基于法律性质和价值取向的本土化税收事先裁定制度设计初探
作者：
苏 俊（国家税务总局上海市税务局）
税收事先裁定（Advance Tax Ruling，ATR）制度最早于1911年在瑞典诞生，经过一百多年的发展，现已成为国际通行且成熟的税收制度安排。税收事先裁定制度对提升税法确定性、建设和谐征纳环境、推进税收治理体系和治理能力现代化具有重要意义。随着经济社会的不断发展，纳税人尤其是重点税源企业对试行推广税收事先裁定的呼声越来越大。长期以来，理论界对税收事先裁定性质的定义观点不一，较为主流的观点包括纳税服务说、税法解释说、行政指导说、行政契约说等。本文试从不同理论意见的辨析入手，剖析税收事先裁定的法律性质并尝试厘清其制度内在的价值取向，进而提出具有本土化特色的制度设计方案。
一、税收事先裁定的法律性质比较分析
（一）有关税收事先裁定“纳税服务说”的辨析
“纳税服务说”认为，税收事先裁定具有显著的纳税服务性质，税务机关通过税收事先裁定为纳税人提供适用税法的方案，类似于提供咨询服务。纳税人既可以参照裁定继续实施预期事项，也可以不按裁定自主处理相关事项，而税务机关可自主设定事先裁定的范围，选择为特定范围的纳税人提供裁定。在此基础上，还有学者提出，税收事先裁定是“以税法解释为中心的个性化纳税服务”。在国际上，经济合作与发展组织（OECD）也倾向于把事先裁定定性为一种税收服务行为。“纳税服务说”迎合了当前建设服务型政府的发展趋势，强调了税收事先裁定能够满足纳税人对解决税法适用不确定问题的个性化需求，裁定过程体现了征纳双方的充分沟通，且纳税人对裁定结果也可以选择性适用，不具有一般行政管理行为的强制性。但笔者认为，税收事先裁定制度的深层内涵并不仅是单纯满足纳税人在税法适用上的咨询需求，还有提升税法执行确定性、统一性以及税法遵从度的鲜明指向。如果采用“纳税服务说”对税收事先裁定制度进行定性，则应把纳税人满意度作为该制度最为重要的衡量标准，但这也将给依法、公平作出裁定带来一定的干扰。当税务机关作出明显不利于纳税人的裁定时，税务机关很可能被置于“未较好实现制度初衷”的境地。
（二）有关税收事先裁定“税法解释说”的辨析
“税法解释说”的观点认为，税收事先裁定应视为税法的解释工具。根据税法学原理，税法解释是指税法规定不明确时，通过运用解释的方法来探求税法规范的意旨，以澄清疑义，使税法含义更加清晰、明确。而根据行政学的概念，税法解释指税务机关依照法定程序就税法的具体适用问题作出的具有普遍约束力的解释。从上述定义可以看出，税法解释具有特定语境下的特殊内涵。在立法层面，能够作出税法解释的应是全国人民代表大会及其常务委员会等立法机关和授权机关。在操作层面，解释方法具有法定程序的形式上要求，而且必须就税法适用问题形成具有普遍约束力的解释。而税收事先裁定采取的是相对便捷的申请程序，仅针对特定纳税人的特定业务产生效力。可见，税收事先裁定在诸多方面与传统意义上的税法解释存在差异。用“税法解释”来定义税收事先裁定并不准确，且容易让公众对裁定是否具有普遍适用性产生疑惑，造成概念上的混淆。从实务操作看，税收事先裁定所作的“税法解释”，用税法适用性解读、说明来表述似乎更为准确。
（三）有关税收事先裁定“行政指导说”的辨析
“行政指导说”认为，裁定一般对申请人不具有法律约束力，具有服务性但不同于一般政策解答，更接近于税务行政指导。该学说关注的侧重点在于裁定效力，强调税收事先裁定作出后，纳税人是否具有进行预期交易活动的自主选择权，由此导致裁定对纳税人不直接产生约束力，这使得税收事先裁定符合行政指导的温和建议性特点。笔者认为，随着服务与管理更为紧密的融合，采取“行政指导说”虽然能突出“服务”的特性，但忽略了税收事先裁定最终指向税法执行、税法遵从的本质。此外，正如上文所阐述的，税收事先裁定在业务实际发生后，还是会对纳税人产生约束力，这与“指导”的非强制性特征是相违背的。
（四）税收事先裁定的“行政契约说”辨析
对于税收事先裁定的定性，各种观点各有侧重，但未能全面准确地界定税收事先裁定制度的内涵及价值取向。笔者尝试从“行政契约说”的角度，对税收事先裁定的性质进行剖析。
