全球最低税改革对我国企业所得税优惠政策的影响与应对

作者：

黄 英（国家税务总局武汉市税务局）

一、全球最低税改革概况

（一）全球最低税改革主要内容

2021年10月，二十国集团（G20）/经济合作与发展组织（OECD）包容性框架召开第13次全体成员大会，136个辖区就应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案达成共识。其中，支柱二主要包括全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion，GloBE）规则和应税规则（Subject to Tax Rule，STTR）两项具体规则，旨在打击跨国企业集团利用全球各辖区税率差异逃避税的行为，防止各国为吸引投资在企业所得税税率上“逐底竞争”。

2021年12月，OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《GloBE规则立法模板》），并于2022年3月发布相关解释性文件。2023年2月，OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板的征管指南》（以下简称《征管指南》），并于2023年7月就《征管指南》补充发布若干文件。GloBE规则的技术设计基本完成。

1.GloBE规则的设计。GloBE规则由两项紧密联系的国内法规则组成——收入纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR）和低税支付规则（Undertaxed Payments Rule，UTPR）。GloBE规则采用辖区汇总法计算有效税率（Effective Tax Rates，ETR），有效税率低于15%的辖区构成低税辖区，需要按照最低税率和辖区有效税率的差额计算辖区补足税，最终计算出的补足税将按照IIR或UTPR征收。此外，OECD也提出基于实质的所得排除、微利排除等排除规则以及合格国内最低补足税（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax，QDMTT）等作为补充，共同发挥作用。

不同于GloBE规则，STTR并非重新分配来源国和居民国之间的税收权利，而是基于税收协定制定最低税率的一项规则。其主要适用于跨国企业集团内部适用较低名义税率进行跨境支付的情况，并主要针对利息、特许权使用费等特定关联交易。

2.各规则的适用顺位。因STTR是基于税收协定的规则，所以当缔约国双方引入STTR时，首先会受到STTR的约束。在一般情况下，QDMTT优先于IIR，即：跨国企业在当地运营的成员实体合并计算的有效税率如果低于15%，那么这些成员实体首先要就差额部分在当地补足至15%，也就是说补足的这部分税款，不是直接按IIR回到母公司所在国缴纳税款，而是优先缴纳到所在辖区。此后，母公司再根据IIR计算这些成员实体在母公司所在国应该补足的税款，之前缴纳的QDMTT可用于抵减补足税税额。如果有剩余部分，则再在母公司所在国缴纳税款。当跨国企业的最终母公司或其他母公司（如中间控股母公司）所在辖区没有实施IIR，或实施IIR后仍有剩余补足税，再以UTPR实现剩余补足税的征收。

（二）全球最低税实施进展

截至2023年12月，已有约55个辖区有意或已经采取措施于2024年起实施GloBE规则，约36个辖区有望于2024年出台相关立法，且大多数辖区预计先实施IIR，随后于2025年实施UTPR。实施全球最低税已是大势所趋。

发达经济体中，韩国、日本、英国率先确定从2024年起实施全球最低税。欧盟支持并积极推动全球最低税，在GloBE规则基础上发布了欧盟全球最低税指令的最终文本，要求成员国在2023年12月31日之前将这些规则转化为国内法。欧盟成员国中，有18个国家（奥地利、比利时、保加利亚、克罗地亚、捷克、丹麦、芬兰、法国、德国、匈牙利、爱尔兰、意大利、卢森堡、荷兰、罗马尼亚、斯洛伐克、斯洛文尼亚和瑞典）已经完成了实施欧盟最低税收指令所需的内部立法程序。而爱沙尼亚、拉脱维亚、立陶宛、马耳他等9个成员国选择延迟实施IIR和UTPR。2024年1月25日，欧盟委员会就9个成员国未能落地转化GloBE规则启动违规程序。美国在支柱二的实施方面仍处于分析研究、争论阶段，是否实施GloBE规则存在不确定性。

发展中经济体中，越南国会已通过按照15%全球最低税率规定征收额外公司所得税的决议，该决议自2024年1月1日起生效。印度尼西亚计划从2024年中期开始引入GloBE规则，预计2024年实施IIR和QDMTT，2025年实施UTPR。由于印度尼西亚大部分企业的有效税率高于15%，全球最低税的实施可能对其税收收入不会产生重大影响。马来西亚通过了《2023年财政法案（第2号）》，引入了实施全球最低税的相关措施，计划于2025年实施支柱二。

总体而言，GloBE规则的实施机制强化了全球各辖区税收利益的紧密性。作为全球影响力最大的两大经济体，虽然美国和中国尚未公布实施GloBE规则的具体计划，但是两国一直积极研究和分析全球最低税对本国财政经济的影响，也侧面反映了这场国际税改的必然性。

