小规模纳税人增值税制度设计与优化
作者：
万 莹（江西财经大学财税与公共管理学院）
徐崇波（江西财经大学财税与公共管理学院）
小规模纳税人作为我国最庞大的纳税群体，占全部增值税纳税人的80%～90%，其相关增值税制度设计不仅关乎税收公平，而且对增值税制度的整体规范性具有重要影响。王建平（2009）较早研究了增值税小规模纳税人征收率的设置，庞凤喜（2013）比较了中韩两国小型企业增值税的制度安排，岳树民 等（2003）、刘玉兵 等（2014）、范伟红 等（2015）、李晖（2019）探讨了我国增值税纳税人分类管理制度存在的弊端及完善对策。
为提高税收征管效率、降低小规模纳税人的税收遵从成本和税收负担，大部分国家（地区）对小规模纳税人区别对待、分类管理，实行简易征税办法。小规模纳税人的增值税优惠政策分为两大类：一是设置起征点，对未达到起征点的生产经营者免税；二是对达到起征点的小规模纳税人适用简易征税办法。因此，与小规模纳税人增值税制度密切相关的税制要素有起征点、简易征税模式和征收率。本文从这三个方面探讨小规模纳税人增值税制度的设计与优化。
各国对增值税纳税人的划分有四类不同标准：一是销售额；二是会计核算；三是企业规模；四是经营范围、企业性质。大多数国家（地区）按销售额大小划分增值税纳税人，通过设置起征点的方式，对未达到起征点的生产经营者免税。
起征点是指税法规定的对课税对象开始征税的数量界限。当销售额达不到起征点时，不需缴纳增值税；当销售额高于起征点时，需要就全部销售额缴纳增值税。根据销售额未达起征点的生产经营者是否需要办理税务登记，又分为两种情况：一是未达起征点不需办理税务登记；二是未达起征点仍需办理税务登记，但不缴纳税款。
根据经济合作与发展组织（OECD）《2020年消费税发展趋势》和安永事务所《2021年世界各国增值税、货劳税和销售税指南》，134个开征增值税的国家（地区）中，有106个设置了起征点，占比近80%。由于经济发展水平存在较大差异，各国（地区）起征点不具有直接可比性。因此，本文采用起征点（年销售额）与该国（地区）人均GDP的比值进行比较。
首先，发达国家（地区）增值税起征点与人均GDP的比值相对较低。如2020年英国增值税起征点为85 000英镑，与人均GDP之比为2.50；德国增值税起征点为22 000欧元，与人均GDP之比为0.54；日本、韩国的增值税起征点分别为1 000万日元和3 000万韩元，与人均GDP之比分别为2.36和0.80。2020年，发达国家（地区）增值税起征点与人均GDP之比的平均值为1.49。
其次，发展中国家（地区）增值税起征点与人均GDP的比值相对较高。如2020年南非增值税起征点为100万兰特，与人均GDP之比为10.91；泰国、菲律宾的增值税起征点分别为180万泰铢和300万比索，与人均GDP之比分别为7.33和15.70。2020年，发展中国家（地区）增值税起征点与人均GDP之比的平均值为16.92。
最后，少数国家根据不同应税行为分设多重起征点。如法国销售货物起征点为85 800欧元，提供服务起征点为34 400欧元；印度销售货物起征点为400万卢比，提供服务起征点为200万卢比。
综上可知，目前国际上关于增值税起征点的设置有两个特点：（1）发展中国家（地区）起征点相对较高，发达国家（地区）起征点相对较低，发达国家（地区）起征点与人均GDP之比的均值（1.49）远小于发展中国家（地区）的均值（16.92）；（2）在对货物和服务分设起征点的国家，货物的起征点高于服务的起征点。
设置起征点的优点是：通过对符合条件的生产经营者免税，有利于减轻其税收负担、增加就业和改善收入分配。当然，起征点并非越高越好，设置起征点也存在如下弊端：（1）由于对未达起征点的生产经营者免税，破坏了增值税抵扣链条；（2）一旦达到起征点，生产经营者需要就全部销售额纳税，造成起征点附近税负突变。增值税起征点越高，则免税范围越广，对增值税抵扣链条的破坏性越大，同时起征点附近税负的波动幅度越大、造成税负不公的程度也越深。因此，上述弊端与起征点的高低成正比，这可能也是发达国家（地区）起征点普遍较低的原因。
