数字经济下增值税分配优化研究——基于纵向与横向均衡的分析框架

作者：

胡洪曙（中南财经政法大学财政税务学院） 

贾惠宁（中南财经政法大学财政税务学院）

一、引言与文献综述

近年来，我国数字经济快速发展。2022年，数字经济规模达到50.2万亿元，占国内生产总值（GDP）的比重为41.5%。数字经济在驱动经济高质量发展的同时，也对我国现行税制带来了一定的挑战。如何对现行税制进行优化以适应数字经济的发展是当前迫切需要解决的问题。特别是增值税作为间接税，具有税负易转嫁的特点。在数字经济时代，企业对实体经营场所的依赖度降低，跨区域经营成本也较工业经济时代大幅度降低，增值税收入容易流入数字经济发展程度较高的地区，地区间增值税分配失衡的问题日益凸显。

增值税分配包括纵向分配与横向分配两个方面。增值税纵向分配不仅会影响中央与地方间的财力格局，而且会对地方间增值税的分配产生影响。一些学者研究了营改增和增值税分成改革对地方间横向财力格局的影响（唐明 等，2017；胡晓东 等，2020）。数字经济下，税负与税源的背离程度进一步加深，合理的纵向税权配置应具备矫正区域税收失衡的功能（李蕊 等，2023）。要想缓解增值税在地区间的收入分配失衡问题，适当调整税收纵向分配制度是必要的。关于数字经济下增值税横向分配问题，多数学者从数字经济的特点出发进行研究，认为数字经济下经济运行模式的深刻改变是影响增值税横向分配的重要原因（肖荣美 等，2021）。我国增值税采用生产地原则，在这一原则下购买方向销售方支付税款，销售方将税款缴给生产地的税务机关，即消费地承受税收负担，生产地取得税收收入，因此，在现行的增值税征税原则下，数字经济加剧了税负与税源的背离，拉大了地区间增值税收入的差距（王卫军 等，2020；曹静韬 等，2022）。艾华 等（2021）通过省级面板数据发现，数字经济下地方政府税收收入存在“马太效应”，地区间税收收入差距加大。因此，许多学者认为，改用消费地原则征收增值税有利于缓解地区间税收收入分配失衡这一问题，其中，一些学者提出可以利用人口、消费等因素构建地区间增值税分配公式（吕冰洋 等，2015；何炜 等，2018），也有一些学者提出可以采用集中清算制度以实现消费地原则（耿纯 等，2022；宋珊珊 等，2023）。

基于此，本文从增值税纵向分配与横向分配的理论逻辑出发，通过分析数字经济下增值税分配制度所面临的挑战，提出增值税纵向分配和横向分配的优化建议，以期有效改善数字经济下地区间增值税分配失衡的问题。

二、增值税纵向分配与横向分配的理论逻辑

（一）增值税纵向分配的理论逻辑

在我国多级政府管理体系下，分级财政体制是必不可少的，并且我国具有地域辽阔、各地区经济发展呈现梯度化和差异化的特点，因此，赋予地方政府一定的事权和财权有利于其为居民提供更为满意的公共产品，并作出更符合当地发展需求的决策，从而有利于实现社会福利的最大化。税收是地方政府履行事权责任、为当地居民提供公共服务的主要资金来源。政府间税种划分既是中央和地方财政关系的关键环节，也是建立现代财政制度的重要内容。

基于税种属性划分原则，考虑到中央政府与地方政府在经济生活中所扮演的角色不同，应根据税种属性在中央政府与地方政府之间进行税收收入划分。中央政府强调国家的整体利益，通过制定实施宏观经济政策调整经济发展趋势，实现经济发展目标，因此，作为稳定经济手段的税种应归属于中央政府。由于中央政府具有收入再分配这一职能，以收入再分配为目标的累进税和在地方间分布不均的税种应归属于中央政府。除此之外，为了防止地方政府间对税源的恶性竞争，税基流动性较强的税种也应归属于中央政府。而与此相对的是，公共物品有较强的地域性，地方政府负责资源配置可以发挥其信息优势，提高资源配置效率。因此，流动性较弱、收入较为稳定的税种应归属于地方政府，以满足地方政府的支出需求。此类划分是一种较为理想且较有效率的方式，没有考虑现实中的政治与社会因素、地域间发展不平衡因素等。按照上述原则，增值税由于税基分布不均、税源流动性强的特点不适合作为地方税，然而目前我国能满足地方税原则的税种根本不足以支撑起地方政府的支出需求，因此，按照财力与事权相匹配的原则，将增值税作为共享税是满足地方政府经济发展的必然选择。

