对我国房地产税改革的几点思考
李本贵
国家税务总局税收科学研究所
从2003年10月党的十六届三中全会提出“条件具备时对不动产开征统一规范的物业税”，到2018年3月召开的第十三届全国人大一次会议的政府工作报告中强调要“稳妥推进房地产税立法”，房地产税改革经历了由物业税回归房地产税的名称变化、上海市和重庆市两地试点改革，到立法先行、稳妥推进的新阶段。社会各届对房地产税改革关注较多，理论界也从不同角度对房地产税改革的相关问题进行了大量研究。由于房地产税下一步改革的核心是对个人自住房是否征收房产税和城镇土地使用税，所以，房地产税改革涉及公民的切身利益，决策层对房地产税改革极为慎重。笔者认为，应客观认识房地产税的职能作用，防止将房地产税的功能泛化，要借鉴国际经验，适应中国经济社会发展新形势，充分考虑可能性和可行性，分步适时实施房地产税改革。
正确认识房地产税的职能作用
现实生活中，人们可能会寄予房地产税很多良好的愿望，如调节房地产价格，调节财富分配，等等。从理论上分析，只要课税对象、纳税人、计税依据、税率等税制要素基本确定，房地产税就会客观地发挥其职能作用，而不会以人的意志为转移。房地产税属于财产税，作为对房地产存量课税的税种，其职能作用也是客观的。为避免在政策制定时让房地产税发挥其力所不及的职能作用，有必要从理论上客观分析房地产税的职能作用。
一是房地产税天然属于地方税种，是地方政府筹集财政收入的重要税种。由于房地产属于不动产，其价值的高低除与房地产本身的大小和质量有关外，还很大程度上由房地产所在地政府提供的交通、就业机会、生态环境、商业设施、医疗教育及社会治安等公共服务所决定。地方政府为房地产所有者提供了公共服务，不动产所有者理所当然地应以缴纳税收的形式来为这种服务付费，如果有的房地产不用缴税，其他房地产就会承担更重的税收负担，从这个逻辑上讲，房地产税应该是普遍征收的税种。房地产税负担的高低，从形式上由地方政府来决定，但客观也会受地方政府提供的服务的影响。另外，房地产价格受纳税人经济状况的影响较小，且以纳税年度为征收周期，可以为地方政府提供稳定的收入来源。
二是房地产税有利于税负公平。从税负公平的角度看，纳税人占有房地产的多少及总价值的高低，在一定程度上反映纳税人拥有的财富水平和税收负担能力。按照房地产的多少或者价值的高低来课税，体现了公平课税的原则。在市场经济体制下，作为一个经济人，个人或者家庭的住房价值的高低一般会与个人或者家庭的收入相匹配，但也不排除有的人或者家庭收入虽然不高，但在其他方面节省费用，住进与其收入水平不相匹配的住房。在一些极端的情况下，可能不一定体现纳税人的负担能力。例如，有些个人，由于继承或者是过去的积累而拥有价值较高的住房，但目前收入减少，可能会缺乏税收负担能力。但房地产税课征的对象是房地产，其税负的高低是以住房地产的价值决定的，不能因为房地产拥有者收入低而免税或者减税，这对其他纳税人也是不公平的。
三是适度的房地产税是税制体系的必要补充。由于房地产除了有使用价值外，还可以带来收入，在一定条件下，还有保值或增值的作用。如果不对房地产课税，只对所得和消费课税，房地产拥有者税负较轻，会导致税负横向不公平，社会资本会更多地投向房地产，不利于正确引导社会投资，不利于实体经济的发展。同样，如果只对经营性房地产征税，不对非经营性房产课税，也不利于税负公平。另外，通过房地产税的征收管理，也会对其他税种的管理起到交叉检查的作用。当然，如果对房地产过度征税，也不利于社会个人的财富积累。因此，适度的房地产税是税制体系的必要补充。
