实施积极应对人口老龄化的税收政策：挑战与实现机制

作者：

王晓洁（河北经贸大学财政税务学院） 

陈肖肖（河北经贸大学财政税务学院）

李昭逸（宁波诺丁汉大学人文与社会科学学院）

第七次全国人口普查数据显示，我国60岁及以上人口数量已达2.6亿人，占总人口的比重为18.70%。老龄人口数量多和快速老龄化成为我国人口老龄化的主要特征。据联合国人口数据预测，到2050年，我国老龄人口数量会达到4.8亿人，比重将超过30%。当然，人口老龄化不是我国独有的社会现象，是二十一世纪人类社会面临的共同问题。截至2020年，全球191个国家中有96个国家进入了人口老龄化社会，处于老龄化前十的全部是发达国家，而处于后十位的国家老龄化程度在2%左右，多是发展中国家。2019年，我国老龄化程度为18%，处于全球第60位，基本上处于老龄化的前列。

人口老龄化对经济社会运行的冲击与挑战是多维度、全方位的，深刻影响着国民经济中的消费、储蓄、劳动力供给等，也必然会给政府带来更大的公共财政负担和支出压力。为此，政府不得不考虑如何为更多的老龄人口筹集资金以及如何承担这方面的支出。为了更好地应对人口老龄化问题，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（以下简称“‘十四五’规划纲要”）从国家战略的高度提出要把积极应对人口老龄化融入各项公共政策和规划。这就需要我们在制定公共政策时把人口老龄化问题作为重要因素加以考虑。税收政策作为公共政策的重要组成部分，担负着筹集公共财政资金的重要任务。我们究竟需要一个什么样的税收政策来更好地应对当前的老龄化社会？虽已有学者提出要完善老龄产业的税收优惠政策、实施提高自我养老能力的税收优惠政策等（杨默如 等，2008），也有学者从养老服务视角提出支持养老服务机构、居家养老、社区养老的税收激励措施（白景明，2014；郑军 等，2020），但是，已有文献立足人口老龄化视角对我国现行税收政策进行的系统思考还不够。尤其是在党的十九届五中全会提出“实施积极应对人口老龄化国家战略”的新形势下，人口老龄化对当前的财政税收发展究竟带来了哪些挑战，如何影响税收，税收政策又该如何调整以应对人口老龄化对经济社会发展带来的挑战，已经成为当前和今后一段时期需要重点关注的命题。

一、人口老龄化对财政税收发展带来的挑战

根据经济增长理论，决定长期经济增长水平的变量主要是资本、人口和技术。改革开放以来，我国科技水平快速提高，资本投入持续加大，再加上人口红利的作用，三重力量叠加推动了我国经济高速增长。而进入人口老龄化社会后，生育率的不断下降、老年抚养比的上升必将对消费需求、劳动力供给、劳动力成本等产生影响，使税基和财政收入减少，同时人口老龄化会导致与养老相关的财政支出增加，从而对财政税收发展带来挑战。

（一）人口老龄化改变了消费需求进而影响流转税税基

人口老龄化对消费的影响主要体现在两个方面。一是人口规模效应。虽然从个体角度看，消费是收入的函数，但是不管有没有收入，人总是要消费的。因此，人口规模增加，消费就扩大，人口规模减少，消费就萎缩。假定其他条件不变，更低的人口增长率意味着消费增长减速，而一旦出现了人口规模负增长就相当于消费者数量减少，从而对消费产生更大的影响。我国的数据也证实了这一点。图1（略）显示了我国1978～2020年的居民消费率。可以看出，我国居民消费率从2000年开始步入快速下降通道，我国也正是从2000年开始进入人口老龄化社会，而2014年居民消费率开始回升，这可能和2014年出台的“单独二孩”政策、2016年出台的“全面二孩”政策有关。从人口总量上看，虽然目前我国人口规模依然呈现正增长，但图1（略）显示我国人口自然增长率正在持续下滑，2020年下降为1.45‰，比2019年的3.32‰减少了1.87个千分点，下滑的速度是非常快的。据联合国预测，2025年我国总人口将达到峰值并开始出现负增长。人口数量出现负增长，总体消费数量也会随之减少，从而影响流转税税基。二是年龄结构效应。消费水平倾向会随着年龄的增长而下降。人口老龄化程度加深，会使消费需求下降。同时，老年人的可支配收入少，也会影响其消费倾向（蔡昉，2021）。