增值税纵向分配不仅是在中央政府和地方政府间分配增值税收入，而且具备调节地方政府财力的作用。现阶段我国地方政府财力与事权不匹配的问题仍然存在，地方政府税收收入的主要来源之一是中央与地方共享的增值税，我国增值税纵向分配采用固定比例在中央与地方间进行五五分成，以增值税作为共享税有利于促进政府间横向竞争，推动经济增长。在数字经济时代，中央政府和地方政府的增值税收入均有所提升，但是我国央地分税的主要目的在于各级政府都拥有支撑事权的规范稳定的税收收入，而在中央和地方固定分成制度下，发达地区会获得更多的税收返还，各地增值税收入不均衡化程度进一步加深。因此，增值税纵向分配应充分考虑各地区的财力差异，分成制度也应采用更为灵活的方式，以保证不同地方政府间财力与事权的匹配，发挥纵向分配的调节作用。

（二）增值税横向分配的理论逻辑

增值税就商品每一流转环节的增值额进行征税，通常会涉及不同的地区，这就产生了税收收入如何在地方政府间进行合理分配的问题。生产地原则与消费地原则是增值税收入在地方政府之间进行横向分配的两种主要原则，其中生产地原则是指增值税收入归属于生产地政府，消费地原则是指增值税收入归属于消费地政府。

增值税横向分配的理想状态是不扰乱市场运行的内在机制并提高资源配置的效率，尽量使企业的价值创造和实现过程与地方公共服务供给相匹配。所以，如果税收纵向分配的核心原则之一是公平原则，即纳税人所承担的税负与其经济状况相匹配，那么，税收横向分配的核心原则应体现效率与受益标准，其核心要义是纳税人所缴纳的税款与从政府提供的公共物品和服务中所获得的收益应一致。基于以上原则，若仅采用生产地原则对增值税进行征收，地方政府的增值税收入主要取决于当地的产业结构和企业的生产投资，各地方政府出于争夺税源的目的，会采用税收优惠和财政补贴等手段吸引企业迁入和投资。这不仅会导致生产要素无法流向边际收益最高的用途，资源配置效率有所降低，还会导致税收收入向制造业发达地区汇聚，加重了税负与税源的背离。若仅采用消费地原则对增值税进行征收，则又忽视了地方政府为企业生产经营所提供的基础公共服务条件和环境，不利于激励地方政府改善营商环境。即地方政府为纳税人所提供的公共服务和产品均存在成本，而税收是政府履行其职能的最重要收入保障，纳税人享受了公共服务应付出与之相对的成本，税收如何在政府间进行分配要遵循价值贡献原则。生产地是商品价值的创造地，生产地政府通过提升基础设施服务水平等一系列措施改善营商环境以吸引企业进驻，并通过完善教育医疗环境等吸引高水平人才落户，进而促进企业创新发展，提升产品价值与竞争力；消费地是商品价值的实现地，也是最终消费者的所在地，即最终税负的支付地。在国际上，为应对数字经济对税收制度的挑战，经济合作与发展组织（OECD）提出了“双支柱”方案，其中支柱一致力于完善大型跨国企业的征税权分配机制，提倡向市场国分配更多的征税权。通过上述分析可知，按照价值贡献原则，生产地政府和消费地政府均应获得部分增值税收入。

三、数字经济下增值税分配制度面临的挑战

（一）纵向分配的固定单一比例加剧增值税横向分配失衡的程度

我国现行增值税为中央与地方共享税，中央分享50%，地方分享50%。营改增后，增值税收入成为地方政府税收收入的重要来源，各地区竞相发展第二产业和第三产业以扩大税源，其中东部地区第三产业发展迅速。很多企业通过大数据、人工智能、云计算等数字技术对产业链进行智能化、自动化升级，同时利用线上渠道进行供需匹配从而扩大交易规模。由于我国采取生产地原则确定增值税收入归属，增值税收入从数字经济欠发达地区向发达地区转移，具有数字经济优势地区的增值税收入快速增长，地区间增值税分配呈现失衡状态。