小规模纳税人是指年销售额在起征点以上、规定标准以下的增值税纳税人，是介于无纳税资格主体和一般纳税人之间的特殊纳税主体，通常对其采取简易征税办法。
从国际经验看，增值税起征点和小规模纳税人简易征税办法的设置组合分为四种情形：情形一，既设置了起征点，又设置了小规模纳税人简易征税办法；情形二，设置了起征点，但未设置小规模纳税人简易征税办法；情形三，设置了小规模纳税人简易征税办法，但未设置起征点；情形四，起征点和小规模纳税人简易征税办法均未设置。大多数国家（地区）属于第二种情形，少数国家（地区）属于第一、第四种情形，个别国家（地区）属于第三种情形。这意味着，设置增值税起征点的国家（地区）相对较多，而设置增值税小规模纳税人简易征税办法的国家（地区）则相对较少。
在设置了小规模纳税人简易征税办法的国家（地区）中，简易征税办法大致分为两类模式。
模式一，正常计算应纳税款，但简化小规模纳税人的会计核算或纳税申报。具体分为收付实现制和按年申报制两种方式。收付实现制允许小规模纳税人按收付实现制核算收支，将确认销售收入的时间推迟至收到货款，给纳税人以纳税递延。按年申报制指小规模纳税人无须像一般纳税人按月（季）申报纳税而是按年申报纳税，以降低申报频次，减轻申报负担。大部分欧洲国家采纳这类简易征税模式。模式一的优点是：制度设计简单，没有小规模纳税人和一般纳税人之间税款计算规则的双轨制，不会形成不同纳税人之间税负不公，也不会破坏增值税抵扣链条；国家损失的只是税款的货币时间价值，对税收收入的不利影响较小。模式一的缺点是：对纳税人会计核算水平要求较高，税收优惠的力度相对较小。
模式二，简化小规模纳税人的税款计算方法。对小规模纳税人单独设计一套简化的税款计算规则，直接将其销售额按一个固定征收率计算应纳增值税，同时不允许抵扣进项税额。模式二的优点是：大大简化了小规模纳税人的税款计算，对会计核算水平要求较低，降低了遵循成本；同时由于征收率的设计往往偏低，有利于降低小规模纳税人的税收负担。模式二的缺点是：制度设计较复杂，破坏了增值税抵扣链条，有违税收中性；易于形成小规模纳税人和一般纳税人之间的税负差异，诱发避税动机，有违税收公平。
依据可获得资料对国际小规模纳税人标准（年销售收入不超过一定数额）及其简易征税方式进行比较，具体如表1（略）所示。
由表1（略）可知：采用模式一的国家相对较多，而采用模式二的国家相对较少；大部分国家对小规模纳税人采取一种简易征税方式，少数国家同时采用两种甚至三种简易征税方式。之所以采用模式一的国家相对较多，而采用模式二的国家相对较少，主要有以下两个方面的原因。（1）模式一既可以有效维护增值税的税款抵扣机制，不损害税收中性和税收公平，又能一定程度降低税收征纳成本，兼顾了征管效率，总体优于模式二。（2）模式二对税收公平的损害较大，故认定标准较模式一严格得多。如同时采用两类简易征税模式的英国，收付实现制或按年申报制的标准均为年销售额135万英镑，而固定征收率的标准为15万英镑。从表1（略）还可以发现，实行模式二的国家的小规模纳税人标准普遍较低，不超过人均GDP的12倍。降低小规模纳税人标准有助于将大部分纳税人纳入增值税正常征管机制，尽可能降低税款计算双轨制带来的负面影响。当然，降低小规模纳税人标准必须具备会计核算健全的社会基础。
在固定征收率的简易征税方式下，由于不允许抵扣进项税额，税制设计的核心问题是征收率的确定。它直接决定了小规模纳税人的增值税负担。
首先，设置征收率的基本原则。判断征收率适当与否，不是看小规模纳税人税负是否低于一般纳税人，而应着眼于保证两类纳税人之间税负大体平衡。对小规模纳税人简易征税的首要目的不是减税，而是简化小规模纳税人的纳税手续，降低小规模纳税人的纳税成本，因此，不应在征收率设计上人为制造税负差异，形成税负不公。
其次，设置差异化征收率的标准。征收率可以全行业统一，也可以行业差异化设置。有观点建议根据各行业利润率的高低设置征收率。这种观点混淆了增值税和所得税的本质区别，具有误导性。增值税作为允许抵扣的流转税，其本意是对每个流通环节的新增价值（含劳动者薪酬）课税，所以，如果实行差异化征收率，其依据只能是各行业的增值率。增值率和利润率的区别在于，增值率只考虑可抵扣进项税额成本项目的扣减，而利润率需要考虑所有成本项目的扣减（包括人工成本及其他不能抵扣进项税额的成本项目），增值税意义上的增值率大大高于会计核算意义上的利润率，特别是对于人力成本较高的服务性行业。
