“十四五”时期提高税收制度适配性的几点思考
作者：
刘尚希（中国财政科学研究院）
财政是国家治理的基础，税收是财政的基础。在任何时代、任何国家，税收的重要性都不言而喻。税收制度深刻影响经济社会运行、经济社会治理和经济社会发展，是现代国家的支柱。我国进入新发展阶段，贯彻落实新发展理念，构建新发展格局，税收制度的转型也在其中。“十四五”时期是我国开启全面建设社会主义现代化国家新征程的第一个五年，也是关键的五年，税收制度改革必须坚持税收法定和系统观念原则，整体设计，谋定而动，积极推进。
世界上没有最优的制度，只有最合适的制度。当前税收制度与经济社会的适配性可从三个层面观察：一是运行层面，二是治理层面，三是发展层面。整体而言，税收制度与经济社会的适配性在这三个层面是依次递减的。
从经济社会运行层面看，税收制度的适配性较高。这主要表现为税收总体负担与经济社会的承受能力相适应。我国经济增速近年来连续下滑，内生动力不足，市场主体经营困难。与此相应，我国通过增值税、个人所得税改革以及减税降费给市场主体减负的力度逐年加大，2020年达到历史新高。随着经济下滑，我国税收收入占GDP比重连年下降，2020年下降为15.2%，比2015年的18.2%下降了3个百分点，为历史新低。与世界主要经济体比较，我国税收总体负担是最低的。这为阻止经济下滑，促进经济复苏和保就业、保基本民生发挥了不可或缺的作用。
从经济社会治理层面看，税收制度的适配性不足。治理的要义是权衡各方面的利益、风险，使之得到有效协调和平衡，从而引导社会预期。而我国现实的情况是税收问题处于左右为难、进退维谷的境地，很难使社会各方都满意，寻找最大“公约数”越来越难。一方面，进一步减税、调节分配、激励人才等呼声不断，似乎税收是万能的，高估了税收的作用；另一方面，税基变窄，各种优惠复杂繁多，税收的收入职能在弱化。在社会的多重诉求挤压下，税收的收入职能下降，调节职能也变弱。现代税收制度尚待形成，作为国家治理的基础并不牢固。另外，当前税收制度下税务机关对纳税人经营、收入、财产等涉税信息的掌握还不充分全面，对纳税人还存在税收管理盲区，税收制度的征管基础也不牢固。
从经济社会发展层面看，税收制度的适配性偏低。发展是一个基于长期和战略的概念，其目标是人民生活水平、品质不断提高，综合国力不断增强。概括起来，发展的内涵，无非是物的发展和人的发展，前者体现在经济增长和社会财富的创造上，后者表现在国民素质、劳动技能和创新能力上。在促进经济发展方面，无论是促进产业结构升级和畅通国内大循环还是促进消费和人力资本积累，无论是流转税，还是所得税，都需要作出新的制度性安排。现代化的核心是人的现代化，税收制度需要从传统的基于财富创造转向基于促进所有人全面平等发展进行谋划改革。发展的根本动力在人，发展的最终落脚点也在人。从中期看，整个税收制度需要按照新发展理念进行结构性改革，为今后改革奠定基础；而从长远看，则需要系统性重构。
我国进入新发展阶段，全面开启以人为核心的现代化建设，将在“十四五”末期进入高收入国家行列。坚持以人民为中心，将使我国发展逻辑走向人本逻辑，依靠人的创新驱动实现发展，最终实现所有人的全面、平等发展。人本逻辑将是今后税收制度改革的基本逻辑。
“十四五”期间是我国跨越中等收入的时期，这个历史性的跨越将面临严峻的不确定性和风险挑战。从世界范围看，就有不少国家没有跨过这个坎。“十四五”的蓝图已经绘就，作为大国发展的模式，我国将呈现出以人为核心的“六化”新发展格局，这就是现代化、数字化、金融化、绿色化、老龄化和城镇化。
全面建成社会主义现代化国家是我们未来发展的目标，税收收入制度和税收征管制度的现代化将嵌入其中，以制度现代化推动物质的现代化和人的现代化。现代化建设是分阶段的。新中国建立不久就提出了“四个现代化”，针对贫穷落后的状况，现代化的重心放在物质的现代化，这一直持续到改革开放。这个时期的税收制度改革与此相匹配的，主要是构建与市场经济相适应的税收制度。工业化、市场化是我们思考税收问题的基准。进入新时代，制度的现代化提上议事日程，与此同时，基于人民至上、人民主体地位的政治逻辑，我国的发展观由此也从物本逻辑转向了人本逻辑。这对税收制度理论和税收制度改革带来了极大挑战。因为至今为止的全部税收理论和税收制度设计都是基于资本逻辑支配下衍生出来的物本逻辑，转向基于人本逻辑构建税收理论和重构税收制度是人类税收史上从未有过的事情。对于这一点，我们应当有足够的思想准备。
