数字经济下税制创新路径研究
作者：
王向东（广东外语外贸大学南国商学院） 罗 勇（新疆维吾尔自治区昌吉市人民政府） 曹兰涛（伦敦大学学院巴特莱特可持续建筑学院）随着知识时代的到来，人作为全要素生产力，在虚拟的空间“智造”虚拟数字产品，以无形电子商务进行交换，在传统实体经济的“有形世界”之外搭建了一个“平行”的数字经济“无形世界”。基于新时代和两个“平行世界”的时空观，全面认识、剖析数字经济形态下生产力、生产方式的演化过程，厘清数字经济的分野，掌握数字经济的本质特征，熟悉税源的新变化，充实、规范数字服务税内容，是数字经济下推动税制全面创新的基本路径。
（一）数字经济的本质是知识经济
知识经济是一个总称，即以知识为基础的经济。由于数据、信息、知识、智慧存在极为密切的联系，人们往往以自己的视角和关注重点来定义经济，有人称之为数字经济，也有人称之为信息经济或智慧经济。还有人看到了其他特征，便称为虚拟经济、网络经济、电商经济或共享经济等，但其本质都是知识经济。
数字经济作为知识经济的一种形态，是有别于传统农业经济和工业经济的新经济。本文认为，数字经济是以人的脑力劳动为主体，以电脑和互联网为辅助，以创造虚拟数字产品和数字化服务为主要内容，以满足生产和生活消费为主要目的的一种经济形态。数字经济包含数字产业化和产业数字化。数字产业化是数字经济的核心部分，是与传统产业迥异的新经济形态，包括数字产品的开发、销售以及数字化服务等活动；产业数字化是现代信息技术与传统实体经济结合的形态，主要满足实体产业生产消费需要的数字化服务活动，两者以混合、融合等方式实现一体化。
党中央和国务院始终密切关注和高度重视我国数字经济的发展。习近平总书记指出：“要发展数字经济，加快推动数字产业化，依靠信息技术创新驱动，不断催生新产业新业态新模式，用新动能推动新发展。”党的十九届四中全会首次将数据纳入生产要素。数据显示，我国数字经济增加值由2005年的2.6万亿元扩张到2020年的39.2万亿元，数字经济占GDP比重由2005年的14.2%上升到2020年的38.6%。从数字经济的构成看，数字产业化占比偏小。2020年，我国数字产业化增加值为7.5万亿元，同比名义增长5.3%，占GDP比重为7.3%；产业数字化增加值约为31.7万亿元，同比名义增长10.3%，占GDP比重为31.2%。由此可见，产业数字化的增加值远远大于数字产业化的增加值。从长远看，必须把数字产业化摆到最重要位置，把数字产品智造和数字化服务作为核心产业来培育和拓展。因为这才是数字经济的硬核力量，是最具创造力和创新性的部分，也是决定产业数字化能走多远的关键因素。
（二）数字经济的特征是虚拟经济
本文重点研究小口径数字经济，不包括有形数字化产品相关内容，因此虚拟性是其核心特征。
1.数字经济是头脑经济。其一，脑力劳动是基本经济活动，人们运用头脑中积累的信息和知识，进行智力创造，思考即生产，思想即产出。以“智造”代替工业经济的制造，使数字经济成为最具创新性的经济。其二，劳动者具备全要素生产力。在数字经济中，生产者头脑中有两类知识：一类是生产技能知识，如软件开发、图纸设计、文学创作等，发挥着生产工具的作用（电脑和互联网只是辅助工具）；另一类是作为“素材（知识碎片）”存储在大脑中的，属于劳动对象。外加劳动者本身，便具备了生产力的全部三个要素。其三，每个人都是独立的“头脑工厂”。管理大师德鲁克将从事知识生产的人称之为“知识工作者”。我们也可以将之称为“知识生产者”“新知识个体户”或“个体科学家”。他们拥有全要素生产力，以其身体和头脑中的资源（复合了生产力的两个要素）直接地、独立地进行知识生产，每个人都是“人力+资源”的独立生产单位。从劳动力市场、人才市场到人力资源市场的演化，正是人们对生产者身份认识的不断深化。
2.数字经济是实体物质支撑的虚拟经济。其一，数字经济不是脱离物质支撑的虚无缥缈的存在。电脑作为人脑的“外挂CPU”，极大地提升了人脑的算力；由信息与通信技术（ICT）等实体产业支撑的互联网，是人脑神经网络的延展。物质条件支撑着人的能力的延展。其二，数字产品、数字化服务的两种存在方式是物质的：一种是借助生命载体（大脑）的“无形”存在，另一种是借助磁盘、图纸等“物质外壳”（非生命载体）的“有形”存在。其三，数字经济是隐含于物质世界的无形存在。数字经济的“智造”过程是无形的，产出的数字产品（或数字化服务）是不具有一定形态（如固态、液态等）的虚拟存在。它也许只是一个小创意，也可能是一项宏大的设计，这使得数字经济成为“无重量经济”。