按照各行业增值率高低设置征收率的典范是英国。英国增值税标准税率为20%，对年销售额不超过15万英镑的小规模纳税人，根据各行业购进项目比例不同，从4%～16.5%共设置了11档征收率。如零售食品、报纸行业购货成本比重很高、可抵扣进项税额较多，征收率仅为4%；而会计或法律咨询服务可抵扣进项税额非常少，征收率高达14.5%。2017年4月1日起，英国还增设了有限成本项目，适用16.5%的最高征收率。有限成本项目指可抵扣进项税额非常少（购货金额低于销售额的2%）或几乎没有进项税额抵扣（不超过1 000英镑/年）的活动。引入这一项目的目的就是防止纳税人借简易征税避税。英国差异化征收率的设置充分考虑了两类纳税人之间的税负平衡，不会扭曲纳税人的身份选择。韩国、日本和印度对行业征收率的设计也体现了相同原理，服务业的征收率均高于制造业和批发、零售业。
从国际经验看，实行差异化征收率的国家多于实行单一征收率的国家。如日本、韩国均设置了5档征收率，印度设置了3档征收率，加拿大的征收率变化范围从0到12%。
（一）法定起征点与实际执行起征点不一致
根据《增值税暂行条例实施细则》，我国增值税起征点为：（1）销售货物的，为月销售额5 000～20 000元；（2）销售应税劳务的，为月销售额5 000～20 000元；（3）按次纳税的，为每次（日）销售额300～500元。为鼓励创业，我国自2013年8月1日起，对月销售额不超过2 万元的小规模纳税人，暂免征收增值税。此后，在减税降费背景下，这一免税标准不断上调。2014年10月1日起，提高至月销售额3万元；2019年1月1日起，提高至月销售额10万元。2021年4月1日起，提高至月销售额15万元。这意味着，年销售额不超过180万元的小规模纳税人实际都无须缴纳增值税，法定起征点与实际执行起征点存在较大差距。
首先，与发展中国家（地区）经验对比，我国法定起征点偏低。2020年我国人均GDP为72 447元，法定起征点的上限年销售额24万元与人均GDP的比值为3.31，大大低于发展中国家（地区）平均值16.92。虽然为了弥补这一缺陷，财政部和税务总局多次上调增值税的起征点，但这些文件并不涉及法定起征点的调整，只是在一定期限内对纳税人的临时性优惠。如对月销售额不超过15万元的小规模纳税人暂免征收增值税的政策，有效期截至2022年12月31日。
其次，增值税起征点的临时优惠在减轻小规模纳税人税收负担的同时，放大了起征点的固有缺陷。当起征点为月销售额2万元，按现行3%征收率计算，起征点上下税负的波动幅度为600元；而当起征点上调至月销售额15万元，起征点上下税负波动幅度提高到4 500元。这种税负变化幅度的陡然扩大，必然强化纳税人的逃税动机，同时加大税务机关的征收难度。
（二）小规模纳税人认定标准偏高
我国对小规模纳税人实行固定征收率的简易征税模式。1994年工商税制改革之初，小规模纳税人标准为：从事货物生产或提供应税劳务的纳税人（以下简称“工业企业”），年应税销售额100万元；从事货物批发或零售的纳税人（以下简称“商业企业”），年应税销售额180万元。2009年1月1日起，小规模纳税人标准调整为：工业企业年应税销售额50万元，商业企业年应税销售额80万元。2012年营改增之后，试点行业的小规模纳税人标准为年应税销售额500万元。2018年5月1日起，将所有行业小规模纳税人标准统一为500万元。可见，我国小规模纳税人标准经历了逐步放宽的演变。
营改增之前，50万元和80万元的小规模纳税人标准分别约为2020年人均GDP的7倍和11倍，与其他实行固定征收率的国家相比适中。营改增之后，为确保试点行业的税负只减不增，小规模纳税人标准大幅提升至500万元，约为2020年人均GDP的69倍，大大高于实行固定征收率的其他国家。小规模纳税人标准偏高造成我国小规模纳税人比重偏高。据《中国税务年鉴》统计，我国所有登记注册增值税纳税人中，小规模纳税人占比高达80%～90%，部分地区甚至高达90%以上。小规模纳税人比重偏高的事实带来以下两大弊端。