（二）人口老龄化导致劳动参与率降低进而影响个人所得税税基

一是老年人口数量及比例增长影响劳动参与率。随着我国老年人口数量的增多，我国劳动参与率持续下降，进入老龄化之前的1985年最高达83%，随后从2000年进入老龄化伊始的77.2%下降到了2019年的68.19%。根据我国《个人所得税法》第四条，按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费免征个人所得税。这就意味着老年人退出劳动市场后，其工资、薪金所得将不再需要缴纳个人所得税。劳动参与率下降减少了个人所得税税基，导致税收收入中来自个人所得税的收入减少。国外学者Lu 等（2005）实证分析了纯人口结构变化对税收的影响，预测加拿大在2011年“婴儿潮一代”达到退休年龄后，每人平均应纳税所得及应纳税额将逐渐减少。我国也有学者实证分析了人口老龄化对个人所得税收入增长具有显著的抑制作用（韩秀兰 等，2019）。二是老年抚养比上升会对劳动参与率产生“挤出效应”。图2（略）为我国2000～2020年老年抚养比和劳动参与率的变化趋势图，呈现出清晰的老年抚养比上升与劳动参与率下降的趋势。人口老龄化带来老年抚养比上升，适龄劳动者用于照料老年人的投入会增加，从而导致其在劳动市场上的工作时间减少，这就是所谓的“挤出效应”。“挤出效应”降低了劳动参与率，有效劳动供给减少导致劳动所得相应减少，从而导致个人所得税收入减少。

（三）人口老龄化会带来劳动力成本上升进而影响企业所得税税基

我国15岁至59岁劳动年龄人口规模在2011年发生转折，从2011年的94 072万人下降到2020年的89 438万人。从供需理论看，劳动年龄人口规模的减少意味着劳动供给减少，特别是当重新进入劳动力市场的人口数量不足以弥补退出劳动力市场的人口数量时，劳动力市场产生“净流出”，在劳动需求不变的条件下，将会导致劳动力价格的上升。实证分析显示，人口老龄化每提高1%，劳动力成本就会相应提高3.41%（蒋同明，2019）。劳动力成本上升会降低企业利润，导致企业所得税税基减少、企业所得税收入减少。

（四）人口老龄化会导致与养老相关的财政支出压力加大

从人口视角看，人口老龄化带来的年龄结构的变化会改变整个政府的支出结构，表现为政府会通过减少年轻人的支出而增加老年人的支出。据测算，对一个64岁以上老人的转移支付比对一个青少年的转移支付高27%，比对一个儿童的转移支出高76%。虽然我国学者还没有做过类似的实证分析，但如果上述结论成立，我国少儿抚养比下降和老年抚养比上升的变化趋势将导致公共财政支出呈现结构性变化。数据显示，我国少儿抚养比从1982年的54.6%下降为2019年的23.8%，而老年抚养比则从1982年的8%上升为2019年的17.8%。与老年人相关的养老金支出、养老服务支出增加较快，财政支出压力加大。首先，“十四五”时期，养老金支出将为财政带来较大的压力。专家预测，到2050年，我国养老金支出占国内生产总值（GDP）的比重将高达8.9%，高于美国、英国等国家，为公共财政带来沉重的经济负担。养老保险改革之初我国就推行三支柱养老保险体系，但是第二支柱养老保险和第三支柱养老保险一直处于缺位状态，尤其是第三支柱养老保险发展滞后。其次，养老服务体系建设支出将导致财政压力增大。随着人口老龄化程度的加深，财政对养老服务相关的支出增加较快。目前，政府负担的养老服务支出主要包括养老服务设施投资、基本养老服务补贴、养老床位补贴、养老护理人员补贴等。据统计，“十三五”期间养老服务资金缺口合计达3 014亿元（胡祖铨，2015）。在养老服务财政支出压力较大的情况下，民间资本有效参与养老服务将极大缓解养老服务财政支出的压力。综上，人口老龄化一方面带来税收收入减少，另一方面又造成公共财政支出压力加大，两种机制共同发挥作用，给公共财政保障带来双重压力。人口老龄化带来的增支减收会加大财政赤字，影响财政的可持续发展。

