2023年国际税收和“一带一路”税收研究综述

Original 税务研究税务研究 2024-06-03

作者：

何杨（中央财经大学财政税务学院）

赵姗（中央财经大学财政税务学院）

廖鎏曦（中央财经大学财政税务学院）

2023年，在习近平主席提出构建人类命运共同体理念十周年之际，中华人民共和国外交部发布了《关于全球治理变革和建设的中国方案》，再次强调“推动全球治理体系发展完善，共同构建人类命运共同体”。在全球治理体系改革与国际秩序转换和重塑的新历史时期，国际税收改革成为当前逆全球化浪潮中国际社会携手合作、建立公平的国际税收环境的一大亮点。2023年，国际税收和“一带一路”税收研究站在十载之交，系统地梳理了国际税收治理的理论发展与改革实践、共建“一带一路”倡议提出十周年的税收成效，关注国外税制和税收征管的改革经验等，取得了丰硕的研究成果。这些成果对于我国共建“一带一路”高质量发展、推动构建合作共赢的新型国际税收关系具有十分重要的意义。

一、国际税收治理的理论发展与改革评估

（一）国际税收治理的理论发展

近年来，国际税收治理经历百年来最大变革，成为学术界研究的热点问题，也推动了国际税收理论研究的发展。马海涛等（2023）利用社会网络分析法剖析国际税收治理体系中国家力量对比的变化，发现全球税收协定网络呈现出稳固的“核心–边缘”结构，中国等发展中国家在核心区的比例正在增加，因此强调发展中国家要利用好数字化背景下国际税收治理变革的机遇期，更加积极地参与国际税收规则的制定。方铸等指出，在治理主体方面，发展中国家积极参与全球税收治理，“G20+OECD”治理机制逐渐形成；在治理载体方面，从“双边”走向“多边”，从单一“硬法”管理走向“硬法”与“软法”并行。然而发达国家掌握全球税收规则制定主导权的局面仍未有根本改变，需要发展中国家进一步提升话语权。陈虎将国际税收治理总结为单边税收措施、双边税收协定和多边共识三类治理方案。三类治理方案并非相互割裂分离，而是形成相互影响、错综复杂、冲突与共识并存的税收治理机制复合体。我国应在此复合体中找准生态定位，尊重国际税收规则“博弈–演化”规律，不断运用“反思–调整”方法推动这一复合体的平衡协调发展，从而实现国际税收治理和国内税收治理的良性互动。

为应对日益严峻的税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题、缓解各国财政压力，如何优化国际反避税规则、加强其对跨国企业避税行为的抑制效应，受到学者们的普遍关注。余珮等以双边税收协定中反避税规则的修订和深化为切入点，通过实证研究发现：双边税收协定的深化显著抑制了中国跨国企业的短期避税行为，尤其对非国有的投资规模较小且投资地点较少的企业避税行为的抑制效果更为明显。陈德球等采用2014—2020年开展国际化经营的中国A股上市公司为样本，发现部分中国企业对外投资中存在税收套利的现象，实施全球涉税信息交换制度有助于抑制跨国企业税收套利行为对税基造成的侵蚀。

当前，税收优惠仍是吸引跨国投资的重要手段之一，由此引发的国际税收竞争持续演进。该情况引发了学者的重点关注。曹越等通过实证研究发现，国际税收竞争及东道国的专利盒制度会削弱我国税收优惠政策对企业创新的激励效应，并且东道国的税率吸引力越大、纳税便利度越高、税收征管效率越高，我国促进创新的税收优惠政策的有效性就越低，因此，建议我国积极有效参与国际税收竞争，进一步简化税制，优化税收营商环境。梁富山等则认为价值创造地征税原则无法解决国际税收竞争问题，应根据数据要素征税原则维护税权公平分配，基于地域特殊优势理论平衡发展中国家和发达国家之间的税收利益分配关系。

