关能否依据《民法典》中的相关规定直接要求清算义务人承担法律责任，依法履行清算义务？实践中有不少公司法人并没有经过清算就已经解散而不复存在，如果出现这种情况，公法上的税收债权利益如何保障，税务机关能否要求公司股东承担责任？现行的税法规则并没有考虑到类似问题，目前仍然找不到解决上述问题的法律依据。因此，有必要将《民法典》中规定的公司法人注销程序、清算程序与税务注销程序进行结合，赋予税务机关同其他民事债权主体参与清算程序、公平受偿的权利。
6.关于遗产处理中的税收。《民法典》第一千一百六十一条明确规定：“继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。”由于现行税法仅规定了继承土地、房屋不动产的契税缴纳义务，并没有涉及被继承人其他欠税的缴纳义务，因此，《民法典》中有关继承的规则应纳入税法体系，以促进二者间的衔接。
7.关于税收代位权和撤销权的行使。《税收征管法》第五十条中关于税收代位权和撤销权的规定，是以《合同法》为依据的。鉴于《民法典》第五百三十五条、第五百三十八条和第五百三十九条分别更新了代位权和撤销权规则，现行的《税收征管法》也应随之作出调整，以保持与《民法典》上述条款的一致性与协调性。
（四）概念的通用层面
《民法典》对民事主体、民事交易的基本概念作出了规定，税法作为二次调整的法律规范，以民事交易活动为基础，借用民法概念不可避免。事实上，目前我国的税法中存在大量来自民法的概念，同一概念能否作同一理解？当两者的文字表达不一致时，如何基于法律原理对二者进行统筹？当二者的文字表述完全一致时，是否有必要基于法律立场的不同，而作出适当的不同解释？这些都是需要解决的问题，关乎到税法是否可以更好地与《民法典》进行协调。
有学者认为，基于税法的确定性与可预测性的考量，税法不应对民法概念形成过多的依赖，因此，形成税法独有的概念体系，以例外性的民法概念的适用作为补充似乎更符合税收法律主义的要求（汤洁茵，2008）。这种主张固然可以最大程度上保持税法的完整性和自洽性，但也会让税法越来越封闭。更为重要的是，一旦隔断税法与民法体系的联系，必然会增加税法理解与适用的难度，不利于税法知识的普及和税法遵从度的提升。因此，还是有必要保持税法的适当开放性。如果没有特殊理由，税法应尽可能尊重民法的结论。
与此相适应，在解释税法的固有概念时，当然可以依据税法自身赋予的本意，维持税法的独立属性。但当解释税法借用概念时，则应尽可能遵从《民法典》的相关规定，在文义范围之内作最符合立法目的的解释，尽可能少动用实质课税原则。实质课税原则下不应对借用概念作不同于其在私法上本身的概念意涵（董梅，2016），否则很可能破坏法律秩序的统一性和权威性。
（五）制度的借鉴层面
随着《民法典》的制定，有关税法与《民法典》二者关系的反思与日俱增，其中不乏涉及民事主体与纳税主体的衔接、民事行为与应税行为的衔接、民事程序规则与税务执法程序的衔接、民事责任与税法责任的衔接等问题。尽管民事制度与税收制度的性质不同，但二者在形式上具有一定的关联性。例如，税收与民事债权都发生在特定主体之间，都属于与金钱有关的请求权，其发生和演变的过程具有一定的相似性，那也就产生了制度上相互借鉴的可能。
在现行税法体系下，优先权、代位权、撤销权、连带责任、担保等民法规则已经得到运用。为促进税法的体系化，也为了弥补税法体系的缺漏，还应扩大学习和借鉴的范围，将更多的《民法典》中的债务承担、连带责任等规则引入税法。例如，合伙人对合伙企业的欠税，可引入补充责任的概念，合伙财产不足以偿还的，由合伙人承担偿还责任；对第三人代为清偿税款的情形，可引入债务承担的概念，扩大税款清偿的财产及信用基础；对不进行企业清算导致税款无法追缴的，可引入清算赔偿责任的概念，让清算义务人承担赔偿责任；增值税纳税人当期进项税额大于销项税额的，应允许纳税人行使抵销权，抵销同类应纳税额。可见，《民法典》为税法提供了丰富的学习素材，税收立法和政策制定应予以充分吸纳。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第1期。）
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