税务约谈执法：理念革新与制度构建

作者：

刘 琦（华东政法大学经济法学院）

伴随我国税收征管改革的深入推进和数字经济新业态的迅猛发展，税务案件激增与执法资源有限、调查取证困难与证据标准较高等税务执法矛盾问题进一步凸显。税务约谈执法作为一种灵活柔性的新型征管方式，有利于节约税务机关执法成本、积极引导纳税人自查自纠，进而缓和征纳双方的结构性矛盾、形塑和谐良性的税收征纳秩序。本文首先从我国本土实践出发探寻税务约谈执法的新型执法理念，其次从税法基本原则层面对其正当性基础加以审视，最后对我国税务约谈执法的制度构建提出建议。

一、税务约谈执法的实践样态

（一）税务约谈执法的概念厘清

税收征管工作中的约谈执法彰显了先行示范效应和制度溢出效果，陆续在环境保护、安全生产和食品药品监管等领域得以应用。我国各试点地区的规范性文件中曾出现“纳税约谈”“税务质疑约谈”“纳税评估税务约谈”等不同表达，尽管具体名称不尽相同，但也形成了初步的认知共识。概而言之，税务约谈执法是指税务机关在纳税评估过程中发现所辖纳税人、扣缴义务人的纳税申报数据存在疑点或异常，在实施正式的税务检查和稽查工作之前主动邀请纳税人、扣缴义务人进行沟通，积极引导其解释说明问题、及时自查自纠、足额缴纳税款和消除涉税风险的工作制度。

税务约谈执法是纳税评估工作的有机组成部分，体现了税款征收与税务检查程序的有机结合以及税收管理和纳税服务的深度交融。尤需说明的是，税务约谈执法是税务检查程序的前置性环节和辅助性手段，一旦进入税务检查或税务稽查程序即不宜实施税务约谈。有学者认为，税务约谈应当在稽查阶段实施，因为享有处罚权限的稽查部门可以对约谈对象产生更大的威慑力，进而更好地达成约谈效果。笔者对此不予赞同，理由在于稽查阶段通常由税务机关单方主导，其行政高权之下难以实现纳税人真实意思表示的充分形成，可能损害纳税人合法权益，甚至异化成一种强制性执法手段。

（二）税务约谈执法的地方实践

我国税务约谈执法的地方实践最初溯源于山东省青岛市税务部门针对外籍人员个人所得税的征管实践。由于约谈结果初见成效，江苏、辽宁和山东等地的税务机关均出台规范性文件，针对存在个人所得税申报异常情况的外籍人员实施约谈。在地方试点和制度萌芽的基础上，国家税务总局相继出台三份规范性文件，其中，《国家税务总局关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发〔2004〕108号）第二条第六款，《税收管理员制度（试行）》（国税发〔2005〕40号）第八条、第十四条以及《纳税评估管理办法（试行）》（国税发〔2005〕43号）均对税务约谈执法作出制度肯认和初步规范。与此同时，贵州、福建等地也相继出台规范性文件，进一步细化了税务约谈的实体性要件和程序性规则。我国税务约谈实践由此进入快速发展阶段，其约谈对象不再局限于外籍人员，事项范围也由个人所得税逐步拓展至企业所得税和增值税等其他税种的纳税申报疑点与异常状况。

地方的积极探索极大丰富了我国税务约谈的本土实践样态。就基本类型而言，税务约谈总体包括个别约谈与集体约谈、当面即时约谈与远程电子约谈、税务机关主动约谈与纳税人申请约谈等方式。与此同时，由于缺乏上位立法的明确授权，我国税务约谈制度仍然呈现出试点性与渐进性特征，诸多地方性文件均以“暂行”或“试行”命名，并且各个地区的制度规范与执法标准未能统一，在适用范围、约谈方式、权利结构和监督机制等方面均存在一定差异。