（二）BEPS项目回顾与展望

BEPS项目自2013年实施以来，对国际税收秩序持续产生深入影响。廖益新认为，BEPS项目是一场旨在重塑公平合理国际税收秩序的全球性税改，采用国际法和国内法两翼并进的税改路径，尝试同步解决国际税收分配失衡和国际税收竞争问题。王文静等通过测算BEPS宏观指标在十年间的变化，从路径、目标、策略三个维度探讨了不同经济体反避税治理的共识与分歧，认为未来国际反避税全球共治应持续关注数字经济增量的公平问题，以数字化税收征管技术为切入点，更好地助推全球共治的可持续性。

在具体内容上，罗秦等聚焦第5项行动计划《考虑透明度与实质性因素，更有效打击有害税收实践》，认为全球打击有害税收实践经历了从限制税收优惠到推行全球有效税率、从单一强制打击到多方协调合作的历程，对税收公平的关注也从形式转为实质，对我国兼顾“引进来”和“走出去”、提升税制竞争力具有启示意义。孙俊霞等通过回顾BEPS第7项行动计划《防止人为规避构成常设机构》，分析了常设机构的认定标准和征税规则的发展趋势，认为未来可能仍会持续修订常设机构的相关规则，从而为跨国企业应对常设机构风险提供了参考。针对BEPS第8—10项行动计划《无形资产转让定价指引》，于品显肯定了确立无形资产经济所有权的意义，指出新规则对无形资产的风险认定和控制会影响到无形资产的价值判定，提出我国应制定专门的无形资产转让定价规则、完善无形资产界定和成本分摊协议的制度安排。

（三）“双支柱”改革评析与落地

2023年，“双支柱”改革取得了重大进展。许多学者在对“双支柱”改革的来龙去脉进行梳理与总结的基础上，积极跟进了其在全球的最新进展。缑长艳等的研究跟踪了包容性框架成员加快推进“双支柱”方案落地实施的最新动态，既关注到这一改革对维护国家税收主权、平衡地区之间税收权益带来的新契机，也关注到这一改革使我国税收优惠政策面临的诸多压力。杜莉通过分析最新的支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则，指出其中存在多个选择性条款，如微利排除、安全港排除等条款，灵活运用这些条款可以为跨国企业集团应对改革落地提供空间。

为了评估“双支柱”方案带来的经济影响，一些学者通过测算等方式展开了详细研究。在支柱一方面，O’Reilly 等对于支柱一对税收带来的影响进行了测算，发现若实施支柱一方案中的金额A规则，全球每年会获得98亿～226亿美元的收益。在支柱二方面，Hugger 等对大型跨国企业的实际有效税率进行了测算，发现由于平均有效税率高于15%的管辖区实施的优惠政策可能会导致部分企业的有效税率低于15%，因此，一半以上的补足税可能产生于平均有效税率高于15%的辖区，全球最低税的实施不应将重点完全聚焦在低税辖区。何杨等基于微观企业数据，对全球最低税改革给我国带来的影响进行了评估：从短期看，吸引投资促进国内经济发展仍十分重要，应尽可能地避免支柱二的实施对我国企业和税制竞争力带来的负面影响；从长期看，应以此为契机提升我国税收治理能力，推动我国经济高质量发展。

部分学者对“双支柱”的制度设计表示了担忧。崔威认为，就政策内容而言，“双支柱”方案更有可能被解读为限制而非增强政府对跨国企业征税的能力。在支柱一方面，樊政荣等认为，金额A忽视了征税权划分的正义前提，具体的利润划分规则也有违国家间形式平等要求；Noonan 等认为，金额A划分征税权的要求意味着各国自主决定如何征税的权力将被限制。在支柱二方面，陈镜先认为支柱二可能背离了价值创造原则，同时也损害了各国“征税”与“不征税”的主权。吴小强认为，全球最低税的实施将带来全球税负上升、投资收益下降、在东道国享受税收优惠失效、离岸中心利润补税、补足税转向境外缴纳等关键性的挑战。朱青等认为，“双支柱”方案的制度设计和有效实施不同，同样一项规则在不同经济体量的国家中可能形成截然不同的效果，方案在实施过程中也难以兼顾各方利益诉求，容易引发诸多技术、法律和政治风险。