二、构建积极应对人口老龄化的税收政策：指导思想与实现机制

（一）指导思想

人口老龄化必将始终伴随着未来我国经济社会的发展，也将成为我国制定公共政策（包括税收政策）不可回避的一个客观事实。习近平总书记指出：“要增强风险意识，研判未来我国人口老龄化、人均预期寿命提升、受教育年限增加、劳动力结构变化等发展趋势，提高工作预见性和主动性。”这就要求我们要基于当前人口老龄化对税收带来的挑战，研判未来发展趋势，调整税收政策以主动适应人口老龄化的现实，尽可能规避其负面影响，利用好其有利于经济社会发展的积极因素，尤其要开拓思路，转变政策方向，充分发挥好老年人口在经济发展中的积极作用。

（二）实现机制

1.适应人口老龄化时代的税基变化，开征零售税和推进房地产税立法。如前所述，人口老龄化会带来税基的变化。人口老龄化时代制定税收政策必须在如何增加税收以及对谁加税上作出选择。因此，本文提出两点建议。一是探索开征零售税。我国当前的消费税属于特定消费税，只针对特定类型的商品征税。相比之下，零售税属于一般消费税的范畴，是在商品零售阶段所征收的税种。进入人口老龄化时代，对老年人的所得征税几乎没有了，而零售税的税基宽广，不管年轻人还是老年人，只要消费就要征税。从我国的经济发展趋势看，随着人均收入水平的提高和大众消费时代的到来，增加对消费的征税比例，会使税收收入保持一定增速，以缓解老龄化时代带来的财政压力。另外，零售税属于受益性税种，谁消费谁受益谁缴税，其税源主要来自辖区内居民的消费，这会促使当地政府有内在压力和动力转变政府职能，不断完善消费基础设施，提供优质的公共服务，而老龄人口更加需要完善的公共服务。二是尽快推进房地产税立法。房地产税以房地产为课税对象，税基稳定，是人口老龄化时代增加税收收入的一种可行税种。2021年随着构建共同富裕社会目标的提出，加快房地产税立法的呼声重新提上历程。可以说，开征房地产税是集人口老龄化社会的需要、完善地方税体系、提高直接税比重以及共同富裕等多重政策目标于一身的。

2.实施有利于提升劳动力供给的税收政策。加大劳动力供给有短期和长期两个途径，短期见效快的政策是提高老年人的劳动参与率，长期有效但见效慢的政策是提高生育率。这就对税收政策提出了具体要求。一是要制定有利于提升老年人劳动参与率的税收政策。可以针对退休的老年人口再就业制定税收优惠政策，如对老年人的再就业工资收入可以在基本减除费用每月5 000元的基础上实行加计扣除，以激励老年人口的工作参与意愿，提高全社会的劳动参与率。这不仅有利于增加老年人的可支配收入，也有利于潜在经济增长率的提升。更为重要的是，老年人劳动参与率的提高还有助于缓解政府养老负担，保障养老保险体系的可持续性，刺激私人消费和投资，提升经济活力。二是制定有利于提升生育意愿的税收政策。提升生育意愿就要有效减轻家庭抚养孩子的生育、养育、教育成本。国家当前正在研究推动将3岁以下婴幼儿照护费用纳入个人所得税专项附加扣除，进一步降低家庭抚养孩子的养育成本。此外，也可以考虑实行负所得税制度。因为现行我国个人所得税专项附加扣除中的学前教育、学历教育等税前扣除优惠是无法体现出对低收入家庭的照顾的，负所得税制度则可以体现对低收入家庭的照顾。对于达不到扣除标准的家庭，计算出负所得税，由政府予以补助以提高家庭的可支配收入，可缓解抚养压力，提升生育意愿，在一定程度上缓解当前人口老龄化趋势。

3.实施有利于提高全要素生产率的税收政策。人口老龄化趋势下，依靠资本和劳动投入拉动经济增长模式难以为继，未来可持续增长需要提高全要素生产率，才能在同等条件下获取更多的财政收入。因此，从宏观上要重新审视现有的税收政策是否有利于全要素生产率的提高，尽可能减少税收政策对资源配置效率的扭曲，把握好税收调控和税收中性之间的关系。第一，继续保持对企业创新活动的税收激励。尤其是要加大对高新技术企业的税收优惠力度，通过加大投资抵免、加计扣除、加速折旧等针对企业创新活动的税收优惠力度，降低企业的研发成本，促进整个社会创新能力的提升。但同时要做好高新技术企业的认定、监管工作，避免企业为追求税收优惠而寻租，从而带来资源配置的扭曲。第二，尽量缩小不同融资决策的税收成本。债务融资和股权融资的成本是有差异的，由于债务融资中的利息费用可以计入成本，从而使其税收成本低于股权融资的税收成本。税收制度带来的债务偏好会扭曲融资决策，妨碍生产效率。国际上，发达国家会通过设计公司股权免税额（Allowance for Corporate Equity，ACE）制度来消除这种扭曲。下一步我国也可考虑借鉴这种国际经验做法。第三，避免企业出于税收优惠原因而作出经济决策。比如，当前我国对中小微企业的税收优惠政策，虽然鼓励了中小微企业的发展，但也存在有些企业为了享受税收优惠政策而不愿意扩大生产规模的风险，落入“小企业陷阱”，从而造成整个社会的资源配置流向效率较低的中小企业。因此，税收政策应尽可能针对新的中小企业而非对所有中小企业给予税收激励。