（三）全球最低税改革对企业所得税优惠政策的影响

大部分发展中国家和发达国家通常实施企业所得税优惠政策以激发市场动力、促进本国经济发展。全球最低税实施后，各国企业所得税优惠政策的有效性会受到一定程度的冲击。一方面，GloBE规则部分或完全保护一些企业所得税优惠政策。其一，GloBE规则适用于最终母公司合并财务报表年收入在受测财年之前的四个财年中至少有两个财年为7.5亿欧元或以上跨国企业集团的成员实体，纯国内企业和中小微企业并不属于规则适用范围，因此纯国内企业、中小微企业的企业所得税优惠政策基本不会受到影响。其二，全球最低税承认部分税收优惠的正当性并对其作出特殊处理。比如根据GloBE规则第3.2条，持股比例超过10%且持股期限超过1年的股息在计算有效税率时可以从成员实体的GloBE所得中扣除。可见，部分优惠政策受到GloBE规则的保护。另一方面，部分税收优惠政策的有效性受全球最低税影响较大。由于GloBE规则的计算基于企业财务会计报表数据，而发展中国家大量运用的如减免税、加计扣除等优惠政策，在计算有效税率时并不能计入有效税额或从净GloBE所得中扣除，极有可能使得符合条件的跨国企业辖区有效税率低于15%。各国出台税收优惠政策让渡给企业的部分税收利益将会在IIR或UTPR机制下转移到其他辖区，导致部分税收利益的丧失，企业所得税优惠政策的有效性将会受到限制。在此背景下，各辖区有必要评估全球最低税对本辖区企业所得税优惠政策效应的影响，并及时作出应对。

二、全球最低税改革对我国企业所得税优惠政策的影响

为了促进产业转型升级、推动协调发展和支持外贸外资，我国制订了一系列企业所得税优惠政策。在全球最低税的实施大势所趋的背景下，审慎评估分析全球最低税改革对我国现行企业所得税优惠政策的影响，具有高度现实性和迫切性。

（一）促进产业转型升级的企业所得税优惠政策力度减弱

我国基于加强绿色生产、鼓励企业创新等政策目标出台了多种类型支持产业转型升级的企业所得税优惠政策。一方面，我国出台企业所得税优惠政策激励企业开展节能技术改造，发展循环经济，推动实现工业节能降耗目标，促进产业绿色化转型升级，但是全球最低税的实施会使这些企业所得税优惠政策力度减弱。比如：允许企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等的专用设备按照其投资额的10%从其当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的可以在以后5个纳税年度结转抵免，这种结转抵免不能以现金及现金等价物退还，不属于GloBE规则中合格可退还的税收抵免，将导致有效税率下降。如果符合条件的跨国企业成员实体享受15%优惠税率叠加上述税额抵免政策，其有效税率将会低于15%，且如果跨国企业在我国的辖区有效税率低于全球最低税率，这些企业需要缴纳补足税，我国促进产业转型升级的企业所得税优惠政策红利将会弱化。另一方面，我国不断完善支持科技创新和制造业发展的税收优惠政策，以税收优惠政策红利赋能企业创新发展，助力企业增强自主创新能力，促进传统产业转型升级，助推新型工业化发展，但是全球最低税的实施会使这些企业所得税优惠政策力度减弱。比如，对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%税率征收企业所得税，符合条件行业企业研发费用税前加计扣除比例提高至100%，集成电路生产企业定期减免企业所得税，技术转让所得减免企业所得税，制造业企业固定资产加速折旧，等等。因为GloBE规则对直接费用化、加速折旧和亏损弥补等在税会处理上无差异或者仅为暂时性差异的税收优惠作出特殊处理，企业享受这类税收优惠政策的效果基本不会受到影响。但是减免税、优惠税率和研发费用加计扣除等企业所得税优惠政策可能会产生永久性税会差异。特别是，我国为加大力度鼓励产业企业发展，允许多重优惠政策叠加适用，将会进一步降低相关企业的有效税率，在GloBE规则下，相关企业可能需要缴纳补足税。以某跨国企业集团为例，以该集团2022年作为受测财年，其前4个财年（2018—2021年）中有3个财年合并报表营业总收入超过7.5亿欧元，使其被列入支柱二适用范围。该企业集团在我国境内享受高新技术企业15%优惠税率和研发费加计扣除政策的成员实体有17家，根据该集团有限的数据，不考虑GloBE调整事项和税会差异调整，其净GloBE所得为14.56亿元，有效所得税额为1.07亿元，则我国辖区有效税率为7.35%（1.07÷14.56），远低于15%的最低有效税率，若不考虑实质性的排除所得，将面临约1.10亿元的补足税。可见，实施全球最低税后，促进产业转型升级的企业所得税优惠政策的激励作用将受到明显冲击。

