继续推进我国增值税抵扣制度改革
作者：
樊 勇（中央财经大学财政税务学院）
增值税自二十世纪七十年代末被引进以来，很快发展成为我国税制体系中最重要的税种，是财政收入的最主要来源。这种税制结构特征在我国未来较长时间内也很难改变。因此，需要不断推进增值税改革，以保持增值税的制度优势。结合增值税原理和我国实际情况，在推进增值税改革的可选项中，继续推进增值税抵扣制度是着重考虑的方向。
理论上看，增值税仅对销售货物和提供劳务过程中实现的增加值而不是全额征税，避免了传统货物劳务税多重征税的弊端，体现了税收的中性特征。增值税账簿核算法和抵扣法是实现对各环节的增值额征税的两种基本方法。账簿核算法是指增值税纳税人根据经营事项按增值额的原理自己核算增加值，计算出增值税应纳税额；抵扣法是指增值税纳税人将其在外购货物或有偿接受劳务过程中（不包括雇佣的人工）所支付或负担的增值税额在自身应纳税额中抵扣的制度设计。上述两种方法，理论上都可以消除重复征税，从而体现或实现增值税中性的制度设计目标。账簿核算法较之抵扣法准确性更高，但操作更复杂，对纳税人的专业要求更高，税收征管成本也更高。因此，绝大多数国家或地区通过建立抵扣制度来征收增值税。
由于增值税类型和抵扣制度的差异，增值税抵扣机制消除重复征税的完全中性目标无法实现。只能把不断减少重复征税，也就是完善增值税制度尤其是抵扣制度作为改革目标。
抵扣制度所规定的抵扣范围和抵扣时间会决定增值税抵扣机制减少重复征税的程度。首先，有两个因素会影响增值税的抵扣范围。一是增值税的征收范围（即税基）。根据增值税设计的基本原理，只有纳入增值税征收范围的货物或劳务所含的增值税额才能被抵扣，然而，在各国的税收实践中，由于国情和税制的不同，增值税征收范围也不同，因此使抵扣范围也不同。二是增值税的类型。不同类型的增值税规定的抵扣范围不同。例如，生产型增值税不允许抵扣外购固定资产所含的增值税，但收入型和消费型增值税是允许抵扣的。其次，有三个因素会影响增值税制度的抵扣时间。一是增值税的类型。不同类型增值税规定的抵扣时间不同。例如，收入型增值税一般是分次分期抵扣，而消费型增值税则允许在购入时一次性抵扣。二是增值税纳税申报时间。因为只有在增值税纳税申报期才能申报抵扣并获得抵扣，因此增值税的纳税申报期会影响抵扣时间。三是抵扣结果的处理方式。抵扣结果一般有两种情形，一种是可抵扣税额小于等于应纳税额，另一种是可抵扣税额大于应纳税额。对于前者，纳税人需要就差额部分缴纳增值税；对于后者，差额部分可以退还给纳税人，也可以留到下一个申报期抵扣。
理论界和实务界对增值税税负问题的讨论非常多，而且引起较大的社会关注。但在讨论中使用的增值税税负衡量口径概念众多，内容不统一，结论也不尽相同，这在一定程度上影响了人们对增值税的客观认识，尤其是对增值税改革进展和方向的合理判断。对于这样一个税收基础理论问题，很有必要加以厘清，以便正确使用。
我们认为，全面认识增值税税负口径问题，应将增值税一般原理与增值税制度实施结合起来，从法定税率、行业税负率、企业税负率与增值税实际税负率四个口径全面认识。这四个口径相互区别，又有内在的逻辑关系，其中抵扣制度是这四个口径相互影响的最主要因素。
第一，在增值税法定税率基础上，抵扣制度通过税率结构和行业投入产出结构，影响增值税行业税负率。增值税法定税率是指国家在税收法律法规中规定的增值税征收比例，它是缴纳增值税税额（包括计算销项税额和抵扣税额）的基本计算依据。在同一国家或地区，相同行业或生产相同产品的企业适用的法定税率是相同的，法定税率结构越简单，适用相同税率的行业或企业就越多。这体现了税收的横向公平原则。在理想状态下，行业税负率等于法定税率，但在具体增值税制度下法定税率与行业税负率往往存在差异。一是多档税率会造成法定税率不等于行业税负率。