从一起网络司法拍卖案看涉案房产税费承担的争议
作者：
杨 杨（贵州财经大学大数据应用与经济学院）
杨雨诗（贵州财经大学大数据应用与经济学院）
杜 剑（贵州财经大学会计学院）
贵阳市云岩区人民法院（以下简称“云岩法院”）在执行陈某与童某、张某民间借贷纠纷一案中，判决被告童某归还原告陈某借款本金45万元并支付相应利息、被告张某承担连带清偿责任。由于被执行人童某、张某未履行生效法律文书所确定的义务，云岩法院保全查封了被执行人张某名下位于贵阳市乌当区的房屋，并委托贵州华润土地房地产评估有限公司对该涉案房屋进行评估。2018年7月20日，华润土地房地产评估有限公司对涉案房屋作出评估报告，评估价为95.59万元。2018年12月18日，云岩法院在淘宝网司法网络平台上对涉案房屋以90万元的起拍价进行第一次拍卖，因无人报名而流拍。2019年1月25日，云岩法院对该涉案房屋以81万元的起拍价进行第二次拍卖，因无人报名再次流拍。该院在接受申请执行人陈某对涉案房屋进行变卖的书面申请后，于2019年3月11日对涉案房屋进行变卖，杨某于2019年3月12日以83.5万元的最高价成功竞得。
杨某在竞买成功并将涉案房屋过户到其名下后，向云岩法院提出对“相关税费应按照法律规定进行缴纳”的异议，请求云岩法院将本应由卖方承担的税款从拍卖款中进行抵扣，支付给杨某。云岩法院认为，淘宝网司法网络平台上发布的拍卖、变卖公告中均明确，拍卖成交后因产权过户所产生的全部税费均由买受人承担，并明确了救济权利。杨某应当阅读知晓，且并未在距开拍三日前按法定程序向法院书面提出异议申请。现房屋拍卖案件已执行完毕，杨某因在办理过户手续时相关税费过高向法院提出执行异议，法院不予支持，故裁定驳回杨某的异议请求。杨某对此裁定不服，向贵阳市中级人民法院（以下简称“贵阳中院”）申请复议。贵阳中院对云岩法院查明的事实予以确认，对杨某的异议请求不予支持。申诉人杨某不服贵阳中院的执行裁定，向贵州省高级人民法院（以下简称“贵州高院”）申诉请求。贵州高院与执行法院和复议法院查明的事实一致，认为杨某主张将拍卖房产过户所承担的税费从拍卖款中进行抵扣的请求于法无据，故驳回杨某的申诉请求。
本案的争议焦点主要集中在申诉人杨某是否应支付上述司法拍卖房屋过户中本应由卖方所承担的税款。
杨某认为，根据2017年1月1日起施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第三十条，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”，税法中已明确规定了各个税种的纳税义务主体，根据税收法定原则，纳税人的身份不能因拍卖公告的载明条款发生转移，云岩法院在该房屋网络司法拍卖公告中载明的“拍卖成交后买受人依法承担过户产生的费用”条款违背了上述法律规定，属无效规定。同时参照《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的函复》（国税函〔2005〕869号）的规定，“对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款”，“人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款”。因此，房屋过户的过程中产生的相应税款应优先被执行，而不应将纳税责任转嫁给竞买人。综上所述，杨某认为，按照税法规定，由卖方承担的税款不应由买受人缴纳，法院应将本应由卖方承担的税款从拍卖收入中给予抵扣。