纵向分配中央与地方间增值税收入的单一比例看似是公平的，但是固定的分成比例忽略了地区间的实质不平等（李蕊 等，2023），数字经济时代“马太效应”的存在加大了地区间税收收入差距，因生产地原则而产生的不均衡横向转移使增值税分配产生失衡。在此基础上，以经过横向转移后的增值税收入为基准进行分配，无疑加大了税负与税源的背离程度，进一步加剧了地区间增值税分配失衡的程度。

（二）数字经济的集聚效应拉大地区间增值税收入的差距

数字经济下，技术发达地区通过数字技术改造与产业融合提升了产品价值，扩大了交易规模，增值税收入也随之增加。与此同时，数字经济的集聚效应推动数字经济发展水平较高地区的产业体系快速发展，导致地区间增值税收入差距进一步扩大。

数字经济以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素，以现代信息网络作为重要载体，以信息通信技术的有效使用作为效率提升和机构优化的重要推动力。在数字技术的支持下，企业一方面引入智能化设备和生产线以提高生产效率，通过对低端生产力的替代效应和对生产要素的增强效应，实现产品材料、人工和时间成本的有效节约；另一方面通过引入先进技术，提高产品的附加值，推动产品的升级改造。此外，数字经济与传统产业相互融合，催生了新产业、新业态、新模式。企业将电子商务平台作为中介，打破了工业经济时代企业和消费者之间的信息壁垒，以更为高效和直接的方式匹配供给与需求，扩大了消费者群体的范围，提升了企业的交易规模，也相应增加了政府的增值税收入。

在数字经济发展水平较高的地区，传统产业的智能化升级和研发能力的提高吸引了大量诸如人力、资本等生产要素，同时倒逼上下游产业的优化升级，同质企业和上下游产业的迅速发展形成产业体系的集聚，有利于企业进行技术交流、创新合作、信息与资源交换，进而推动区域整体经济的高质量发展。此外，互联网企业多集中于数字经济发展水平较高的地区。这些企业以数据为核心生产要素，而数据要素具有低成本、复用性、非竞争性、非排他性等特点，互联网企业从数据中获得的价值会随着数据使用次数的增加及范围扩大而升高，因此，这些互联网企业会快速扩张，吸引一大批依托其发展的中小型企业入驻当地，带动当地经济的发展。数字经济的集聚效应使地区间经济发展水平愈加不平衡，地区间增值税收入的差距不断扩大。

（三）数字经济的去中介化、去实体化等特点加剧增值税横向分配失衡的程度

在数字经济时代，企业经营具有去中介化、去实体化的特点。企业无须经历批发、零售等流通环节，也不需要在销售地区设立分支机构等物理场所，只要借助数字平台就可以对接消费者完成销售。而我国传统的增值税制度依赖于物理场所的存在，规定企业应在机构所在地缴纳增值税，因此，数字经济下企业的去中介化、去实体化特点使承担增值税税负的消费者所在地与收到税款的税务机关所在地不一致，为消费者提供公共服务的地方政府没有获得消费者缴纳的税款，增值税税负与税源相背离，从而造成地区间增值税横向分配失衡加剧。

此外，我国还呈现互联网企业注册地集中而消费地分散的特点。截至2022年年底，我国境内外互联网上市企业工商注册地前4名分别是北京、上海、深圳和杭州，共计占互联网上市企业总数的74.2%，而消费者遍布于全国各地，特别是欠发达地区的消费潜力不可小觑。阿里巴巴2022财年的财报显示，来自欠发达地区的新增年度活跃消费者的比例持续超过70%。我国增值税采用生产地原则，增值税收入由消费地向生产地转移，从而加剧增值税在地区间分配失衡的程度。