（二）推动协调发展的企业所得税优惠政策有效性减弱

协调发展是经济社会持续健康发展的内在要求，是高质量发展的重要衡量标准。为深入贯彻落实协调发展理念，增强发展的平衡性、包容性、可持续性，我国实施了一系列企业所得税优惠政策。一方面，以企业所得税优惠政策支持区域协调发展。比如：对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税；对在新疆喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区内新办的部分企业，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，五年内免征企业所得税。另一方面，以企业所得税优惠政策支持城乡融合发展。我国对国家重点扶持的公共基础设施项目、农村饮水安全工程新建项目投资经营所得实行企业所得税“三免三减半”政策。对于享受15%优惠税率的相关企业，虽然其企业所得税名义税率刚好达到全球最低税率，但这些企业若叠加享受多重企业所得税优惠政策，其有效税率可能会低于15%。对于享受一定年限内免征企业所得税政策的相关企业，该年限内企业的税率甚至为0。因此，GloBE规则下，跨国企业在我国的辖区有效税率可能低于15%，这些企业需要缴纳补足税，我国推动协调发展的企业所得税优惠政策无法起到实际的激励作用。

（三）支持外贸外资的企业所得税优惠政策吸引力下降

2023年上半年，发达国家对我国投资保持增长，法国、英国、日本、德国投资分别增长173.3%、135.3%、53.0%、14.2%，这些国家均计划实施全球最低税。2023年上半年，我国对外直接投资5 221.8亿元，同比增长17.1%。其中，我国境内投资者共对全球152个国家和地区的4 549家境外企业进行了非金融类直接投资，累计投资4 316.1亿元人民币，同比增长22.7%。当前，在推进高水平对外开放、巩固外贸外资基本盘的过程中，企业所得税优惠政策发挥了突出作用。其一，外商投资企业同等适用我国企业所得税研发费用加计扣除、高新技术企业、研发中心等优惠政策。其二，我国全力支持建设更高水平自由贸易试验区，对海南自由贸易港、横琴粤澳深度合作区、福建平潭综合实验区、深圳前海深港现代服务业合作区、广州南沙鼓励产业企业减按15%税率征收企业所得税，对海南自由贸易港和横琴粤澳深度合作区设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业的新增境外直接投资所得免征企业所得税。对于海南自由贸易港和横琴粤澳深度合作区适用参股豁免税收政策的相关企业，因为GloBE规则对参股豁免税收政策作了特殊规定，所以相关企业享受该项税收优惠受到的影响较小。对于享受15%优惠税率叠加研发费用加计扣除优惠政策的相关企业，其企业所得税税率低于15%。因此，GloBE规则下，跨国企业在我国的辖区有效税率可能低于15%，这些企业需要缴纳补足税，我国支持外贸外资的企业所得税优惠政策可能无法起到实际的激励作用，政策吸引力下降。

综上所述，我国在促进产业转型升级、推动协调发展和支持外贸外资等方面多采用降低税率、减免税、加计扣除和加速折旧等企业所得税优惠政策减轻企业的税收负担，鼓励企业发展，并通过允许同时享受多项优惠政策的方式加大支持力度。然而，全球最低税改革使得大多数优惠政策的有效性受到影响，我国企业所得税优惠政策面临调整的压力。

三、全球最低税改革对我国企业所得税优惠政策影响的应对

全球最低税作为国际税收历史上具有里程碑地位的改革成果之一，引起各辖区对本土税收制度的重新思考和审慎评估。应对全球最低税改革对我国企业所得税优惠政策影响的措施有：一是积极引入合格国内最低补足税（QDMTT）以维护我国的税收利益；二是优化完善企业所得税优惠政策；三是完善税收优惠政策的配套制度，增强税收优惠政策的有效性。

（一）维护税收利益：积极引入QDMTT

立足我国国情和税制实际，我国应积极引入QDMTT，实现对我国税收利益的维护。QDMTT具有优先于IIR和UTPR的征税权，解决了“由谁征收补足税”的问题。适用QDMTT后，我国对跨国企业成员实体的超额利润具有优先征税的权利，可有效防止我国税收利益转移至境外辖区，降低税源流失风险。但是，QDMTT有较为严格的要求，我国在制定配套措施时，要符合《GloBE规则立法模板》中对于QDMTT“合格”的规定。与此同时，我国也要尽早完成IIR和UTPR的政策效应测算分析，统筹推进相关规则的管理规程和执行办法与国内法的衔接与实施，积极维护我国跨境税收主权。