四是征收管理相对简便。房地产是不动产，无法移动也无法隐藏。房地产的大小、所在地、成交价格和建筑成本有相关的记录，在市场经济条件下，由于存在公平的交易市场，其价格也相对透明。不管是采取何种房地产价格评估方法，税基都比较容易把握，也不容易出现遗漏的情况。但是，如果在经济社会欠发达、个人收入水平不高的情况下，对一些低收入群体的自用房地产征税，可能会面临一些征收的困难。
从房地产税的职能作用看，房地产税是地方政府筹集财政收入的重要税种，应是普遍征收的税种。纳税人拥有的房地产价值的高低，直接反映了纳税人的税收负担能力，对纳税人的房地产价值征税，也有利于税收负担公平，对房地产征税，征收管理也相对简单，但前提是纳税人有相应的负担能力。
客观认识我国目前的房地产税制度
我国目前对房地产课税的制度，从房地产的设计、开发、销售、使用、维护、再销售等环节看，与其他一般商品相比，在开发环节征了耕地占用税、土地增值税；在销售环节除正常征收增值税外，还要征收契税；在使用环节，对于经营性房地产要征收城镇土地使用税和房产税。目前，对于个人的住宅或院落免征城镇土地使用税，对个人自用的住宅暂免征收房产税。笔者认为，对于我国现行的房地产税制度评价，必须放在我国目前还处于社会主义初级阶段，城镇化刚开始起步，社会整体经济发展水平还处于小康阶段这一大背景下审视。不可盲目超越经济社会发展现实，苛求税收制度的完善，应客观、现实地看待目前的房地产税收制度。
一是保障了国家的财政收入。2018年，与土地和房地产直接相关的契税、土地增值税、房产税、耕地占用税和城镇土地使用税等税种的税收收入共计17 968亿元，占全国税收总收入的11.49%，2019年上述税种的税收收入为19 251亿元，占全国税收总收入的12.18%，这还不包括与房地产直接相关行业或个人缴纳的增值税、所得税（企业所得税或个人所得税）等税种的收入，也不包括地方政府取得的土地出让金。因此，从保障各级政府财政收入的角度看，我国现有的房地产税制度是成功的。
二是有利于征收管理。我国设计房地产税收制度时，选在开发环节和交易环节设置税种，在征收管理上卡住现金流动性较好的开发和交易环节，降低了征收管理的难度。在税种的具体设计上，虽然土地增值税为了调控目的在设计上稍显复杂，但在其他税种的设计上都是采取有利于征收管理的原则。耕地占用税和城镇土地使用税都是直接按面积征收，按每平方米确定税额标准和幅度，由地方政府确定具体的适用税额，地方政府也多是按片区确定税额，避免了确定土地价格的繁琐和麻烦。房产税按房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳，对没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定；房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。同时，对按房产原值和房租征税的，分别设定了不同的税率。房产税的计税依据采取了最易获得的方式，避免了对房产进行评估的麻烦。契税则是在交易环节征税，按房地产交易价格计算。因此，我国直接与房地产相关的税种，从征管的角度看，都采取了化繁就简、有利于征收管理的举措，有利于保障税收收入。
三是采取了先易后难的策略。在对房地产征税的过程中，最大的难点是对个人住房征收城镇土地使用税和对个人自用住宅征收房产税，但在城镇土地使用税和房产税的制度设计上，对个人住房和院落免征城镇土地使用税，对个人自用的住宅免征房产税，但对个人住房用于出租的，则按租金征收房产税，既避免了征管上的困难，又从政策上留有余地，有利于城镇土地使用税和房产税相关政策的全面实施。