数字化作为农业革命、工业革命之后的第三大技术革命，将彻底改变人们的生产生活方式，重塑经济社会体系。这对树立在工业社会基础之上的税收理论和税收制度带来了颠覆性影响。数字化背景下，在行业边界模糊、制造与服务融合、生产者与消费者一体（消费行为数据成为生产要素）、就业虚拟化（非岗位化）、远程化、非组织化等数字场景下，税源分布和税基确认以及纳税人、征税对象等都需要重新定义，税收制度将面临重构。全球数字化带来国际贸易数字化转型，引发了全球税收规则的改变。针对跨境数字贸易的数字税已在二十多个国家开征，这对我国税收制度变革以及参与全球税收规则制定提出了新的课题。
再从金融化看，这也是不可避免的趋势。金融化不是指金融作为一个行业的扩张，而是金融交易与实体交易的高度融合。金融化的基本功能是促进所有权的结构化和社会化，为所有社会财富和资源的流动、交换和使用提供金融手段，使不可交易变得可交易、不可使用变得可以共享，提高社会财富的使用效率。金融化与数字化的结合，将使不可交易的资源变得可交易，如车床等工业装备、场地、检测仪器等资源实现可交易、共享。资源资产化、资产证券化，将会超越现有税收制度覆盖的范围。财富、资源、知识产权和创造性劳动的金融化将使劳动收入、资本收入的边界不再清晰分明。这使征税对象、纳税人和税基确认需要重新定义。这将改变税收的法律基础，从以所有权为基准转向以使用权为基准。
生产生活的绿色化低碳化、社会的老龄化少子化都对税收制度的适配性提出了新要求。气候变化成为国际竞争和博弈的热点，欧盟预计在2023年开征碳关税，形成绿色壁垒，这将倒逼我国加速税制绿色转型。老龄化带来的社会成本急剧上升，如何合理分摊养老成本，激励个人和社会财富支撑养老，事关我国发展后劲。通过社会财富的金融化支撑养老，加快养老第三支柱建设，也需要税收引导社会财富的配置。我国社会财富的增长快于GDP的增长，居民金融资产、房产等财富向养老方向配置需要税收助力。
城镇化趋势意味着税源的空间配置将发生大的改变。税源是跟着人走的，随着市民比例的不断提升和中心城市、都市圈、城市群日渐成为发展的主体形态，税收制度的全国统一性和区域差异性协调难度加大，体现区域特点的地方税建设变得日益紧迫。农民市民化的双跨特点将使纳税人的居住地原则难以实施，这些都使得税收制度的适配性下降。
以上“六化”趋势提出的要求，表明税收制度迫切需要通过系统性改革提升其在新发展阶段的适配性，其方向是构建以人为核心的创新友好型、环境友好型的数字化税收制度。
第一，改革的基本原则
一是坚持系统观念，做好整体设计。税收体系包括税法、司法、执法和守法四个基本环节，也有税收收入制度和税收征管制度两套制度。各个税收要素如纳税人、征税对象、税率等通过组合形成不同税种以及税种搭配，构成税收体系，这个体系要纳入经济社会这个大系统中以及全球化中进行整体设计。
二是坚持收入职能为主，调节职能为辅。税收对分配、行为的调节作用不能独立存在，蕴含于税收的收入职能之中。撇开收入职能强化税收调节职能，实际上是缘木求鱼。
三是坚持稳中求进，重点突破。税收牵涉到各方面的利益和行为，十分敏感，只有稳才能进；也只有抓住重点，才能取得改革成效。
第二，改革的基本思路
一是用1～2年的时间进行调研准备，进行关联性的系统设计。着眼于经济社会大局，从税收制度与财政体制以及各个税种之间的关联性出发，形成一揽子的改革方案。税收制度是财政体制的基础，应充分考虑中央与地方财政关系改革的要求。增值税中央与地方分享，实施成本高，在税源与税收日益背离的趋势下，给区域协调等带来越来越大的困难。从中期看，增值税应是中央税，而地方税应以消费为税基，应不断增强税制以及地方行为与扩大内需战略、人口流动的适配性。各个税种之间的搭配，要作趋势性的动态关联设计，不应局限于当前情况下税种之间的静态关系，从而形成税制要素之间较好的耦合性。税收制度包括税收收入制度与税收征管制度，设计再好的收入制度也要靠征管制度实现，两者需要整体联动设计。数字化、金融化给税收征管带来了机遇，涉税大数据和智慧征管可以大幅度提高征管能力，但同时也给收入制度的设计带来诸多难题，纳税人、征税对象、税基甚至税种关联都需要重新考虑。
二是对税收的调节职能要准确把握。税收的调节职能是从收入职能中衍生出来的，不能独立存在。其调节职能的大小，取决于收入职能的强弱。如面对收入分配差距大这个热点问题，有观点认为是税收调节不力的结果，主张用高的边际税率调节高收入。这是严重的认识误区。通过再分配环节的累进税来缩小贫富差距，短期有效，长期看是无效的。促进共同富裕，需要从初次分配环节的起点公平、机会公平和规则公平入手，从人的能力和群体性鸿沟的缩小入手，仅仅依赖税收的调节作用是无济于事的。