“行政契约说”认为，税收事先裁定的本质应当是税收契约，同时具有服务的性质，是狭义上的税收契约。其契约性主要体现在具有事实上的合意表示；有一定程度实质的意志自由；有法律效力，对税务机关有约束力，对纳税人也有选择性的约束力。“行政契约说”的理论根源之一为税收契约论。税收契约论认为，税收的本质体现为一种“税收债务”，国家和纳税人本就处于宪法上的平等地位，也属于平等主体，税收事先裁定表面上围绕的是税法适用确定性问题，但实质还是一种纳税人履行“税收债务”的形式以及匹配“税收债务”所具有的契约法律关系。
具体到实务层面，税收事先裁定同样具有行政契约的主要基本特性。按照目前主流的行政契约理论，行政契约兼具行政和契约的特点，一般具有以下基本特征。（1）主体特征。行政契约必须有行政主体作为一方当事人。行政主体包括国家行政机关和法律、法规授权的组织以及行政机关委托的组织，而且是以行政职权的执掌者或行使者的身份、地位成为行政契约的当事人，这与以机关法人即民事平等主体的身份、地位成为民事契约当事人的情形显著不同。（2）目的特征。从行政机关的角度，缔结行政契约的最终目的是履行其行政职责。因此，行政契约必须要服从行政机关在履行行政职责过程中或系统中的地位、作用和目标，要按照行政法的规定和行政法律规则签订、履行。（3）规则特征。这是指行政契约主要受行政法规则的支配与约束，契约条款本身约定的内容就体现了行政法的行为规则与内容。行政契约从行政机关的角度看是为实现公益，但从相对人的角度，对私益的获取是其签订合同的主要目的。当公益与私益发生冲突时，公益的特质常常要求私益作出某种程度上的让步。
以上三点特征具体到税收事先裁定上，从主体特征看，税务机关必然是事先裁定的主体之一。从目的特征看，税收事先裁定是税务机关履行依法征税职责的具体方式和途径。在特定业务发生后，纳税人根据裁定履行缴纳双方契约涉及的“税收债务”，也意味着税务机关对纳税人特定业务的税款征收职责履行完毕，只不过采取的并不是“强制”“命令”的方式，而是“柔性”“合作”的方式。从规则特征看，虽然税收事先裁定具有纳税人自愿申请、双方充分沟通、纳税人有权选择是否适用等契约性制度设计。但围绕税法适用作出的裁定，其依据的依然是税法等行政法律，而特定业务发生后，纳税人履行纳税义务涉及的实体和程序规则，也都对应着税法相关的行政规则，税务机关和纳税人并不能脱离税收行政法规的基本规则框架。这种以裁定的形式任意约定涉及“税收债务”履行的内容，充分体现了行政契约理论基于维护国家的公共利益，通过公权力对契约自由进行的理性制约，从而实现公益最大化和征收柔性化之间的平衡。
与此同时，作为公法与私法概念交融的一种特殊法律关系，税收事先裁定也具有明显的契约特性。包括：（1）意识表示自由。表现在纳税人可以自行选择是否提起事先裁定申请，也可以构建符合自身需要的特定业务活动模式，并就税法适用问题充分发表意见。（2）契约形成对双方的有效约束力。从裁定作出到裁定指向的特定业务活动实际发生，构成了对税务机关和纳税人的履约义务。（3）基于诚实信用的契约精神。税收事先裁定遵循信赖保护原则，税务机关不得随意宣布裁定无效，即便裁定涉及的相关法律法规发生变化，只要纳税人基于裁定已经作出或正在作出特定业务活动，依旧可以适用裁定中明确的法律适用方案。
税收事先裁定具有行政与契约的双重属性，但其中基于公权力的行政属性应占主导。如果税收事先裁定导致税务机关无法有效履行征收职能，无法确保税法得到有效执行，那裁定制度就失去了其本身的意义。与此同时，如果税务机关过分强调干预性履职，未充分尊重纳税人的意愿表达，未有效履行其中的契约型义务，便会导致税收事先裁定倡导的以“柔性协商”代替“硬性执法”理念无法实现。此外，税收事先裁定具有一定的特殊制度设计，使其显著区别于一般的行政契约。例如：一般的行政契约都指向具体的法律权利、义务，而税收事先裁定指向的是税法适用问题；一般的行政契约对双方的约束力同时且确定作用于双方，而税收事先裁定首先对税务机关产生约束力，而对纳税人的约束力则有赖于特定业务活动的真实发生；一般行政契约的决定都具有可诉性，而税收事先裁定在许多国家都明确不可诉。尽管如此，基于基本特征的相符性，上述特殊性并不妨碍税收事先裁定的行政契约本质，也有学者进一步将其定义为特殊的行政契约，或者附条件的行政契约。
二、税收事先裁定制度的“二元”价值取向
基于税收事先裁定的行政契约性质定义，其制度的价值取向应更加全面、均衡，具体由多个“二元论”综合形成。
（一）体现公共利益和个体利益的统一