为应对“双支柱”方案的逐步推进，一些学者对该方案与我国国内税法的衔接等问题进行了深入研究。朱炎生（2023a）认为，支柱一方案中的金额A规则和金额B规则在我国可以直接适用，但为了确保支柱一方案相关规则与国内税法在内容上的衔接，需由国务院制定必要的行政法规，并由财政部和国家税务总局制定相应的规章及规范性文件。李辉等认为，支柱二很难真正遏制“逐底竞争”，而发展中国家需要利用补贴政策、给予跨国企业其他税种税收优惠、引入防卫型最低税制度、调整本国会计准则等方式应对。Alstadsæter 等针对支柱二推进中存在的问题，提出应建立全球资产注册制度、对高净值个人征收全球最低财富税、加强一般反避税规则的应用等。此外，还有学者具体研究了我国跨国企业应如何适应支柱二方案。龙新文指出，跨国企业有必要尽快测算全球税负水平，筛选税负异常的国别（区域），坚持依法合规经营理念，合理优化境外组织架构，研究管理改进方案，提高税法遵从度。

进入后BEPS时代以来，国际税收体系正面临着前所未有的变革，对此，传统的国际税收研究领域出现了许多值得研究的新问题与新视角。2023年国际税收研究不仅聚焦于经济数字化背景下国际税收治理的理论发展，还梳理了BEPS项目和“双支柱”改革的历程，展望了未来的发展趋势，为后BEPS时代的国际税改提供了有益的镜鉴。今后，如何优化我国国内税法与国际税改的衔接，以更好地应对国际税改对我国的冲击，成为需要关注的重点问题。

二、“一带一路”税收治理研究

（一）“一带一路”十周年税收治理实践与经验总结

2023年是我国提出共建“一带一路”倡议十周年。十年来，在共建“一带一路”倡议的引领下，我国税收治理取得丰硕成果，为推动全球税收精诚共治贡献了中国税务智慧，推进共建“一带一路”高质量发展走深走实。

国家税务总局国际税务司指出，十年来中国税务深度参与全球税收治理，依靠全面系统的服务制度、务实有效的“一带一路”税收征管合作机制、日臻完善的协定网络以及专业特色的服务产品，持续深化国际税收合作，为促进世界经济包容性增长提供了中国方案。陈甬军从理论层面解释了共建“一带一路”十年建设成效背后蕴含的经济逻辑，认为“一带一路”取得重大进展的充分条件是合作共赢理念及国际合作新模式，必要条件是我国与共建“一带一路”国家经济结构互补和供需匹配，我国对充分与必要条件的密切结合保证了“一带一路”合作共赢机制的实现。在实践层面，邓力平等总结了我国税务部门在服务共建“一带一路”进程中推进高水平对外开放的宝贵经验，认为始终坚持服务国家经济社会发展大局的高站位、参与宽领域的全球税收治理、不断拓展税收合作覆盖面以及深化与其他国家（地区）的紧密联系是新征程上中国税务持续服务高水平对外开放的重要基础。

“一带一路”税收征管合作机制是“一带一路”十年税收治理实践中极为重要的代表性成果。在此合作机制下，“一带一路”税收征管论坛成果频出，高级别线上会议为共渡疫情难关汇聚合力，工作层专题研讨会助推治理能力现代化，系列主题日活动深化税企沟通交流，联盟建设促进税收征管能力稳步提升，专业化知识产品的影响力不断扩大（“一带一路”税收征管合作机制秘书处）。对此，孙红梅等（2023a）认为，“一带一路”税收征管合作机制已成为税务部门互学互鉴、沟通合作的高效平台，进一步消除了跨境贸易和投资障碍，以点带面破解全球税收治理难题，促进全球经济包容性增长。马蔡琛等指出，“一带一路”税收征管合作机制作为第一个由我国发起的多边税收合作长效机制，更能反映发展中国家的利益诉求，为重塑国际税收治理体系提供了新的系统性制度安排。

（二）“一带一路”税收治理的完善建议与优化路径

高质量共建“一带一路”对国际税收工作提出了新的更高要求。学者们对我国及其他共建“一带一路”国家的税收治理提出了完善建议，特别对“一带一路”税收征管合作机制指出了优化路径。