四是积极试点探索。我国税制改革的重要经验就是先在部分地区、部分行业试点，取得经验后再逐步推开，房地产税改革也不例外。2011年1月28日起，上海市、重庆市开始试点个人住房房产税改革。上海市个人住房房产税的征收对象为本市居民新购房且属于第二套及以上住房和非本市居民新购房，暂以交易价格为计税依据，条件成熟后以评估价为计税依据，税率为0.6%。重庆市个人住房房产税征收对象是独栋别墅、高档公寓，以及无工作、无户口、无投资人员所购二套房，暂以交易价格为计税依据，条件成熟后以评估价为计税依据，税率为0.5%～1.2%。上述两市改革试点了完全不同的课征对象，尽管试点的经验还在总结中，但也显示出决策层要科学制订房产税改革方案的决心和对房地产税改革的重视与慎重。
总体上看，我国的房地产税收制度保障了财政收入，在筹集财政收入的同时，还在与房地产相关的各个税种中，设置了一系列的税收优惠措施，对于保障房、与老百姓生活密切相关的行业、需要鼓励的产业和行业的用地和用房给予了税收优惠政策，体现了政策导向。我国的房地产税收制度有利于征收管理，并采取了先易后难的税制设计思路，在上海市和重庆市试点不同的征税方式，积极探索房产税的改革方向和方法。对于我国的房地产税制度，理论界也形成了共识性的看法，即房地产开发和交易环节的税收负担重，房地产保有环节的税负轻。笔者认为，我国的房产税制度及其改革是适应中国经济社会发展的现实需要的，房地产开发和交易环节税收负担重，保有环节税负轻，这也是与中国目前间接税比重较高、直接税比重较低的总的税制结构特点是一致的。税制没有优劣之分，判断其好坏，只能看这一税制是否适应经济社会现实。客观评价我国目前的房地产税制度，既不能低估其取得的成绩，也不能回避其存在的问题。
充分把握国外房地产税的特点
从世界范围看，房地产税是一个历史悠久的税种。目前，许多国家都开征了不同形式的房地产税。OECD的38个成员国中，除比利时、以色列外，其他国家都开征不同形式的房地产税；欧盟27个成员国中，只有马耳他、塞浦路斯没有开征房地产税；G20成员国中，只有南非没有开征房地产税；金砖国家中，也只有南非没有开征房地产税；经济转型国家中大多征收房地产税。从世界各国房地产税制的情况看，房地产税主要有如下特点。
一是没有一个公认的房地产税模式。由于房地产税是一个古老的税种，世界各国的房地产税制度有着不同的发展历史，各国的地理环境和管辖范围不一样，经济社会现实不同，再加上征税的对象是不动产，不必考虑其流动性，因此，各国都按照各自的国情开征了不同形式的房地产税，有的国家的各级地方政府开征的房地产税也不尽统一。世界各国的房地产税制唯一保持基本一致的是征税对象、征税环节和征税周期，即都是对土地和建筑物征税，都在房地产的保有或持有环节征收，都按一定的周期（通常是一年）经常性征收。在其他方面，如税种的名称、计税依据、税率（税额）、税收优惠等各方面都相差很大，有的国家甚至是将房地产等其他财产综合在一起征收净财富税。
二是房地产税的根本目的是保障政府收入，但房地产税收入占税收总收入的比重也相差较大。无论是从历史的角度看，还是从各国目前的实际情况看，各国征收房地产税的根本目的是获得财政收入。一些国家在财政出现困难时，提高房地产税税负就成为其重要的应对手段。例如，近年来，陷入财政危机的爱尔兰、冰岛就曾提高了房地产税的税率，英国在2013年开征年度豪宅税，都是增加财政收入的举措。但各国房地产税收入的重要性有所不同。从OECD成员国看，包括房地产税在内的财产税占税收总收入的比重相差较大。2018年，OECD成员国财产税（含房地产税）收入占税收总收入的比重平均为5.48%，超过10%的有5个国家，分别为加拿大（11.73%）、以色列（10.26%）、韩国（11.61%）、英国（12.34%）、美国（12.20%），不到3% 的国家有奥地利（1.29%）、捷克（1.31%）、爱沙尼亚（0.68%）、德国（2.75%）、匈牙利（2.71%）、立陶宛（1.00%）、斯洛伐克（1.24%）、斯洛文尼亚（1.65%）、瑞典（2.17%）。