如果销项税率大于进项税率，形成抵扣不充分，实际税负率大于法定税率；如果销项税率小于进项税率，形成倒挂现象，实际税负率小于法定税率，甚至出现负值。二是不同类型、不同征收范围增值税导致不同抵扣制度，也会造成法定税率与实际税负率的差异。比如，由于抵扣范围不同，在单一税率下，生产型、收入型增值税的行业税负率都要小于法定税率，消费型增值税的行业税负率等于法定税率。这种差异通过抵扣制度使得增值税行业税负率在不同行业间出现分化。一是因为各个行业生产的要素投入结构不同。由于增值税只允许纳税人在外购货物或有偿接受劳务过程中（不包括雇佣的人工）所支付或负担的增值税额在自身应纳税额中抵扣，使得外购生产要素比较多的行业增值税抵扣率高于外购生产要素比较少的行业。例如：资本密集型行业由于增值税抵扣率较高而实际税负率较低，而劳动密集型行业由于增值税抵扣率较低而实际税负率较高。二是因为各个行业生产的要素投入周期不同。由于只有在申报期才能获得抵扣税额，即使是相同的要素投入结构下，由于要素投入周期不同会导致不同时期行业抵扣率出现差异，可抵扣要素投入周期短、投入时间早的行业比投入周期长、投入时间晚的行业的税负率理论上要较高。
第二，在增值税行业税负率的基础上，实际抵扣率是形成企业税负率的重要影响因素。企业增值税负担是指企业因缴纳增值税而承受的经济负担，在实际中一般采用在考察期间企业应纳税额占同期销售收入的比例来衡量。客观上它除了受企业经营所属的行业增值税税负率影响外，还受到是实际抵扣率的影响。在实际征管中，由于抵扣制度对抵扣凭证的形式（如增值税专用发票和其他专用凭证）、抵扣的范围（进项抵扣权限制条款）、抵扣的方式（留抵还是退税）的规定不同，这种抵扣的“有限性”或“不充分”，使得实际抵扣率与理论抵扣率存在差异。
第三，对抵扣结果的不同处理方式，是企业可能承担增值税税负（而不是由消费者全部承担增值税税负）的原因之一。增值税理论一般认为增值税税负可以完全转嫁给消费者，也就是说消费者是增值税税负的最终承担者，而生产商品或提供服务的企业并不承担税负，因此增值税税负这一概念仅是针对消费者而言，对其他环节方面没有影响。但有一些研究或实践表明，增值税并不是全由消费者承担，而是由消费者和生产者共同承担。我们认为，产生这一问题的主要原因是税负转嫁的复杂性，包括不同的抵扣处理方式有不同的结果。对于可抵扣税额大于应纳税额的情形，主要有进项留抵制度和退税或有条件退税。即时的退税处理方式更有益于减少中间环节（企业）承担增值税税负，尤其在企业存在库存或滞销商品的情况下。
我国自1994年全面建立增值税制度以来，除税率改革外，主要有由“生产型”向“准消费型”的转型改革和营改增的增值税“扩围”改革。这两项改革都反映在抵扣制度上，即抵扣范围的扩大，一定程度减少了各环节的重复征税，实质是一项减税改革。
我国2009年开始在全国实施“生产型”增值税向“消费型”增值税转变的改革，使得外购固定资产所含增值税额可以抵扣。从增值税原理而言，就是在保持增值税征收范围不变的同时，扩大了增值税的抵扣范围，这样可以减少对企业尤其是中间环节企业的重复征税。从2016年5月1日开始全面实施的营改增，即增值税“扩围”改革，实际上既扩大了增值税征收范围也扩大了抵扣范围，使重复征税现象进一步减少。我国的增值税可抵扣范围延伸至全部货物与劳务领域，在理论上实现了抵扣范围的全覆盖。这是目前少数发达国家所推行的现代型增值税模式，最大限度地减少了对中间生产和流通环节的重复征税，充分发挥了增值税的中性作用。