3.数字经济是超时空经济。电脑和互联网延伸了人脑功能的同时，也摆脱了人的生理局限（如睡眠等），使运行其中的数字经济大大减少了来自有形世界的时空约束。其一，在时间维度上。一是可以全时运行。数字经济在虚拟网络空间不需要睡眠，基本不受自然界环境因素的制约，可以365天、每天24小时全天候运转。同时也模糊了工作时间与非工作时间的边界。二是可以全速运行。数字产品在网络上可以瞬时传输到任何网络结点，这使数字经济不再像工业经济那样受实物运输的约束。其二，在空间维度上。一是与实体经济分处“平行世界”。互联网就像包裹地球的“云层”，实现了全覆盖、全球化。但两个“平行世界”在空间上并不完全一一对应，数字经济虚拟空间里的洲界、国界变得模糊。二是与实体经济遥相呼应。实体经济为数字经济提供物质支撑、素材、灵感、动力；数字经济为实体经济提供信息和数据，使实体经济得以增强自身的市场透明度，生产和运营方案也同时得到优化，实现了资源的最佳配置。
4.数字经济是具有外部性的经济。数字经济的外部性源于数字产品的外部性。数字产品具有可复制性和共享性，因此具有公共物品的特征，显示出正外部性。如一项成果的推广应用能够间接地为其他成果的研究、开发和应用开辟道路，也会使智力以外的要素投入产生更高的使用效率。数字产品还不会产生环境污染等负外部性。因此，数字经济的正外部性有利于社会财富快速增值、经济社会快速健康发展。
（一）是“去物质化”的税源
数字经济的运转离不开ICT和电力等产业的支持，但数字产品的直接生产活动不再需要物质原材料投入，使人类在创造财富时对物质资源的依赖度极大地降低。《中国统计年鉴》数据显示，我国软件和信息技术服务业产值由2010年的13 588.55亿元增加到2019年的72 071.87亿元，年均增长20.36%，占GDP的比重由3.3%提高到7.3%。再加上互联网服务、文化创意等因素，越来越多的税源属于“去物质化”的税源。
（二）是“碎片化”的税源
头脑经济下出现“生产个人化”的趋势。除了传统企业等组织模式外，自由职业者、“业余生产者（第二职业）”大量增加，在细分行业里精雕细琢。分散的生产主体使税源“碎片化”。数字经济下的脑力劳动可随时随地产生，内容更是出奇制胜。有人在做虚拟现实（VR）技术或动画设计，有人在为别人搜集数据资料，有人在为别人录制有声资料、制作PPT……只有想不到，没有做不到。零散的生产内容也使税源“碎片化”。
（三）是“积少成多”的税源
“碎片化”的税源使收入零星分散而微不足道，如几分钱的电子书、几块钱的粉丝打赏。这些被人瞧不起的“微收入”，却能像义乌小商品一样靠“流（销）量”汇集成不菲的利润。几分钟的直播带货可以达到上千万的销量，是网络放大了市场，造就了无数商业“小巨人”。全球化网络既便于中小微企业进入国际市场，拓展营收空间，也便于数字企业做大做强，形成“巨型化”数字经济税源。
（四）是“若隐若现”的税源
增强现实（AR）技术可以把任何事物带到我们的面前，VR可以让我们置身于任何一个“世界”，这些现代信息技术让我们不再眼见为实。数字产品的无形存在和有形存在，给人的感觉就是若有似无或者只知其表不知其里。数字化虚拟存在、物质外壳、网络传输、电子商务交易等，都强化了税源先天或后天的隐蔽性。
（五）是“稍纵即逝”的税源
在互联网的“无形世界”内部，有层出不穷的新业态、新模式，如在企业对企业（B2B）、企业对消费者（B2C）、消费者对消费者（C2C）等新模式之后，又出现了企业对政府（B2G）、消费者对政府（C2G）、生产者对消费者（F2C）等新模式。这些新业态、新模式都为数字经济的快速发展壮大创造了无限的可能。而数字产品的网络传输，可以瞬间由生产者到达消费者，方便快捷的交易，没有运输的时间成本和物流成本，只有“昙花一现”的可修改、可删除的信息流，加大了税源信息捕捉的难度。
数字经济下，新税源使税制要素发生了重大变化。主要表现在以下几个方面。
（一）纳税主体
数字经济下纳税主体会出现个人化倾向。默默耕耘的程序员、设计师、作家等，都将在数字经济中找到自己的位置。“新知”个体户、个人独资企业、一人有限公司、合伙企业都会增加。同时，无须登记注册的自由职业者、业余生产者将大量涌现。此外，集团化和跨地区的大型、特大型企业也将层出不穷。
（二）课税对象