三是既有将房产和土地合并开征房地产税的，也有将土地和房产分开课税的，还有对不同类型房地产分别开征的。在OECD成员国中，将土地和房产合并征收房地产税的国家有19个，分别是加拿大、哥伦比亚、哥斯达黎加、智利、捷克、芬兰、法国、德国、意大利、日本、拉脱维亚、卢森堡、墨西哥、新西兰、荷兰、波兰、葡萄牙、瑞典、美国；将房产和土地分开课税的国家也有14 个，分别是奥地利、丹麦、希腊、匈牙利、冰岛、爱尔兰、韩国、立陶宛、挪威、斯洛伐克、斯洛文尼亚、西班牙、瑞士、土耳其；澳大利亚和爱沙尼亚只征土地税；也有一些国家是区分不同的房产类型来课税，如英国就开征商业房地产税、房产税和豪宅税。经济转型国家多是将房产和土地分开课税。金砖国家中，俄罗斯、印度是将土地与房产分开课税；巴西对城市征收城市房地产税，对农村征收联邦农村土地税。
四是计税依据呈多样性。有按房地产价格（价值） 为计税依据征收的，也有按房地产面积、租金为计税依据征收的。在按房地产价格为计税依据的国家中，有的是以市场价格、账面价格为计税依据，有的是以评估价格为计税依据，还有的以法律规定的价格为计税依据。总的看，以评估价格为计税依据的占多数。在OECD成员国中，有30个是以房地产价格为计税依据的，其中，有23个国家以房地产评估价格为计税依据。金砖国家中，俄罗斯和巴西都使用评估价格为计税依据；印度对净财富税和土地税使用评估价格，对房产税使用年租金为计税依据。经济转型国家中，看不出主流趋势，使用各种计税依据的国家都有。
五是税率普遍较低。由于房地产的价值较高，是人们财富的重要组成部分，也是人们使用频率最高的财产。在实践中，各国实行的税率普遍不高。大部分税率都在1%左右，只有奥地利、丹麦、日本等少数国家的税率超过1%。立陶宛、保加利亚等国的税率甚至不到0.01%。
六是少数国家有税收优惠规定。开征房地产税的国家一般很少对个人住宅给予优惠政策，但也有极少数国家有不同形式的税收优惠。主要形式有规定一定的免税金额（澳大利亚、哥伦比亚、法国、希腊、冰岛、瑞士）、对纳税人主要住所免税（澳大利亚、奥地利、葡萄牙）、按照纳税人的家庭年收入确定税率（格鲁吉亚）、按家庭抚养儿童的数量给予税收优惠（意大利、拉脱维亚、瑞士）等。
总体上看，世界各国的房地产税形式多样，政策不一，关键还是要根据各自的国情和房地产税的历史，借鉴和制定相关政策。
适时推进我国房地产税改革
经过四十多年的改革开放，我国经济社会飞速发展，人民生活水平进一步提高。2020年是中国全面建成小康社会的收官之年，标志着中国经济社会发展进入更高的水平。但总体上讲，我国还处于社会主义初级阶段，经济社会发展水平还不平衡，城镇化水平还不高，居民个人居住条件和住房质量都有待进一步改善。房地产税改革的核心是调整税种设置，适时对个人自用住房开征房产税和城镇土地使用税。由于上述改革涉及到人民群众的切身利益，开征的时机必须充分考虑我国经济社会发展的现状、人民群众的居住条件和收入水平，同时借鉴国外房地产税的经验和国内税制改革的经验，在现有相关税制的基础上，进一步改革房地产税，既发挥其职能作用，又做到税负公平、征管简便，还得到社会各界的认可。