在税收治理领域，孙红梅等（2023b）指出“一带一路”高质量发展推动了共建“一带一路”国家的税收政策协调、税收征管数字化转型、纳税服务体系构建等，提出完善“一带一路”税收治理应进一步增强共商共建共享理念、优化税收营商环境和加强国际税收合作。van Weeghel 等聚焦国际财务报告准则变化、“双支柱”方案以及加密货币等问题对共建“一带一路”国家的纳税人产生的重大影响，认为税务部门应密切监控准则变化、方案发布、新商业模式发展的动态及影响，通过解释、修改税收规则甚至税制改革的形式及时解决税会差异、税收征管效率不高等问题，以提供更多的税收确定性和更优质的纳税服务。张泽忠等以中非税收合作为例，探析共建“一带一路”背景下中非税收合作机制，认为我国应加快与非洲国家签订税收协定及其他合作协议，完善协定相关内容，并尝试建立跨区域税收合作机制，设立常设性税收合作交流配套机制，通过培训交流等途径协同提升税收征管能力和水平，以促进中非经贸持续发展。

为进一步健全“一带一路”税收征管合作机制，一些学者针对合作机制提出了具体的优化路径。崔晓静等认为，“一带一路”税收征管合作机制仍处于发展初期，应借鉴欧盟、非洲的区域税收协调经验，积极拓展合作机制的内容和形式，将软法治理与硬法治理相结合，及时拓展和更新双边税收协定网络，尝试建立区域性多边税收公约，并构建“一带一路”税收争议预防与解决机制。梁若莲从提升我国税收话语权的角度，提出了完善“一带一路”税收征管合作机制的建议，认为应将税收话语权纳入共建“一带一路”倡议的国际话语权提升的整体战略规划，提升合作机制在制度设计、议程设置和规则制定领域的能力，加强话语体系、传播平台、人才队伍和专业智库的建设，将合作机制打造为提升我国税收话语权的“桥头堡”。Kaeser基于进一步推动共建“一带一路”高质量发展的目标，认为在“一带一路”税收征管合作机制框架下，应积极开展课程培训帮助成员掌握应对国际税收新规则所需的专业知识，明确税收营商环境改善等方面的关键指标和目标，并建立税收争端解决机制，为共建“一带一路”国家创造更有利的投资环境，促进全球经济增长。The BRITACOM Secretariat提出，“一带一路”税收征管合作机制应在更大范围、更广领域、更高层次上开展务实合作，加强资源共享，积极推进税收征管能力建设，以更好地服务经济增长，弘扬新时代的丝路精神。

共建“一带一路”倡议是践行共商共建共享的全球治理理念的新平台。作为国际税收治理实践的代表性成果，“一带一路”税收征管合作机制以宽阔的国际视野主动服务共建“一带一路”高质量发展，为全球治理提供了优质的制度性公共产品。2023年国内外专家学者对“一带一路”税收治理，特别是“一带一路”税收征管合作机制给予更多的关注，全面总结了十年来的积极进展与宝贵经验，并聚焦于“一带一路”税收治理的完善建议与优化路径。这些研究为深化“一带一路”税收治理、推进共建“一带一路”高质量发展提供了有益的参考。

三、税制改革和税收征管改革的国际经验

（一）国外税制改革研究

当前，在全球经济复苏乏力的背景下，各国税制改革聚焦推进绿色低碳转型、保障和改善民生等重点领域，体现出税收服务经济社会发展的重要作用。

在全球应对气候变化、实现绿色低碳发展的税制改革研究中，白彦锋等重点关注了美国、加拿大出台的促进碳捕集、利用与封存技术发展的税收优惠政策，发现美、加两国有良好的税式支出预算管理，能根据技术发展与社会需求适时调整引导方向与支持力度，对存在“漂绿”风险的应用场景予以较低的支持力度甚至不予支持，并重视碳减排结果，对封存效果进行长期监测，推动了绿色低碳高质量发展。针对碳定价问题，冯俏彬研究发现，各国碳定价机制下碳排放权交易体系和碳税的组合模式分为二选一式、并行式及交叉式三种情况，建议我国应建立碳排放权交易体系和碳税并行但不重复的机制。邢丽等指出，近年来欧盟和美国均以脱碳为目标颁布了重要法案，欧盟出台碳边境调节机制（CBAM），美国发布《通货膨胀削减法案》，建议我国应完善碳定价机制、优化绿色税收措施、加快产业绿色转型、积极参与国际气候治理规则的制定。