三是在改革方式上，避免零打碎敲，不搞分步实施，设计方案一旦成型，选准时机，一步到位。除了区域性很强的税种之外，税制改革整体上不宜进行地方试点，这可借鉴1994年税制改革的做法。也不宜搞分步实施，尤其在宏观不确定性较大的环境下。进行区域试点和分步实施，对全国统一大市场的形成和微观主体预期的稳定都不利。调控性的税收政策也不宜频出，虽然在减负上有短期效果，但容易导致微观主体行为短期化，不利于创新驱动战略实施。总体而言，税收是双刃剑，既要与时俱进，也要避免将税收过度工具化。
第三，几点建议
一是要打破税制改革只能全面减税、不能增税的观念。连续几年减税降费是正确的选择，增强了税制与经济社会运行状况的适配性。进入新发展阶段，从税收公平、均衡税负的角度实施增税，也是正确的选择。若该缴税的不缴税，是最大的不公平。拓宽税基，是保证竞争公平和社会公平的基础。有了这个基础，才能谈得上量能负担的税收公平。从当前看，资本性收益大范围免税，缩小了税基，这也导致劳动缴税与资本缴税的不公平。对政府债券收益免税，不利于促进二级市场的流动性，也扭曲了债券市场价格。随着国内债券市场对外资开放，政府债券是无风险债券，通过免税鼓励购买已经没有必要。此外，有害品、奢侈品以及资源性产品的消费税，都有较大的增税空间。
二是针对增值税的改革，应与消费税等税种关联起来改革。增值税与工业经济实体性特征的适配性较好，而与数字经济的非实体性特征难以适配。增值税当前依然重要，是我国税收收入的主要来源，但应在“十四五”期间完成中性化改革。尽管增值税覆盖了各个行业，但是在数字化背景下，从纳税人数量看，增值税的覆盖范围应呈缩小的趋势。增值税也是广义的消费税，今后将演变为普遍征收的零售环节的消费税。我国消费税今后演变趋势也将是零售环节的消费税，零售环节的消费税将成为一个替代增值税的主体税种。零售环节的消费税，其税基宽广，有稳定税源，而且随着人们生活水平和生活品质提高而不断扩大。消费多，多缴税；高消费，多缴税，也蕴含调节分配的功能。“十四五”期间，可考虑扩大消费税的征收范围，同时弱化增值税的收入职能，两者实行联动的替代性改革。
三是应关联设计个人所得税改革。个人所得税潜力很大，但是税基窄，综合征收局限于劳动所得，在劳动与资本所得边界模糊、生活成本与企业成本难以分辨的条件下，给高收入人群提供了合理避税的空间，弱化了个人所得税的收入职能和调节职能。在《企业所得税法》和《个人所得税法》并存条件下，收入制度的一些缺陷只能靠征管去弥补。当前征管被迫代行了一些税制职能和政策功能，这降低了整个税收制度的功效。个人所得税与退休年龄延长、养老第三支柱的建立应当关联起来设计。对老年人，应尽快提供一个法律基准，个人所得税按照老年人的法律基准免税，退休弹性，缴税刚性，自愿选择。这样，既公平，也有利于减少延迟退休的阻力。对资本所得、金融资产和实体资产升值的资本利得征税安排，也是如此考虑，用于养老的实行递延纳税。将选择权交给老百姓，以此配合国家老龄化战略的实施。
四是基于财富存量的征税，在公有制条件下，应以使用权为基准，西方税法理论中的所有权基准不符合中国国情。西方国家也感觉到所有权基准已经不合时宜，也在变化，如法国房产税针对使用者消费征税。我国的资源税、城镇土地使用税、针对工商企业的房产税都已经是以使用权为基准征税。但针对个人的房产税却迟迟难以出台，问题就是照搬了西方国家财产税的理论和做法，导致社会大众难以理解和不接受。土地和房产应当分开、工商企业和居民应当分开，在不动产方面容易做到。聚焦到个人住房的使用上，也就是要针对住房消费征税，淡化基于所有权的财产税属性。与一般消费税原理一样，住房消费多、档次高就多缴税，符合量能负担原则。避开财产持有的所有权逻辑，可从面积和价值评估入手实行混合计征，对保障基本生计的基本住房面积不征税。
五是重视全球化条件下的税收制度内外协调问题。国际税收规则是靠一套说法或者说理论来支撑的，话语权需要一套有逻辑的说辞。这方面，我国需要有意识地补短板，应定向支持智库加强这方面的研究，相关法律、政策的研究也需要跟上。碳税、碳关税、数字税已经是国际热点，并成为大国和主要经济体之间的博弈工具。应在两年之内，在综合考虑碳交易的基础上开征碳税，体现我国在全球气候变化上的义务承诺，也有助于“30·60”碳达峰、碳中和目标的实现，促进高质量发展。此外，数据跨境流动和数字贸易是全球化的短板，全球呈现数据保护主义，但与反税基侵蚀和利润转移的国际税收规则融合在一起，对我国的影响不可小觑，宜早做准备。
（原文刊发于《税务研究》2021年第5期。）
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