二、税务约谈执法的理念革新

我国税务约谈执法实践之所以广受关注，很大程度上源于其所蕴含的柔性征管方式与新型执法理念。税务机关的合规性督导与纳税人的主体性参与充分契合了公共治理和软法之治的时代脉搏，体现了由工具理性层面的刚性执法转向价值理性层面的善治目标。

（一）由对抗式执法转向协商式执法

由于税务机关社会公益性目标与市场主体营利性目标的利益冲突以及国家财政权和国民财产权的二元结构差异，传统的税收征管通常遵循对抗式执法理念，征纳双方关系较为紧张。经济合作与发展组织（OECD）成员国已经呈现由对抗式执法向协商式执法的理念转变，注重多元参与和协商共治，认为合作执法优于对抗执法、建议和规劝优于惩治和处罚。就我国税务约谈工作而言，通过加强征纳双方的对话沟通以及赋予纳税人诚信推定权，可以及时消弭纳税人的政策性认知误区与事实性申报疑点，从而进一步增进认知共识，及时化解涉税风险，共同寻求良性解决方案。

事实上，规制遵从和风险预防的有效实现大体包括“强制—处罚”的刚性监管与“约谈—协商”的柔性执法两种方式，二者的比较与选择主要取决于规制主体和规制行为的基本特征。笔者认为，相较对抗式执法而言，协商式执法更有利于实现税收征管目标。首先，税务合规及税务检查工作与纳税人的日常生产经营活动息息相关，应当避免对纳税人造成过重负担和不利影响，防止过高的税务合规成本弱化市场主体的经营活力。其次，税收遵从行为的外部效应和整体影响较为明显，征纳双方之间的长期持续互动共同形塑税收征纳秩序，因此具有动态性和系统性特征。最后，协商式执法可以有效弥合税收征纳双方的信息不对称。一方面，我国税收法律法规体系庞杂、专业性强，而且基于国家宏观调控需要其政策性和变动性尤为突出，纳税人可能无法充分理解和准确适用最新税收政策；另一方面，纳税人在应税事实方面具备天然的信息优势，并且由于这些信息的复杂性和隐秘性特征，税务机关对于涉税疑点的调查与认定难度较大。通过税务约谈可以有效弥合信息不对称、增强征纳双方的理解度和信任度。总体而言，税务约谈是优化执法方式的有益探索，协商式执法更加契合于税收遵从行为的基本特征，也体现了税收管理权力逐步从强制性、管理性权力向契约性、服务性权力转型。

（二）由职权中心主义转向纳税人中心主义

传统的税收征管工作通常由税务机关单方主导，纳税人处于相对弱势地位，因此呈现职权中心主义特征。而税务约谈执法更加注重征纳双方的平等对话和深入沟通，在征管过程中尊重纳税人的意思表示和权利表达，并在约谈辅导的基础上鼓励纳税人自查自纠，由此贯彻纳税人中心主义，进一步激活纳税人的主体意识和责任意识，努力实现税务机关和纳税人的税收共治。由于我国税法体系的政策性与复杂性，诸多缺乏主观过错的纳税人未能及时充分了解政策性变化从而出现错报漏报和程序瑕疵，如果直接启动税务稽查程序，进而追究纳税人的法律责任则会激化征纳双方的矛盾。因此，应当遵循现代税法的人本主义理念，坚持包容审慎、释放容错空间。税务约谈执法过程中，税务机关通常并不作出行为合法或行为违法的最终判断，而是在认为特定行为或将担责之时，基于风险管理和风险控制的逻辑对纳税人予以风险预警和提示，进而要求其采取整改措施、消除风险隐患。通过事前的税务约谈与合规督导，能够不断提升纳税人自身的风险防范意识和税务合规能力，进而将外部监管要求内化为自身合规需要。