（二）优化完善企业所得税优惠政策

1.优化调整促进产业转型升级的企业所得税优惠政策。其一，探索受全球最低税改革影响较大企业所得税优惠政策的替代方案。GloBE规则使得各辖区倾向于采用合格可退还的税收抵免或财政补贴的形式加大重点领域引进外资力度。在我国支持产业发展的企业所得税优惠政策中，减免税、税额抵免和研发费用加计扣除等政策的有效性受全球最低税改革影响较大。为此，我国可考虑将上述税收优惠转化为合格可退还的税收抵免或财政补贴的形式。对于合格可退还的税收抵免政策，我国应按照GloBE规则相关条款，在4年内以现金或现金等价物的形式进行支付，并借鉴发达国家经验设定抵免限额。对于财政补贴，我国应注意世界贸易组织关于补贴与反补贴措施等相关法律法规对财政补贴的约束，并依据目标激励行业企业的特点科学出台相关政策。其二，加大对受全球最低税改革影响较小企业所得税优惠政策的应用力度。固定资产加速折旧政策有助于缓解企业资金压力，鼓励企业扩大投资，加快企业设备更新，促进产业技术转型升级。我国现行的固定资产加速折旧政策基本不会受GloBE规则影响，应扩大固定资产加速折旧政策的适用范围，将固定资产加速折旧政策由仅适用于全部制造业以及信息传输、软件和信息技术服务业推广至科学研究和技术服务业、水利环境和公共设施管理业等行业，增强固定资产加速折旧给企业带来的资金流利好的实质效果。

2.持续优化推动协调发展的企业所得税优惠政策。税收优惠应符合经济实质要求是全球最低税改革蕴含的一项重要理念。GloBE规则规定了“基于实质的所得排除”，区分了超额所得和基于实质的所得，本质上分离了跨国企业集团可能存在的利润转移行为与经济实质性活动，既为跨国企业集团的超额所得划定税率底线，又对经济实质性活动给予税收优惠。过去，部分跨国企业为享受区域性税收优惠政策，“钻空子”注册“空壳公司”向低税地转移利润，开展激进的税收筹划安排造成各国税收收入的大量流失，使得这些地区沦为“税收洼地”。当前，我国为防范税基侵蚀和利润转移，在海南自由贸易港、横琴粤澳深度合作区、福建平潭综合实验区等区域性优惠政策中加入了企业“实质性运营”条件。可见，我国已经开始重视经济实质标准的运用。然而，我国的“实质性运营”要求与全球最低税的经济实质要求存在差异。为增强全球最低税影响下支持协调发展企业所得税税收优惠政策的有效性：一方面，我国应做好“实质性运营”要求与全球最低税“基于实质的所得排除”规则的衔接，在有形资产和人员工资方面强化经济实质要求；另一方面，可尝试将上述经济实质标准逐步推广到西部地区等区域性企业所得税优惠政策中。

3.持续完善吸引外贸外资的企业所得税优惠政策。一方面，运用合格可退还的税收抵免政策和财政补贴替代减免税、研发费用加计扣除等政策，为跨国企业带来实际利益，提高我国外贸外资质量。另一方面，完善我国参股豁免税收政策。GloBE规则允许成员实体持股比例超过10%且持股期限超过1年的股息在计算有效税率时从GloBE所得中扣除。然而我国参股豁免税收政策存在适用范围狭窄、门槛设计过高的局限性。为了发挥GloBE规则下我国参股豁免税收政策支持外贸外资的积极作用，应采取以下措施。其一，扩大参股豁免税收政策的适用范围：取消仅限新增境外直接投资的规定，将存量境外直接投资纳入免税范围；适时进一步扩大适用的行业类型，将制造业、建筑业等其他产业纳入免税范围。其二，将现行海南自由贸易港和横琴粤澳深度合作区参股豁免政策持股比例门槛由20%降低为10%，并增加最低持股时间1年的规定，既实现与GloBE规则的协调，又扩大参股豁免税收政策对外商投资的鼓励作用，有助于更高水平的“引进来”和更高质量的“走出去”。

（三）完善配套制度：加快完善税收征管体系，优化我国营商环境

一方面，加快完善税收征管体系。根据OECD发布的《应对经济数字化税收挑战——GloBE信息申报（支柱二）》，GloBE信息申报的数据项填报规则非常复杂，对数据透明度和详细度提出了严格要求。这对税务机关的征管水平和智能化程度提出了巨大挑战。我国应加快完善税收征管体系，充分运用大数据、云计算、人工智能等现代信息技术，建设具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务，适时建立GloBE信息申报机制。另一方面，不断优化我国营商环境。我国在完善企业所得税优惠政策的基础上，应该不断优化营商环境，为大型跨国企业投资兴业营造稳定、公平、透明、可预期的良好环境，依法促进各类生产要素自由流动，保持我国的外资吸引力，切实降低GloBE规则带来的制度性交易成本。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第3期。）

欢迎按以下格式引用：

黄英.全球最低税改革对我国企业所得税优惠政策的影响与应对[J].税务研究，2024（3）：128-134.

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