法院认为，司法拍卖是一种司法行为，与一般的商事买卖不同，其主要目的是充分实现债权人的权益。对于税费的承担问题，在拍卖、变卖公告中已明确拍卖、变卖成交后因产权过户而产生的所有税费均由买受人承担。这是对税费由谁来承担即负税人进行约定，并没有改变法定的纳税义务人，因此并不违反法律法规的禁止性规定。杨某在竞拍之前应当阅读知晓，自行作出选择是否参加竞买活动。并且拍卖、变卖公告中已经明确了救济权利，若杨某对云岩法院的拍卖公告有异议，可在开拍三日前向该院书面提出，但杨某并未提出书面异议申请。法院同时认为，先期公告中的所有规定只针对本次交易，是一次性行为，只对本次交易的竞买人产生约束，并不具备普遍适用性。对于杨某所提的国税函〔2005〕869号文件并不适用于本案，故驳回杨某的申诉请求。
通过对上述争议焦点进行分析，究竟由谁来承担卖方税款，其实质在于探讨拍卖、变卖公告中的税费承担条款是否合理有效，该条款是否违背了法律法规以及法院是否有权确定由谁来承担税款。同时，通过对法院为什么驳回杨某的申诉请求、卖方税款不得优先从拍卖收入中抵扣进行原因分析，可以进一步对拍卖、变卖公告有关税费承担条款的合理性进行探究。
（一）本案中拍卖、变卖公告中的税费承担条款没有违背法律法规
本案中张某是法定纳税义务人，而杨某是拍卖、变卖公告中明确的负税人。税负的转移或转嫁使得纳税人和负税人的概念具有差异性，其主要区别在于由谁真正负担税款。按照我国税法的规定，纳税人和负税人分别是指法定负担税款和实际负担税款的单位和个人。纳税人是表示谁在法律上负有纳税义务，并不一定是税款的真正负担者。负税人是指税款的最终负担者。税负的转移或转嫁是在每一个纳税主体间自然发生的行为，在合理、合法的情况下，每一个纳税主体都会尝试将自己的纳税义务转移给其他人。法律无法决定由谁来真正承担税款，也不能禁止税负的流转。因此在税法并不规定负税人的情况下，在拍卖、变卖公告中约定负税人与税法并不相悖。
我国《税收征管法实施细则》第三条第二款规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”该规定的主要目的是避免缔约双方通过合同、协议等方式逃避纳税义务，造成税款的流失。本案中，法院在拍卖、变卖公告中设定税费承担条款的目的有二。一是为了保证国家的税收收入、防止税款流失。因为在张某不具备承担税款的经济条件下，坚持由张某承担税款，只会降低税收执行效率，导致税款的拖欠。二是为了买受人后续顺利办理房产过户手续、避免产生不必要的税费纠纷。根据《不动产登记暂行条例实施细则》第十五条第四款，如果卖方不缴纳税款，那么司法拍卖的过户也无法实现。法院发布的拍卖、变卖公告中的税费承担条款旨在保证税收收入并提高行政效率、解决实质问题，该条款具有合理的目的，与《税收征管法实施细则》的相关规定不相悖。
（二）本案中法院有权确定由谁来承担税款
我国税法明确了各个税种由谁承担纳税的法律义务，但是并没有禁止纳税人以外的其他人通过合同约定等方式代为缴纳税款。这与税法对税种、税率、税额的规定不同。税法对于以上要素的规定具有强制性和法定性，不能任意改变，而对税款由谁缴纳并未作出强制性或禁止性的规定。从法释〔2016〕18号文件第三十条看，法院具有确定税费承担主体的权力和职责，但是法释〔2016〕18号文件对于没有相应主体承担或规定不明的情况并没有作出详细说明，各地法院也没有统一观点，因此在司法实践中才会对这一问题存在较大的争议。但该规定赋予了法院自由裁量权，即没有规定或规定不明的情况由法院自行判定，说明法院在特定情况下是有权对负税人进行确定的。本案中张某不具备缴纳税款的经济能力，法院考虑到实际情况，为了保证税收收入，并避免过户过程中的税费纠纷，所以确定由杨某承担本应由卖方缴纳的税款。这秉持了法院实质化解争议的原则，即法院应当尽量判决到位，以消除产生新争议的可能性。
（三）本案中的卖方税款不得从房款收入中优先抵扣