税收本质上是对存量和增量的社会财富课税。在农业时代对人和土地课税，在工业时代对商品课税。在知识时代，课税对象将由有形转为无形，即对数字产品和数字化服务课税。
（三）计税依据
数字产品为智力劳动的成果，其定价仍然遵循马克思的劳动价值论，即产品价值由其消耗的社会必要劳动时间决定。但复杂的智力劳动如何折算成简单体力劳动的社会必要劳动时间，具有模糊性。因此，数字产品的定价似乎要掺杂其他影响因素，使计税依据的确定变得难以琢磨。“碎片化”的税源，在设置了起征点以后，存在不能积少自然也不能成多的可能。
（四）税率
头脑经济智力劳动的特点，使数字产品生产成为同质化的劳动，因此在确定税收负担时不宜差别对待，单一比例税率将成为首选。
（五）纳税期限
“稍纵即逝”的税源往往只给税收征管一次机会，“过了这个村，就没这个店”，非注册经营的纳税人只能按次纳税。一次征收机会难以实现多税种同时征收，难以运用累进税率、多档比例税率。这对税种和税率的设置产生了重要影响。
（六）纳税地点
属地主义和属人主义、利润创造地和利润实现地等各种原则影响着纳税地点的设定。买方纳税和卖方纳税也会影响纳税地点。数字经济下，“有形世界”与“无形世界”的空间具有非对称性，使税制改革面临的问题更加复杂。
（一）积极探索构建数字经济新税制
探索构建数字经济新税制，对内要发挥税收职能作用，支持我国数字经济健康发展；对外要积极参与国际税收规则的制定，掌控数字经济大国的话语权。
1.工业时代的税制不再适合数字经济。实体世界的传统经济学理论已经跟不上数字经济时代的发展步伐。数字产品生产边际成本趋近于零而研发投入巨大，使边际收益递减规律被边际收益递增规律所取代；传统的土地、劳动和资本等有形生产要素，被数字经济中数据、信息等无形生产要素所取代；数字经济下透明的市场使作为国际贸易基础的比较优势理论正在被合作—竞争理论所取代。在数字经济的“无形世界”，需求导向正在挑战传统的定价机制；传统经济学中的需求与供给（如用户参与）、投资与消费（如付费学习）之间的边界不再清晰；F2C抛弃了流通过程，消失的海关弱化了贸易壁垒，常设机构不再“常”设。
这一切变化表明：数字经济已经脱离工业时代而成为独立的经济形态。但很多研究者仍站在工业时代思考问题，致使电子商务课税研究长期没有明显进展。低的站位使我们陷入“对数字产品征收增值税还是营业税”的低端争论中，如果不是全面营改增，至今仍陷在“死局”中。而营改增后仍然面临收入属性模糊，难以适用税目、税率的问题。现有研究中的分歧，主要源于对数字产品的模糊认识，即并未认清数字产品的时代属性。数字产品是知识时代的产物，已经不属于工业时代，当研究者试图用工业时代的税制，去对知识时代的数字产品征税时，即发生了时代错位。因此，必须打破工业时代思维的桎梏，确立知识时代新立场，构建数字经济新税制。
2.数字经济下新税制的萌芽。为了应对大型跨国数字企业转移利润、侵蚀税基的行为，也为了保护本地中小企业，部分国家针对互联网企业开征了数字服务税（DST）。法国对提供数字接口服务、定向广告服务、传输以广告为目的的用户数据服务征收3%的数字服务税，英国对搜索引擎服务、社交媒体服务、在线市场广告服务征收2%的数字服务税，意大利、匈牙利、奥地利等国也对在线广告服务等征收3%～7.5%不等的数字服务税。
目前的数字服务税还很“粗糙”，远不具备税法的严谨和规范。如法国将数字服务税称为“GAFA税”，难免被指存在税收歧视。数字服务税只给出了大体框架：以互联网企业为纳税人，对互联网服务收入征税，采用比例税率，规定了起征点，等等。一些国家的法案还规定了“日落条款”。但这些都不能否定数字服务税是一个“朝阳税种”。数字服务税的划时代意义在于：它标志着知识时代数字经济新税制开始萌芽，它带来了世界税制改革的新曙光。
3.数字服务税的内涵。目前，一些国家出台的数字服务税，重点对数字化服务收入征税，因此只能算是新税种的雏形，我国的相关研究绝不能受此束缚。数字服务税这个名称很简洁、贴切，是新税种的理想名称，但必须赋予它新的内涵：数字服务税应该是“数字产品和数字化服务税”的简称。规范的数字服务税，应既对数字化服务征税，也对独立销售的数字产品征税。
4.数字服务税的基本要素。（1）数字服务税的纳税人，是在一国境内提供数字产品、数字化服务的单位和个人。由于卖方具有更强的账簿记载或核算能力，在组织上比买方更加集中，因此卖方纳税更便于税收征管。（2）数字服务税的课税对象，是电子商务交易行为，即通过各种网络平台提供数字产品、数字化服务的交易行为，计税依据是电子商务交易额。（3）数字服务税要设置单一比例税率。