一是破坏了增值税的抵扣链条，违背了增值税中性原则。增值税最大的特点和优点是通过税额抵扣，避免重复征税，实现税收中性。但小规模纳税人由于自身不能抵扣进项税，也无法给客户开出可抵扣税款的专用发票，造成税款抵扣链条中断，不能体现增值税的制度优越性。且小规模纳税人比重越高，税款抵扣链条的断点就越多，对抵扣机制产生的负面影响就越大。大量小规模纳税人占据纳税主体的客观事实，把我国增值税分成两个高度分化的板块，一个是环环抵扣的规范增值税板块，另一个则是不能抵扣进项税额的非规范增值税板块，背离了税收中性原则。因此，基于税制的规范化，增值税的改革方向是下调小规模纳税人标准、降低小规模纳税人比重，力争将大部分纳税人纳入规范增值税板块。
二是加剧了税负不公，助长了税款流失。一方面，由于小规模纳税人可以不建账，税务机关难以准确掌握其销售收入，偷逃税概率更大。另一方面，小规模纳税人之间的交易，因不能抵扣进项税额，大多不开具发票，在以票控税的条件下更容易隐瞒销售收入，税收监控难度更大。因此小规模纳税人的实际税负往往低于一般纳税人，造成不同身份纳税人之间税负不公。同时，因为存在大量不需要发票的小规模纳税人，也给上游销售方制造了不开票、少开票或给第三方虚开富余票的机会，增大了税款流失的风险。部分企业从实际税负出发，想方设法通过机构拆分、以个人名义到税务部门代开发票避免成为一般纳税人（范伟红 等，2015），进一步加剧了小规模纳税人比重过大的现象，助长了税款流失。毋庸置疑，小规模纳税人标准越高，上述操作的机会和空间就越大，对税收公平和征管秩序的危害也越大。
正因为以上原因，从增值税发展的国际趋势看，降低小规模纳税人比重正在被发达国家（地区）践行。部分国家正在采取措施控制和降低小规模纳税人比重。如日本1989年小规模纳税人标准为5亿日元，1991年下调至4亿日元，1997年下调至2亿日元，2004年下调至5 000万日元，并一直保持到2020年。韩国小规模纳税人认定标准自2000年到2020年一直保持不变，使小规模纳税人比重从2000年的49.2%，分别降至2005年的38.9%、2009年的36.4%、2013年的28%（庞凤喜，2013）。法国通过设置较低的小规模纳税人标准，使其在所有纳税人中占比仅30%左右（杨晓兰 等，2010）。
（三）征收率设置没有体现税负公平
1994 年我国对所有行业的增值税小规模纳税人统一实行6%的征收率。1998年1月1日起，商业企业征收率下调至4%。2009年1月1日起，两档征收率统一为3%。营改增之后，试点行业基本沿用3%的征收率（销售不动产等少数业务采用5%的征收率）。受新冠肺炎疫情影响，2020年3月1日至2021年12月31日，我国将征收率暂时下调至1%。
征收率的设置会从以下两个方面影响税负公平。
一方面，征收率的高低会影响一般纳税人和小规模纳税人之间的税负公平。有研究认为小规模纳税人的税负高于一般纳税人，因此建议降低征收率（王建平，2009；李晖，2019），但事实恰恰相反。这些研究均是将一般纳税人的实际税负和小规模纳税人的名义征收率进行比较。从征管实践看，小规模纳税人往往利用其不建账、不开票的机会隐瞒收入，使其实际税负远低于名义征收率。但从我国增值税税率结构调整看，适当下调征收率也有一定理由。营改增之前，增值税基本税率为17%，征收率为3%，征收率占基本税率的17.65%。营改增之后，基本税率降至13%，而征收率保持3% 不变，占基本税率的比重升至23.08%。从相对税负看，小规模纳税人的税负没有和一般纳税人同时下调，存在一定下调空间。至于提出日本、韩国征收率更低的理由（王建平，2009），笔者认为，由于不同国家增值税税率结构不同，没有可比性。
另一方面，是否实行差异化征收率会影响不同行业小规模纳税人之间的税负公平。由于不同行业的特性和增值率不同，对所有行业按照统一征收率征税，必然导致不同行业之间实际税负的差异。营改增之前，增值税主要对制造业征收，行业增值率差异相对较小；而营改增之后，随着增值税征收范围扩大，行业间增值率差异显著加大，加剧了统一征收率带来的行业税负不公问题。此外，现行增值税税率分为13%、9%、6% 三档，而征收率却只有一档，显然也是不合适的。