（三）由惩罚性追责转向合规性督导

税务约谈通常发生于风险滋生和问题暴露阶段，通过税务机关的有效介入与合规督导及时防范化解风险，进而超越事后认定问题与追究纳税人责任的传统模式。风险社会中包括涉税风险在内的各类公共风险问题层出不穷，其潜在损害的复杂性和因果关系的不确定性均要求由注重事后的惩罚性追责转向注重事前的合规性督导，不断丰富政府规制谱系中的预防性监管措施。就税务机关而言，税务约谈是将私法中的平等原则贯彻并植入征管工作之中，进而前置工作重心、强化服务理念，在数据搜集与统计分析的基础上，实现对税源信息的深度开发和动态管理，督促辅导纳税人不断完善自身税务风险防范机制；对纳税人而言，可以在税务检查和稽查程序启动之前获得对话可能与缓冲空间，针对涉税疑点和问题作出解释说明并及时改正，以此形成一种合作型行动框架。作为一种合规性督导的实施方式，税务约谈旨在通过征纳双方的深入沟通达成真实合意，从而形成一项“谅解备忘录”，在监管与自治、惩罚与宽宥、他律与自律之间建立中间地带和缓冲区域。通过税务约谈可以达成纳税人及时改正潜在违法行为和消除涉税风险，并以此换取执法宽恕与责任豁免的行动方案。这是一种较为有效的合规激励方式。

三、税务约谈执法的正当性审视

（一）税收法定原则之审视

税收法定原则是指税法主体的权利义务以及各类税制要素都必须且只能由法律加以明确规定。根据我国《立法法》第八条第六项，税收征收管理作为税收基本制度的重要组成部分，应当遵循法律保留原则。前述地方规范性文件中立法依据条款通常表述为“根据《税收征管法》等相关规定，制定本税务约谈管理办法。”并且，基层税务机关在实际工作中也通常将《税收征管法》第五十四条第四项作为开展税务约谈执法的法律依据。事实上，我国现行《税收征管法》的立法文本中并未对税务约谈制度作出专门性规定，其第五十四条仍然属于税务检查程序的规范内容，与税务约谈执法作为税款征收程序和税务检查程序联结点的功能定位和体系结构不相契合。而相关规范性文件立法层级较低，无法为税务约谈的制度创设和地方实践提供充分且正当的规范基础。申言之，我国税务约谈制度历经二十余年的实践探索，在法律、行政法规和部门规章层面仍然处于“于法无据”的状态，由此极大制约了试点地区的探索空间与制度实效，其顶层设计的缺失也会造成不同地区之间的制度碎片化和执法差异化。

与此同时，税收法定原则也框定了税务约谈的制度边界。税务机关代表国家意志，履行公共职能。因此，传统理论观点认为，税务机关必须严格理解和适用法律，税收征管工作中不存在任何合意基础与协商空间。例如，由于税收管理的复杂性和征管人员的有限性，德国联邦财政法院逐渐作出突破性规定，对于难以调查之事实情况，可以例外允许税务机关与纳税义务人缔结和解契约。应当注意的是，德国联邦财政法院所认可的税收和解契约仍然遵循有限合意原则，即该契约并不涉及税收债权债务关系的创设与变更，而只是对于已经发生且难以调查认定的应税事实问题的处理。由此可见，税务约谈的核心工作是课税基础即应税事实问题的调查和认定，不应涉及法律规范适用和税收利益确认方面的协商。

（二）税收公平原则之审视

税收公平原则是指税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，各种税收法律关系中纳税主体的地位必须平等。由于当前税务约谈制度的地方试点性特征和差异性适用状况，其在以下三个方面均可能违背税收公平原则。其一，税务约谈的地区发展状况极不均衡，各个试点地区对于税务约谈制度属性与约谈效力的理解尚无共识，其制度要素设计有所差异。尤其由于执法方式的不同，试点地区与非试点地区的税收合规成本和税法遵从负担可能存在差异，因此违背了各地区市场主体之间的公平竞争。其二，税务约谈工作中应税事实问题的调查认定是纳税义务发生的重要基础，倘若缺乏必要的监督和制约，极可能发生利益交换和权力寻租行为，由此有违税收公平和税收正义。其三，当前试点地区的规范性文件仍然选择“一刀切”式规制模式，未能充分因应不同纳税人群体和不同行业领域的实质性差异。事实上，企业纳税人与自然人纳税人、大型企业与中小型企业、制造业企业与服务业企业、传统型企业与平台型企业等，其涉税风险问题与税务合规能力均存在较大差别。因此，需要总结评估其群体性特征和行业性差异，逐步探索层次化、多样化的税务约谈执法模式，以此实现由形式公平向实质公平的转变。