对于增值税抵扣制度改革带来的减税效应可以从多方面进行实证分析。我们采用马克思主义政治经济学中关于资本及资本有机构成的分析框架，利用我国2005—2015年200多个地级市面板数据，采用双重差分模型全面考察了增值税两次抵扣制度改革对地区资本及资本有机构成的影响。研究发现：“转型”改革，即将外购固定资产纳入抵扣范围后，不变资本投入增加，可变资本投入减少，资本有机构成提高；而营改增，即将服务业纳入抵扣范围后，不变资本和可变资本投入均有增长，但资本有机构成下降。研究反映了我国增值税抵扣制度对社会资本结构的实际影响，也检验和评估了马克思主义政治经济学对资本及资本有机构成论断在当代的适应性，对进一步加强应用马克思主义立场、观点和方法指导我国财税制度研究进行了尝试。
理论上，增值税抵扣制度能够完全消除重复征税，实现增值税的中性。但囿于现实因素，如税制模式选择和税收征管能力等原因，几乎没有国家能做到“应抵尽抵”。这体现了增值税制度的“有限性”。OECD成员国在增值税抵扣制度方面的实践经验主要可以概括为三个方面。
一是例外条款。各成员国税法在规定不得抵扣进项税额的基础上，还明确了例外情况。以招待费为例，爱沙尼亚规定公务出差中住宿服务的进项税可以抵扣，爱尔兰和葡萄牙规定与会议、研讨会、集会或展会相关的住房或餐饮的进项税可以抵扣。再以交通费不得抵扣的规定为例，奥地利规定用于商业客运、租赁目的及至少80%用于驾驶学校的车辆除外，英国规定机动车存货（汽车经销商等）、商业工具（驾校等）或不可自用只供商用（汽车租赁公司等）的机动车除外，芬兰也规定任何用于再销售、出租、专业客运或驾驶培训的交通工具及仅用于应税交易的客用车，其所含增值税是可以抵扣的。
二是部分抵扣。增值税抵扣一般遵循与生产经营相关的进项税额抵扣原理，但类似招待费、交通费等费用则不宜抵扣。考虑到这些费用的特性，部分OECD成员国通过部分抵扣的方式予以解决。例如：葡萄牙规定住房或餐饮在某些特定条件下可抵扣25%或50%；爱尔兰规定当购买或租用的客车满足诸如商业用途或排放水平的条件时，可抵扣20%；英国的机动车租赁也允许抵扣50%；比利时规定原则上交通工具进项税抵扣额度不能超过50%。
三是多税联动。除了例外条款和部分抵扣外，OECD成员国的不得抵扣进项规定注重与其他税种的配套使用。例如：西班牙虽然规定了招待费不得抵扣，但在企业所得税中可扣除的旅游、住宿、餐饮服务费除外；德国不得进项抵扣的招待费范围就根据所得税法不予免税的代理费范围制定（如除小赠品外的赠品、餐馆、宴席、不合理的招待费，打猎、捕鱼、游艇和摩托艇的支出以及其他类似支出）；澳大利亚明确规定所得税法规定不允许扣除的费用，增值税也不允许抵扣。
随着我国营改增的完成，增值税征收和抵扣面临“量大、面广、点散”的复杂局面，这使得增值税抵扣制度的完善更加困难，除了通过进一步提高纳税服务水平、优化税收征管等一般性举措外，还需要在制度层面和管理技术层面推进创新，最大可能实现我国增值税抵扣制度的“应抵尽抵”。
一是结合增值税减税改革趋势，进一步推进增值税抵扣结果处理方式改革，扩大留抵退税的范围，从根本上理顺增值税抵扣链条税负传导的有效性，切实减少增值税中间环节的税负。
二是借鉴部分OECD成员国的做法，在抵扣制度设计中采用“限制抵扣清单”“例外条款”等方法，也可以借鉴我国企业所得税中对业务招待费“部分折扣”的做法，通过制度创新破解增值税抵扣制度设计中的理论瓶颈。
三是通过进一步优化税收征管、提高纳税服务水平等方式，不断提高企业增值税实际抵扣率。利用现代信息技术，在规避管理风险的前提下，改变“凭专票抵扣”的抵扣管理模式，加快推进增值税抵扣凭证的电子化，实现增值税抵扣的智能化，运用管理技术创新，突破增值税抵扣在准确性和完整性上的管理难点。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第1期。）
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