差异化征收率的优点是，可以照顾到行业间增值率差异情况，因而税负更加公平，可最大限度缩小不同纳税人之间的税负差。差异化征收率的缺点是，行业细分使税制设计复杂化，立法、执法和守法成本较高，且存在寻租机会和风险。征收率是否需要统一，核心问题是税收公平和征管效率之间的权衡。如果有一个合理、清晰的标准对行业进行划分，配合严密、高效的税收征管，可以选择差异化征收率。
（一）完善增值税起征点
首先，提高法定起征点，实现税收法定。现行2 万元的法定起征点明显偏低。顺应经济形势发展提高法定起征点，建议将近年来财政部和国家税务总局推出的临时免税优惠以法定起征点的形式明确下来。提高普惠性免税优惠的法律级次，有利于进一步激发市场微观主体经济活力。
其次，改进起征点的操作规则。在经济下行压力和新冠肺炎疫情冲击下，提高起征点体现了税收调控的灵活性，具有现实合理性。为了缓解因上调起征点而加剧的税负不公和征管矛盾，可考虑将起征点改为免征额，并实行免征额退坡机制（phase-out），即当纳税人销售额超过免征额时，不是立即全额征税，而是给出一个免征额的退坡范围，在此范围内，随着纳税人销售额增加，免征额逐渐减少，直至消失。假设免征额为10万元，退坡率为50%，即当销售收入超过10万元时，销售收入每超过10万元1元，免征额减少0.5元，纳税人实际可享受的免征额=10 万元-（销售收入-10万元）×50%。如销售收入为12万元时，实际可享受的免征额减为9万元，则超过部分（3万元）销售收入要缴纳增值税。以此类推，随着销售收入的增加，可享受的免征额越来越少，直到销售收入达到30万元时，可享受的免征额减为0，30万元以上的销售收入就要全额征税。这样，销售收入在10万元到30万元之间的纳税人，根据收入的多少，不同程度地享受了一部分免征额，但免征额随着收入增加逐渐减少，从而克服起征点附近税负不公问题，实现税负平稳过渡。
（二）优化小规模纳税人简易征税办法
首先，缓步下调小规模纳税人标准。增值税的征管成本在实行增值税初期相对较高，所以在营改增初期设置较高的小规模纳税人标准具有改革过渡期的合理性。但随着税制改革的平稳过渡，长期看，基于税制的规范化，建议将我国小规模纳税人标准与小规模纳税人占比挂钩，设定将小规模纳税人比重逐步降至50%左右的改革目标，根据经济发展形势下调小规模纳税人标准，并保持政策调整的适度性和可预见性。
其次，优化小规模纳税人简易征税模式。与固定征收率征税模式相比，收付实现制和按年申报制具有不中断增值税抵扣链条、体现税收中性、兼顾税收公平与效率的优点，是世界各国简易征税的主流选择，我国可尝试引入。
最后，对小规模纳税人的行业范围进行限制。如韩国规定矿业、制造业、批发业、房地产业等特定行业企业不能作为小规模纳税人，且这些行业的范围呈逐年扩大趋势。我国《企业所得税法》也规定，金融企业、经济鉴证类中介机构、专门从事股权业务的企业不适用核定征收。既然这些行业必须建账，那么，可以规定相关行业企业必须登记为增值税一般纳税人，从而缩小简易征税的范围，维护税收中性。
（三）设置差异化征收率
首先，明确设置征收率的基本原则。设置征收率的首要目的，不是刻意减轻小规模纳税人的税收负担，而是总体上实现小规模纳税人和一般纳税人之间的税负平衡，更好地兼顾税收公平和征管效率。
其次，明确设置行业差异征收率的标准。一方面，在对各行业增值率进行测算的基础上，按照征收率与行业增值率成正比的原则设置行业差异化征收率。购进项目较多的批发零售业应适用较低征收率，而购进项目较少的服务业应该适用较高征收率。另一方面，基于征管效率考虑，征收率档次不宜过多，以3～5档为宜。建议除特殊行业外，征收率主要分批发零售、制造业和服务业三大类，且依次递增。
最后，保持增值税税率和征收率调整的同步性，使小规模纳税人和一般纳税人共享减税降费的改革红利。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第8期。）
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