（三）税收效率原则之审视

税收效率原则是指税法的制定与执行必须有利于提高经济运行效率和税收行政效率，税法的调整必须有利于减少纳税主体的奉行成本和额外负担，进而降低社会成本。事实上，通过征纳双方的约谈对话和深度沟通，可以有效澄清涉税疑点和问题，努力达成双方均能接受的处理方案。税务机关由此避免了更为复杂的税务检查和税务稽查程序，可以将有限的行政资源更多集中于大案要案的查处。纳税人的日常生产经营活动亦能最大限度地免受负面干预和不利影响，也可有效减少后续行政复议和行政诉讼的争讼可能。

与此同时，我国关于税务约谈工作期限的相关规定尚不够明确具体，由此存在可能造成工作拖沓延迟、进而降低税收行政效率的问题。首先，约谈工作实施前税务机关需要提前多久发送约谈通知书、纳税人如遇正当事由需要提前几日提出延期约谈申请？其次，一次约谈过程通常持续多久？税务机关可否就同一涉税问题多次约谈纳税人？再次，约谈工作实施后纳税人需要在多长时间内完成自查自纠和重新补缴税款？税务机关应当在多少天内完成约谈处理？目前，上述工作期限问题仍然缺乏清晰明确的规范指引，由此可能造成约谈工作耗时过长和久拖不决，且无法充分保障纳税人的期限利益。尤其是如果税务约谈用时过久且效果不佳，在此期间纳税人已经完成了资金转移和涉案证据的销毁隐匿，后续的税务检查和稽查程序中将无法实现涉税问题的有效查处以及所欠税款的及时足额入库。

四、税务约谈执法的制度构建

（一）提升立法层级

税务约谈执法作为税收征管工作中的重要制度创新，应当严格遵循税收法定原则，在国家立法层面强化其正当性依据和规范性基础。通过提升立法层级和完善顶层设计，逐步建立起“法律—部门规章—规范性文件”的三层次制度规范体系。首先，《税收征管法》修订时需要对税务约谈制度予以明确规定，从而将税务约谈执法内嵌于我国税收征收管理的规范体系之中，通过植入新型执法理念与征管方式彰显《税收征管法》的时代精神。其次，应当梳理各个试点地区的实践经验，总结评估制度运行效果和疑难问题，在此基础上出台相应的部门规章，进一步明确和细化税务约谈执法的制度要素。再次，地方税务机关需要弥合区域差异、寻求制度共识，在国家立法的统一框架之下重新清理前期出台的规范性文件，遵循上位法的规范指引、调整完善地区内的制度设计。

尤需说明的是，关于税务约谈执法的法律性质，学术界现有行政指导说和行政合同说两种不同的理论主张。笔者认为，应当在《税收征管法》中进一步明确其作为行政指导行为的法律属性。理由在于征纳双方经由税务约谈过程形成应税事实方面的认知合意，进而达成税收遵从协议等税务约谈成果。税收遵从协议虽然具备行政合同的形式要件，但并不涉及税收债权债务关系的创设以及纳税义务的实质性变更，仅仅具有固化税务约谈成果和强化应税事实认定的证据效力，进而为税务合规和税收征管工作提供指导，因此属于行政指导行为，不属于行政合同。