在以改善民生、促进公平为目标的税制改革中，杨晓雯等梳理了法国、美国等国以促进生育为目标的个人所得税、增值税等税收政策，认为发达国家促进生育税收政策的典型特征是以个人所得税为核心、通过税前扣除和优惠税率来降低育儿成本。李文等通过分析经济合作与发展组织（OECD）成员国的财产税结构状况，认为根据我国的经济社会状况及其他国家的实践，目前我国尚不具备开征净财富税的条件，但可以适当降低财产税收入中证券交易印花税、契税等金融与资本交易税的比重，适时开征遗产税与赠与税。王郁琛等发现韩国个人所得税税基设计注重协调性，税率设计注重公平性，并且实施了富有特色的劳动所得税收抵免制度，建议我国应站在国家治理高度发挥个人所得税调节收入分配的职能，完善个人所得税优惠政策制定及调整机制，并适时制定符合我国国情的劳动所得税收抵免政策。

（二）国外税收征管改革研究

随着数字经济的蓬勃发展，数字技术在税收征管中的应用不断深化，各国税收征管数字化转型成为值得研究的重要问题。国家税务总局安徽省税务局课题组总结了数字技术在各国纳税服务中的应用现状，发现各国实践的典型特征是数字“画像”洞察纳税人行为、“多元”集成办税服务工具、虚拟数字助力降低征管成本、机器学习算法辅助税务决策、注重纳税人数字信息保护。邓嵩松等指出，美国国内收入局战略规划（2022—2026财年）以个性化和智能化提升纳税人体验、以精准打击和公平公正执法促进税法遵从、以数字化和现代化为转型目标、制定科学的人才培养和发展规划，并提出实现路径，有力推动了税收征管数字化转型。李慧敏等介绍了韩国税收征管数字化措施，建议我国可以从树立技术与制度双轮驱动的税收征管数字化理念、对纳税人采取有效的激励和惩戒措施、完善相关法律法规以提供法律保障、筑牢纳税人数据安全防线等方面完善税收征管系统。

为了不断提高税收征管效率，部分国际组织和国家尝试对税收征管效率进行评价从而更好地提高管理绩效。在数字化转型成熟度水平评价方面，叶琼微对OECD税收征管数字化转型成熟度模型进行介绍，认为其有助于全球税务部门评估自身数字化转型所处的成熟度阶段。在税收征管质量及效率评价方面，刘丽君介绍，罗马尼亚实施税务绩效目标管理和层级管理，并进行了组织机构改革，其绩效指标设计注重可操作性，为我国税务绩效管理提供了借鉴。欧阳明等指出，国际货币基金组织的税收征管诊断评估工具（TADAT）作为全球性工具，在一定程度上给出了税收征管现代化的参考标准，在完善我国税收征管质量监控体系评价方法上，可以将税收风险管理拓展至操作风险管理、将收入管理纳入税收征管能力评估等。

他山之石，可以攻玉。放眼全球，跟踪国外税制改革的最新动态，聚焦数字经济下国外税收征管数字化转型的先进经验，对于我国今后税制及税收征管改革具有重要的意义。可以预见，未来一段时间内发展数字经济、推进绿色低碳转型、保障和改善民生等将持续成为各国税改的重点。如何因地制宜地运用税制及税收征管改革的国际经验，切实解决我国面临的现实问题，需要进一步深入研究。