四、数字经济下增值税纵向分配与横向分配的优化建议

（一）调整增值税纵向分配制度，兼顾稳定性与灵活性

在现行财税体制下，地方政府没有属于自己的主体税种，增值税作为中央与地方共享税是维持财力格局稳定的必然选择。增值税五五分成改革虽然整体上有效缓解了地方财政压力，但是在数字经济下其分成比例的固定单一无法缓解地方间愈加严重的增值税分配失衡问题。在设计增值税纵向分配制度时，建议在中央地方五五分成的基础上调整分享比例，将增值税收入中的一小部分用于平衡地方政府间横向收入。这一部分的分配应充分考虑各地经济发展水平的差异和数字经济所带来的欠发达地区税收收入的流失，综合人口数量、财政自给率、地区消费水平、产业发展结构等多方面因素，在一定程度上对数字经济欠发达地区进行补偿。这一调节方式可以在保证纵向分配制度稳定性的同时赋予其一定的灵活性，发挥纵向分配制度的横向调节作用。

（二）建立一站式纳税平台，兼顾生产地与消费地原则

基于价值贡献原则，增值税征税地点应采用生产地与消费地原则相结合的方式。这一方式不仅平衡了生产地与消费地政府在商品价值创造和实现中作出的贡献，也能够有效改善增值税横向分配不均衡的问题。目前，我国增值税发票管理制度已经比较完善，并且发票上的交易信息详细且完备，建议以发票数额作为依据来分配地方间增值税收入。在具体操作上，可以建立一站式纳税平台，纳税人在该平台上进行申报并提供详细信息，政府根据增值税发票上的纳税金额和交易对象，将归属于中央的部分直接上划中央国库，将归属于地方的部分在生产地与消费地之间进行分配。同时，为了避免现有财力格局的大幅度变化，可以先对电子商务交易进行试点，在试点成功后再逐步推广至全行业。

（三）助力欠发达地区发展数字经济，缩小地区间数字鸿沟

首先，扩大欠发达地区数字经济相关产业的税收优惠政策范围，延伸数字产业链和供应链。针对软件业、集成电路等数字经济的核心产业，适当降低税收优惠政策享受主体的认定标准，同时通过财政补贴等形式鼓励数字企业全方位拓展相关产业链和供应链，积极支持企业开展数字成果的创新转化。其次，提高税收政策的精准度，助力传统行业的数字化转型升级。与发展数字产业相比，实现传统行业的数字化、智能化转型对欠发达地区而言更容易实现，欠发达地区政府可以结合当地产业优势，对传统行业因数字化升级而产生的生产研发费用给予税收优惠。最后，根据各地区的发展模式和实际状况，建立数字经济发达地区对欠发达地区的帮扶机制。发达地区为欠发达地区提供数字项目的经验支持，引导欠发达地区的企业进行数字化转型升级。

（四）引入与数字经济相关的转移支付制度，缩小因增值税收入差距而导致的地方间财力差距

转移支付制度是维持区域间财力均衡的一种重要手段。可以引入与数字经济相关的转移支付制度，弥补数字经济欠发达地区增值税收入的流失，缩小因增值税收入差距而导致的地方间财力差距。在纵向转移支付方面，应充分考虑数字经济给各地税收收入带来的影响，除了常规性地将因数字经济发展水平较低而导致的地方财力缺口纳入一般性转移支付的考量因素中，中央政府可以建立数字经济专项转移支付制度，在综合衡量各地数字发展水平和消费水平后，给予增值税收入流出地一定补偿，并扶持数字经济欠发达地区基础设施的建设和重点项目的实施。在横向转移支付方面，应建立有关数字经济的横向转移支付体系来矫正增值税在地方政府间的分配失衡问题。与纵向转移支付相比，与数字经济相关的横向转移支付主要致力于弥补税负与税源的背离，所以该项横向转移支付应基于各地区增值税税负与税源背离的程度，将流入数字经济发达地区的增值税收入部分转移给流出地，通过建立增值税补偿机制来均衡区域间的财力分配。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第4期。）

欢迎按以下格式引用：

胡洪曙，贾惠宁.数字经济下增值税分配优化研究：基于纵向与横向均衡的分析框架[J].税务研究，2024（4）：103-107.

-END-

点击“阅读原文”快速投稿~