（二）细化权利义务

细化征纳双方的权利义务是税务约谈执法有效开展的前提和基础，尤需赋予纳税人更多实质性权利，从而保障约谈过程中纳税人真实意思表示的充分形成。一是平等协商权。约谈过程中征纳双方应当在平等自愿的基础上深度沟通、寻求共识，税务机关不得对纳税人采取强制手段，不应存在强迫和命令行为。二是委托代理权。基于涉税案件的专业性和复杂性，纳税人可以委托具有执业资格的税务代理人共同参与税务约谈。三是约谈请求权。应当肯定前文述及类似衡阳市珠晖区的地方性试点经验，将税务约谈的发起者由税务机关拓展至纳税人，允许纳税人就税收合规工作中的疑点难点问题向税务机关主动提出约谈申请。四是方式选择权。地方执法实践中已经出现个别约谈与集体约谈、当面即时约谈与远程电子约谈等不同样态，纳税人可以综合考虑时间成本、距离远近和沟通效果等因素，与税务机关协商选择最为适宜的约谈方式。笔者认为，行业集体约谈与远程电子约谈应当作为未来制度建设的重点方向。一方面，行业集体约谈能够提升约谈工作效率、统一执法裁量标准和聚焦行业共性问题，进而取得更好的约谈执法效果；另一方面，网络约谈室的“非接触式”约谈执法还可以节约纳税人的实地通勤成本。五是回避申请权。根据我国《税收征管法》第十一条“职责明确、相互分离、相互制约”的要求，如果税务约谈效果欠佳、进而转入税务检查和税务稽查程序，纳税人可以对前期参与税务约谈的工作人员提出回避申请。

（三）拓宽应用场域

以往的税务约谈执法通常集中于实体经济领域，且约谈对象以企业纳税人为主。伴随数字经济时代平台企业的蓬勃发展和平台就业者的不断增加，应当进一步拓展税务约谈执法的实际应用空间，着力探索更加契合于平台企业和平台就业者的约谈执法模式。一方面，平台企业的日常经营活动通常呈现法律关系复杂化、交易行为隐蔽化和市场竞争失序化等典型特征，由此带来所得性质界分不明、计税依据难以确定和分散税源征管困难等现实问题。应税事实认定是税款实际课征的前提和基础，税务约谈过程中需要通过征纳双方更加深入细致的平等对话和充分沟通逐步厘清平台企业的经营管理模式和资金流动链条，从而有效防范平台企业的涉税风险。另一方面，需要更加关注平台从业者的涉税风险。数字经济时代，自然人扮演着“产消者”角色，其生产经营收入和个人收入将出现深度融合。因此，应当将税务约谈对象由企业纳税人拓展到自然人纳税人，更加关注网络主播等平台从业者的潜在涉税风险。平台主播的从业模式与收入名目种类繁多，其个人收入应当视为劳务报酬所得还是经营所得存在一定争议，进而直接影响了直播平台应否承担代扣代缴义务。税务约谈过程中需要遵循事实优先原则，着重查明网络主播与所在平台之间存在何种法律关系，以此判定其个人所得的形式外观与经济实质是否相符。同时，直播平台还需要履行协力义务，及时提供涉税基础信息，充分参与税务约谈过程，督促平台主播落实合规整改。对于不同类型的网络主播应当遵循分层分类管理，在约谈过程中着重引导收入数额已经达到一定标准的主播设立个体工商户和个人独资企业等商事主体，进而依据其经营所得严格查账征收。

（四）完善机制衔接

税务约谈是纳税评估工作的有机组成部分，其有赖于现代信息技术的基础性支撑。约谈之前应当通过内控风险平台的精准识别以及各项涉税基础信息的交叉比对发现相关疑点，进而锁定约谈对象、确定约谈要点。约谈过程中需要对各个流程环节的工作期限作进一步的明确和细化，以此提升约谈工作效率、保障纳税人的期限利益。如果纳税人拒绝税务约谈、逾期不进行自查自纠或者涉嫌故意偷逃税，则应当及时转入税务检查和税务稽查程序。与此同时，对于主观过错程度较高的纳税人，应当降低其纳税信用评级，后续征管工作中亦不再适用税务约谈。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第2期。）

欢迎按以下格式引用：

刘琦.税务约谈执法：理念革新与制度构建[J].税务研究，2024（2）：93-98.

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