一是关于房地产税税种的设置。考虑到我国目前直接与房地产相关的税种中，契税、房产税、耕地占用税和城镇土地使用税分别是在不同环节对土地和房产开征的税种，性质完全不同，不存在课税对象的交叉和重叠。从课税依据角度看，耕地占用税和城镇土地使用税是以土地面积为计税依据确定税额，契税是按交易价格征税，房产税是按原值或租金征收，要将上述税种合并成一个税种，并做到税负平稳过渡，难度较大。另外，从世界各国的房地产税制看，也有将土地和房产分开征的。直接与房地产相关的土地增值税，从课税对象看，与所得税存在交叉重叠，从长远看，在相关外部条件具备时可以取消。因此建议将契税、房产税、耕地占用税和城镇土地使用税等税种予以保留，在适当时候取消土地增值税。
二是关于计税依据。计税依据的可获得性、确定性、透明性，直接关系到税负公平和征收管理的可操作性，还关系到征纳成本的高低。如果按照房地产的价格，通过评估来确定计税依据，由于我国目前存在各种不同性质的住房，价格评估依据很难确定，公平性难以保证，且征收成本较高。如果按原价计征，则新老住房之间、不同性质的住房之间原价相差较大，会造成同一片区的住房之间的税负不平衡。如果按市场价格课征，在同一片区内有的房产不能上市或者上市有限制，另外市场价格存在波动，也很难全面、公平地获得计税依据。因此，建议借鉴城镇土地使用税的方法，按住房建筑面积确定税额，由地方政府确定不同片区的税额标准，简单可行，透明公开，也避开了不同性质房产估价的难题，有利于征收管理，也有利于税负公平。
三是关于改革的方法和步骤。我国税制改革的重要经验是先取得各方的共识，得到社会各界的认可。由于房地产税改革是对居民个人住房普遍征收城镇土地使用税和房产税，对于居民个人是增税措施，因此，为取得人民群众的理解和支持，建议广泛征求人民群众、社会各界的意见，通过立法程序进行改革，并在相关法律中明确将城镇土地使用税和房产税收入主要用于按片区划分税额的片区所在地教育、医疗、环境改善、社会综合治安治理、道路建设和维护等方面的开支，使房地产税税负的高低与所在地公共设施投入高低密切正相关，增强房地产税的受益性，以争取居民个人的支持。我国税制改革的另一重要经验是先试点，再普遍实行。由于房地产的不可流动性，建议在适当的时候，可以再增加一些城市进行房地产税的改革试点，试点不同于上海市和重庆市的征收办法，比如试点按上述住房建筑面积课征的办法。我国税制改革中还有一条经验，就是分步渐进式改革，这一经验也值得借鉴。由于目前城镇土地使用税税负相对较轻，征收也相对简单，可考虑在条件成熟时，先对居民个人自用住房征收城镇土地使用税，然后视情况再征房产税。可先在经济发达地区、城镇实行，再普遍推开。在房地产相关税法正式立法通过后，建议在一段时间内（比如5年内），给予地方政府开征或者暂时免征的权限，在时间期限过后，各地一律开征，以适应不同地区的城镇化水平和经济社会发展。
四是关于改革的时机。不管以什么形式，对个人自用住房征收城镇土地使用税和房产税都是一个敏感的问题，什么时候开征，必须慎之又慎。只有当城镇化水平趋于平稳，个人住房在个人总资产中所占的比例下降到一定程度，个人可支配收入水平进一步提高的情况下，对个人自用住房普遍开征城镇土地使用税和房产税才有社会和经济基础。结合我国目前的经济社会发展状况和中国2035 年远景规划目标，适时全面启动房地产税改革。
总体上看，房地产税改革是一项非常复杂的事情，还有许多细节需要研究，必须按照我国税制和经济社会发展的特点来进行。房地产税改革同时又是一项涉及千家万户切身利益的改革，必须得到社会各界的认可，在各方面的条件成熟后，才可逐步实施。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第1期。）
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