4.扩大个人税收递延型商业养老保险试点范围以缓解养老金支出压力。针对养老金支出压力较大问题，要改变当前第一支柱养老保险“单兵推进”的形势，形成多支柱养老保险保障机制。采用递延个人所得税方法促进商业养老保险发展是国际惯例。我国开展个人税收递延型商业养老保险试点较晚，2018年5月才开始在上海等部分地区开展试点工作。截至2020年4月底，累计参保人数4.76万人，总体规模较小。个人税收递延型商业养老保险的实质是给予购买商业养老保险的个人以税收优惠，从而激励更多人参保。对于政府而言，实施递延个人所得税税收优惠相当于放弃了部分当期税收收入而延期到个人领取养老金阶段再收税，这为政府当期的财政成本，即税式支出；但从微观角度看，递延缴纳个人所得税可以降低投保人当期税收负担，不仅可以享受跨期税率差异的收益，增加了即期消费水平，而且有利于退休后获得更高的养老保障水平。我们曾对从个人税收递延型商业养老保险的财政成本和收益视角量化了个人所得税递延对财政收支的影响，得出在新常态背景下推行个人税收递延型商业养老保险的财政收入增长率略高于税式支出增长率，虽然对于中等发展省份和地区财力有一定压力但仍可支撑个人税收递延型商业养老保险试点的开展。目前,我国主要是选择发达省份和地区开展试点，我们认为，下一步应该尽快扩大试点范围，由发达省份和地区扩展至经济发展中等省份和地区。从更长期看，试点要实现全覆盖，以体现公平性。此外，递延个人所得税的制度设计要有前瞻性：一是要构建个人所得税递延免税比例和免税上限上调机制；二是国家可以给予低收入人群补贴，以鼓励低收入人群参加商业养老保险，提升退休后的养老保障水平。

5.构建支撑养老服务体系发展的税收政策体系以缓解政府养老服务支出压力。为应对日益严峻的人口老龄化形势，我国已初步构建了“9073”养老服务体系，形成了“居家为基础、社区为依托、机构为补充”的养老格局。为缓解养老服务财政支出压力、优化养老服务体系，可以从以下三个方面努力。一是实施有利于减轻子女照顾负担的居家养老税收优惠政策。通过加计扣除或者减轻照料者税收负担的税收优惠措施，鼓励年轻人赡养老年人并尽可能同老年人居住，以达成“居家养老服务为基础”的政策目标。如对赡养老年人并与老年人同住的子女可以在现行扣除标准上按照120%加计扣除；或者借鉴美国的经验，如果家庭照料者负担老年人每年一半以上的支出，则可按照照料税收抵免政策享受税收优惠。二是拓宽社区养老服务税收优惠政策的覆盖面。为鼓励社区养老服务，2019年我国专门出台了《财政部税务总局发展改革委民政部商务部卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》（财政部税务总局发展改革委民政部商务部卫生健康委公告2019年第76号），制定了对提供社区养老所取得的收入免征增值税、在计算所得额时减按90%计入收入总额等税收优惠政策。为解决社区养老人才短缺的短板，下一步，要发挥社区养老服务的依托地位，出台鼓励更多人才投身社区养老服务事业的税收政策，如对从事社区养老服务的人员所取得的财政奖励收入实行减免税，对社区养老服务人员取得的入职奖励免征个人所得税。三是吸引民间资本，完善养老机构的税收优惠政策。一方面，给予营利性养老机构更多的税收政策支持，缩小营利性养老机构与非营利性养老机构之间的支持力度差距；另一方面，适当提高个人和企业捐赠的税前扣除力度，以吸引社会资本加大对养老服务机构的投入。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第12期。）

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