房产交易涉及税费的缴纳。按照税法规定，由买受人承担契税、印花税， 卖方承担增值税、个人所得税、土地增值税等。张某并不具备缴纳卖方交易税款的经济能力，所以法院考虑到实际情况，设定了税费承担条款，以保证税收收入顺利入库。但该条款损害了买受人的权益，买受人需要承担本不应由自己承担的税款。那么法院为什么不能允许本应由卖方所承担的税款优先从拍卖、变卖所得收入中进行抵扣，原因有二。一是本案中司法拍卖的目的是帮助申请执行人陈某追回债权，它的首要目的是实现债权人的权益。如果将税款从房款收入中进行抵扣，会使收入减少，可能不足以偿还被执行人所欠债务，这违背了本次司法拍卖的初衷。二是因为于法无据。我国《税收征管法》第四十五条第一款的内容说明了税收具有优先权，优先于无担保债权，规定了国家税收与抵押、质押、留押之间的关系。即纳税人以其财产设定了抵押、质押或者纳税人的财产被留置，欠缴的税款是在其财产被设定抵押、质押或被留置之前就发生的，那么国家税款的征收应当优先于设定担保的债权的实现。本案中无论该房产是否在拍卖、变卖前的民间纠纷中设定了抵押，按照税法规定由卖方承担的增值税、个人所得税等是在交易过程中所产生的，不具备优先偿还权，不得从房款收入中优先抵扣。这也是杨某所参照的国税函〔2005〕869号文件并不适用于本案的原因。
（一）明确税费金额及负税人
法释〔2016〕18号文件第十三条第九款明确规定法院在实施网络司法拍卖前，必须明示拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式，竞拍人需仔细阅读公告并可自行核算所需要的交易成本。法院在拍卖、变卖公告中明示救济权力，当事人或其他利害关系人对本次拍卖、变卖有异议的，可在距开拍三日前按法定程序以书面的形式向该院提出。在本案中，杨某对于拍卖、变卖公告中的条款已悉知，但是其在过户后仍提出了按照税法规定缴纳税款的异议，最可能的原因是其在过户时发现支付的本应由卖方承担的税款过高。因此，即使法院将房产转移可能产生的税费承担方式、房产的相关信息都披露得清楚透明，如房屋面积、是否满足“满五唯一”等条件都在拍卖、变卖公告中明示，但是在竞拍人不具备专业能力的情况下，其自行核算税款金额是存在困难的。对于这种情况，建议法院可与税务机关建立联动机制，实现法院与税务机关之间的信息共享、互通互联。由税务机关根据房产自身情况评估价格，计算出需要缴纳的各种税费金额，法院在拍卖、变卖公告中明示税费金额及负税人，由买方自行决定是否参与竞拍。避免因买方无法支付全部的费用或故意悔拍出现对司法资源的浪费情形。
（二）完善司法拍卖事项的税收立法
从法释〔2016〕18号文件第三十条看，法院具有确定税费承担主体的权力和职责，但是法释〔2016〕18号文件对于没有相应主体承担或规定不明的情况并没有作详细说明，各地法院也没有统一观点，因此在司法实践中这一问题才会存在较大争议。对于在交易过程中形成的、税法有规定纳税主体的税费，法院仍可确定由买受人承担，就是因为网络司法拍卖中的立法不够完善。法释〔2016〕18号文件赋予了法院确定纳税承担主体的权力，却没有对这种权力进行限制，也没有明确人民法院在何种情况下可以行使这种权力。所以，在司法实践中，为了保证税收收入，也为了提高房产变现效率，法院采取“一刀切”的方式确定所有税费由买受人承担。
由于买受人不是法律上的纳税主体，当买受人面临涉税风险时，不能以行政相对人的主体资格寻求法律救济，这就导致买受人的后续权益无法得到保障。与此同时，由于纳税人在提起行政复议、行政诉讼时需要满足纳税前置、复议前置的相关条件，使得负税人在寻求法律救济时更加困难。由此可见，现有网络司法拍卖的规定并不能解决司法实践中面临的所有问题，因此应进一步完善司法拍卖中的税收立法，在所有税费由买受人承担的情况下，对买受人的后续权益作出保障，并通过立法对实际负税人的法律救济权力进行明确与保证。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第9期。）
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●智慧税务建设的若干理论问题——兼谈对深化税收征管改革的认识
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