四、国际税收协调机制与案例研究

进入后BEPS时代，随着涉税信息透明度以及各国反避税管理的加强，跨境税收争议越发频繁，国际社会迫切需要不断完善国际税收协调机制，妥善处理国际税收案例中的难题。

在国际税收协调机制方面，朱炎生（2023b）指出，该机制呈现出全方位的多边化转型趋势，主要体现在国际税收协调平台的多边化、国际税收实体规则的多边化、税收征管与税收确定性机制的多边化三个方面。为进一步消除跨境涉税争议、提高税收确定性，田川等结合OECD发布的相互协商程序（MAP）统计数据，提出要建立全口径的MAP结案时间管理体系，优化结案方式管理，建立更有效的辖区间协同机制，以提升MAP的运行成效。李娜认为，作为国际税收协调机制的重要创新之一，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》是一项用于修订税收协定的多边硬法工具，缔约各方签署加入该公约表明缔约方不仅同意落实公约规定的BEPS成果措施，而且同意适用公约规定的机制来修订缔约方间的双边税收协定，节省了谈判协调的时间成本，提高了反避税的效率。

学者们还结合案例实践中面临的现实问题进行了分析。陈萍以瑞银集团天价罚金案为例，分析了法国打击税务欺诈犯罪的现实状况，认为通过完善内部举报人保护制度、推动订立公共利益司法协议能够更好地实现打击税务犯罪的目的。沈璟从税收法理和现有税收法规的角度出发，通过案例分析了境外合伙人在中国的税收居民身份及其取得的合格境外有限合伙人（QFLP）投资收益的性质，建议明确境外合伙人投资境内合伙型基金是否构成机构、场所的问题以及境外合伙人取得基金收益性质的认定。张伦伦通过案例介绍了OECD范本和联合国（UN）范本中关于常设机构条款的最新变化，涉及工程型常设机构确认中的反拆分规则、劳务型常设机构选择性条款及约束条件的变化、佣金代理人常设机构地位的明确、独立代理人范围的缩小以及准备性、辅助性活动判定中的反拆分规则的应用。

面对日益复杂的国际税收环境及跨境交易关系，2023年国际税收研究梳理了国际税收协调机制的实施成效与完善建议，并结合具体案例为国际税收工作的优化提供了可行的思路。随着国内国际双循环的构建，我国企业“走出去”和“引进来”未来可能面临一系列新问题、新挑战。国际税收研究一方面需要关注如何进一步解决好跨境交易中的涉税争议问题，提高跨境经营的税收确定性，另一方面需要关注我国的国际税收实践，提升国际税收治理能力。

五、评述与展望

2023年，围绕国际税改的最新进展及现实挑战、“一带一路”税收治理和合作的探索与实践、世界各国税制改革的最新趋势以及国际税收协调机制等方面的研究取得了丰硕的成果。随着国际税改逐步落地，学术界需要既从宏观和战略层面对未来国际税改方向进行深入探讨，又从技术层面做好税制设计和科学评估。未来，国际税收及“一带一路”税收研究可以重点关注以下三个方面的内容。

一是进一步加强国际税改与我国国内税法衔接问题的研究。当前，“双支柱”方案持续推进，不断重塑国际税收规则，开启了全球税收治理的新篇章。为应对数字经济带来的税收挑战，未来我国国际税收研究应在深度解构国际税改规则设计的最新进展、积极提出参与国际税改具体方案的同时，重点聚焦国际税改与国内税法的衔接问题，做好相应的政策设计与储备，以更好地维护我国的税收利益。

二是进一步加强国际新形势下税制比较与经验输出的研究。面对数字经济挑战、气候变化等全球性问题的日益凸显，各国重点聚焦反避税规则体系、绿色税制及民生保障税制体系的构建及完善。未来，国际税收研究在持续关注各国税制与税收征管改革进展的同时，应对我国税制建设和税收征管的经验进行理论总结，以创新性解决本国面临的现实问题，提升我国在税制建设领域的影响力，进而为国际税改贡献中国智慧、中国方案。

三是进一步深化“一带一路”税收征管合作机制建设的研究。面对数字化和全球化的发展趋势，我国充分利用“一带一路”税收征管合作机制这一平台，持续帮助发展中国家加强税收能力建设、改善税收营商环境，为提升全球税收能力作出了突出贡献。未来，“一带一路”税收研究应聚焦数字经济、气候变化以及各种新商业模式对发展中国家税收征管带来的现实挑战，进一步构建一流的国际税收合作平台，在更好服务共建“一带一路”高质量发展和我国高水平对外开放的同时，推动全球税收治理体系朝着更加公正合理的方向发展。

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