在基本层面，税收事先裁定制度的设计初衷在于实现和保障国家税收利益。契约是税务机关行使公权力过程中，积极适应服务型政府建设需要的一种重要形式，但税收事先裁定的根本价值取向还在于维护税法的确定性，确保税法得到有效执行，进而保障国家税收所对应的公共利益。同时，税收事先裁定制度的源泉之一是“税收契约论”，其理论根基在于宪法层面国家与纳税人之间的平等关系，即纳税人通过人大立法的形式授权国家对其税款部分的所有权进行合法“剥夺”，而税务机关受国家委托行使税款征收权，其与纳税人之间存在间接的“税收债务”契约关系。因此，其制度特性要求裁定过程中，相关契约特质应得到充分展现，体现到价值取向上，需要充分保障纳税人的个体合法利益，包括满足税法适用上的确定性诉求，进而确保其充分参与市场经济活动的自由度。此外，对纳税人给予信赖保护，当裁定意见所依据的税收法律、法规、规章或规范性文件被废止或变更，纳税人基于裁定已经完成特定业务活动的，仍应按裁定保护其对应的利益，等等。
（二）体现税法适用确定性与一致性的统一
税收事先裁定是一种以公共利益为前提，兼顾充分保障个体利益的制度设计。因此，在对特定主体、特定业务活动作出税法适用的确定性裁定后，税务机关应当确保其他纳税人同样能够充分享有该裁定涉及的权利义务，即在税法适用上的一致性，这也是维护公共利益的具体要求。基于确定性与一致性的统一考虑，税收事先裁定制度首先应当坚持个案适用税法的公正性，确保裁定内容与税法基本原则、已有执法规则的有效融合，实现税收事先裁定与其他征税制度之间的统一。其次，针对某一个特定业务作出税收事先裁定后，应确保其他纳税人进行形式相似的业务活动时，也能享受相同的税收事先裁定，确保其享受同样的税法适用确定性保障。最后，在对一定数量特定主体、某一类特定业务活动作出一致性的税收事先裁定的基础上，税收事先裁定应适时上升为具有普遍效力的税法适用规则，从根本上保障不特定主体的税法适用一致性权益。
（三）体现征收理念与服务理念的统一
从行政契约的角度，作为税务机关行使征收职能的一种形式，税收事先裁定将公权力作为履约的保障。如果纳税人违背契约，不履行裁定内容，税务机关不仅可以宣布裁定失效，同时可以依据公权力，对裁定涉及的具体业务活动行使单方的征收权。但与此同时，不将税收事先裁定定性为个性化的纳税服务，并不意味着对服务理念的摒弃。相反，由于税收事先裁定具有柔性执法的特点，服务理念注定贯穿于裁定的全流程，而且从税收契约论角度，纳税人向国家就税收部分权益进行“让渡”，所获得的对价之一就是包括税法适用确定性在内的公共服务。因此，在裁定是否收费、裁定是否公开、裁定时限长短选择等方面的制度设计上，都应充分融入服务的理念，考虑纳税人的合法合理需求，在保障公益的前提下，努力实现纳税人满意度的最大化。
三、构建本土化税收事先裁定制度的若干建议
（一）建立以高效为导向的税收事先裁定时限制
税收事先裁定制度的初衷在于及时解决纳税人的税法适用确定性问题，为其即将开展的经济活动提供税法遵从风险的稳定预期。我国公共行政资源相对有限，特别是能够处理复杂疑难问题的专业型高端行政资源更为稀缺，因此，效率就成为税收事先裁定制度设计重要的着眼点。我国的税收事先裁定制度应坚持高效性原则，在申请受理、作出裁定的过程中尽量高效地设置合理时限。同时，对纳税人提交资料、补充资料、提出异议等事项也应限定具体的时间期限，以保证税收事先裁定流程能够高效运转。对此，可参照行政复议的处理期限，建议税收事先裁定一般应在60日内办结，特殊情况下，经批准可延长至90日。
（二）建立“均衡公平”的税收事先裁定效力体系
基于税收事先裁定具有的行政契约性质，在裁定效力的设定上，应注重征纳双方的效力均衡性。为此，在设计裁定效力体系时，应当全过程、全方位分析裁定对征纳双方的效力，进而具体明确哪些条件下对纳税人和税务机关产生效力，哪些情形发生后会产生裁定失效的后果。例如，要将信赖保护原则体现到对征纳双方效力的均衡制约上，对税务机关而言，应保护纳税人依据裁定完成特定业务活动后税法适用上的预期利益；对纳税人而言，应当如实完整提供各类业务信息和商业计划的资料，否则就应按照未履行诚信义务而承担裁定失效的后果。
（三）倡导建立免费的税收事先裁定申请机制