在推出数字服务税的初期，可以通过实施税收优惠政策的方式缩小征税对象范围，在实行较低税率的同时，设置起征点。当税收征管能力逐步提升后，再逐渐扩大征税对象范围，并适当提高税率，同时逐步降低直至取消起征点。
（二）新的税制改革应有利于培植数字经济新税源
1.充分认识我国发展数字经济的优势。据毕马威澳大利亚公司预测，到2030年，中国的GDP将是64.2万亿美元，印度是46.3万亿美元，美国是31万亿美元。印度尼西亚将成为世界第四大经济体，预计其GDP将达到10.1万亿美元。为什么各大机构都看好中国、印度以及印度尼西亚的经济增长呢？因为它们都有一共同特点：人口众多。在数字经济下，每个具备全要素生产力的人，都是一个独立经济体，人口数量成为经济实力的根基。“头脑工厂”把数字经济变成了人口大国的主场。但要成为数字经济强国，必须将人口数量优势转化为人口质量优势，将“人口红利”转换为“人才红利”。
2.新的税制改革应有利于科技创新型小微企业发展。数字经济下，我国庞大数量的“头脑工厂”将催生庞大数量的科技创新型小微企业及个体工商户，进而逐渐发展为“小独角兽”企业。积极推进以下两步转化，可以最大化地利用我国独一无二的人口优势推动数字经济高速发展。
其一，推动“头脑工厂”向科技创新型小微企业转化。一方面要引导、鼓励各类人才创新创业；另一方面，税务、市场监管部门等要积极改善营商环境，为科技创新型小微企业的诞生铺平道路，成就其“小而美”的创业梦。
其二，推动科技创新型小微企业向独角兽企业转化。赛迪智库统计，我国“独角兽”企业平均核心团队人数为5.5人。其中：核心团队人数为2人的企业数量最多，占比17%；核心团队人数在6人以内的企业数量占比75%；核心团队人数在12人以内的企业数量占比高达92%；核心团队人数10人以上的企业仅有23家。这从侧面反映了很多“独角兽”企业是由小团队起步的，也表明科技创新型小微企业有成长机会和潜力。
总而言之，第一个转化旨在提高“出生率”，形成庞大的科技创新型小微企业基数；第二个转化旨在提高“存活率”和高成长率。只有更多的科技创新型小微企业成长为“独角兽”企业，才能进一步推动我国经济迅速腾飞。
（三）数字经济下税制改革目标
在税制改革上，近期目标是加快数字服务税的立法研究，填补数字经济的税制空白，解决电子商务课税长期悬而未决的问题。数字服务税不是工业时代的产物，而是知识时代新税制的核心税种。因此要立足数字经济，考虑新税源特点，精心设计税制要素，并尽力与传统税制友好衔接。开征数字服务税后，软件、文化创意、互联网服务等数字经济产业（ICT不在此列），应由现行征收增值税改征数字服务税，取消烦琐的优惠政策，重新测算并确定单一比例税率。在国际税收上，原有的属地、属人等税收管辖权规则仍然有效，但最终还是要通过谈判来平衡各国之间的利益关系。我国要积极参与“双支柱”方案等涉及多国税制建设的公共方案、规则等的研讨和制定，承担数字经济大国的应有责任。
中远期目标是将我国的税制转变为以个人所得税为主体、财产税为辅助、增值税与数字服务税并存的税制结构。看重个人所得税的原因有三个。一是随着个人独立创业的增多，会使缴纳个人所得税的个体工商户、合伙企业以及自由职业者和取得副业收入者增多，且随着数字经济占GDP比重的上升，个人所得税将成长为一个大税种。二是个人所得税对所得多的多征、少的少征、没有的不征，比流转税更能体现量能负担原则，更加公平。三是数字经济的税收征管更加困难：网络税务登记只是“一厢情愿”；传统“以票管税”管理模式的有效性下降；“积少成多”的税源，弃之不舍，征税成本又高。税务部门花费大量人力物力资源在流转环节，去掌握个人海量的、种类繁多的、分散琐碎的交易信息，既不经济也没有效率。流转税的大部分都会转嫁给最终消费者，并被最终消费者“毫不察觉”地负担，莫不如缩减流转税（主要是增值税），扩大个人所得税，让自然人“知情地”承担纳税义务。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第12期。）
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●精诚共治背景下涉税专业服务的发展路径及对策——基于纳税服务边界视角的研究
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