税收事先裁定必然涉及以公共行政资源满足个别纳税人特殊需求的问题。从法理上看，纳税人已经将一部分经济利益通过税收的形式让渡给了国家，作为对价，国家理应为其提供必要的税法确定性保障。从我国的国情和税情看，一方面，纳税人已经习惯于从税务机关获取免费的税收政策咨询等纳税服务，若为了成功申请税收事先裁定，而投入大量的人力、物力、财力准备相关资料，则无形中增加了纳税人的成本。为此，对有较强服务属性的税收事先裁定而言，不宜额外增加纳税人的成本负担。另一方面，对税务机关而言，其为税收事先裁定付出的行政资源成本并非没有回报。通过税收事先裁定，税务机关可以直接、便捷地获得纳税主体的交易计划、商业安排等信息，而以往这些信息的获取往往要占用税务机关大量的征管资源。美国的税收事先裁定从免费制转变为收费制后，税收事先裁定的申请数量大幅下降，可见，纳税人对收费制度的抵触情绪较为明显。当前，我国税收事先裁定制度建设还处在探索初期，应倡导建立免费的税收事先裁定申请机制，鼓励纳税人选择使用税收事先裁定模式消除税法适用的不确定性，进而推动该制度的不断完善。
（四）构建程序性的税收事先裁定救济渠道
有不少学者认为，因税收事先裁定有单方面约束性，纳税人不受裁定约束，也就不应享受对应的复议、诉讼权利。笔者认为，税收事先裁定作为一种行政契约，对征纳双方的权利义务都作出了法律性约定。纳税人申请税收事先裁定必然有获得利益的预期，并为此投入了一定的成本，理应获得相应的救济保障。税务机关在是否受理、是否认可纳税人递交资料以及是否延期等程序的处理上有一定的自由裁量权，如果不以一定的救济权加以制衡，则容易引起自由裁量权的滥用，导致大量税收事先裁定无法顺利开展。对此，应构建程序性的税收事先裁定救济渠道，保障纳税人依法缔结行政契约的权利。同时，制度中也应保障税务机关的救济权，主要是赋予税务机关在特定情形下对裁定的撤销和变更权利，但这种救济权的行使应当是谨慎、必要的，并受到纳税人向上级机关申诉救济权的对应制约。
（五）组建多层级税收事先裁定专家团队
税收事先裁定具有行政契约的性质，从平等协商的角度看，裁定过程也是税务机关与纳税人就税法适用确定性进行的观点交换和论证博弈的过程。对于税务机关而言，要应对税收事先裁定这样专业性较强的工作，就要配套建设一支熟悉税法规定、政策口径、经济规律、企业运作、行业情况的专业化团队。因此，在积极推进税收事先裁定基本制度建设的同时，应同步谋划、选拔、培养税收事先裁定专家团队。为了使税收事先裁定能够公平展开，确保国家税收权益不受损害，税务机关应探索建立全国范围内的税收事先裁定专家库，集全国税务系统的人力资源优势，选拔培养裁定专家库人才，并在实战应对中，加强跨区域专家人才的支援调配。同时，也应定期与国外税务部门同行开展税收事先裁定的经验交流，提升税收事先裁定团队的综合应对能力。
（六）建立裁定信息交换诚信机制
能否客观公正作出税收事先裁定很大程度上取决于纳税人提供的业务活动信息是否真实、准确、充分。正如前文所述，诚实、信任是开展税收事先裁定、缔结行政契约的精神基石。如果纳税人隐瞒关键信息，导致税务机关作出少征税的税收事先裁定结果，其行为性质与故意偷逃税款并无本质区别。对此，除了规定提供虚假信息将导致裁定自始无效外，还应倡导构建裁定信息交换诚信机制。首先，诚信应作为试点初期税收事先裁定申请资格的重要参考。例如，信用等级评定为A级的纳税人均可申请税收事先裁定，享受便捷快速的免填单甚至是某些基础性资料上的容缺服务。其次，应将裁定过程中纳税人的诚信表现纳入其纳税信用的综合评价体系，对于故意隐瞒关键信息的纳税人，可将其行为作为纳税信用的扣减分项目。最后，在税收事先裁定作出后，若纳税人因裁定结果并未达到其利益预期，而在实际完成特定业务活动后，未按照裁定相关解释适用税法、依法纳税的，税务机关可以对这种不诚信行为予以处罚。例如，对发生类似情形的纳税人，应认定其在适用税法、计算税额过程中存在主观过错，进而不得适用《税收征管法》第五十二条“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年”的规定，或者将未按照裁定相关解释适用税法、依法纳税的情形作为“特殊情形”，设置五年追溯期，体现一定的惩戒性。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第12期。）
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