建设全国统一大市场的税制优化路径
作者：
张守文（北京大学法学院）
建设全国统一大市场，对于提升资源配置效率、构建现代化经济体系、促进经济有效循环、推动经济高质量发展、实现国家现代化发展目标，可谓至为重要。建设统一的“大市场”，是持续打破多重壁垒、推动市场统一的动态过程，需要多种制度的保障和促进。其中，税收制度对公平竞争和市场统一具有重要影响，应通过持续优化税制来推动全国统一大市场建设（高培勇，2023）。
自改革开放以来，我国持续培育市场、推动市场统一的努力，与多次实施的税制优化紧密相关。对于市场统一与税制优化，不仅要分别展开具体研讨，还应进行系统的整合研究，由此更有助于理解税制的多元目标，并充分运用税制的多种手段，降低或消除相关税制壁垒，推动公平竞争和市场统一。为此，应当基于市场统一与税制优化的紧密关联，审视现行税制影响市场统一的相关问题，探讨在新一轮税制改革中，如何从多个维度优化税制，从而有效处理相关重要关系，并通过完善税收立法，推动全国统一大市场建设。
有鉴于此，本文将基于“历史–系统”的分析框架，一方面从历史的维度，着重分析我国既往推动市场统一与税制优化的紧密关联，以揭示良好的税制对市场统一的重要促进和保障作用；另一方面从系统的维度，着重结合现行税制影响市场统一的问题，提出在税制优化过程中应协调的多种重要关系。在此基础上，本文强调应基于税收中性与竞争中性、税制统一与市场统一的内在一致性，在法治框架下持续推动税制优化，并由此推动全国统一大市场建设。
通过对这些问题的研讨，本文试图说明：建设全国统一大市场，既是一个不断推动市场统一的过程，也是通过税制改革，持续推动税制优化和税制统一的过程。在此过程中，需要结合企业竞争和政府竞争“两个竞争”，充分体现税收中性与竞争中性“两个中性”，推动税制统一和市场统一“两个统一”。为此，应将税制改革与税收立法有机结合，逐步构建“发展导向型税制”，并由此助推全国统一大市场建设，实现税收法治的现代化。
二、市场统一与税制优化的动态关联
建设全国统一大市场，需要“加快建立全国统一的市场制度规则，打破地方保护和市场分割，打通制约经济循环的关键堵点，促进商品要素资源在更大范围内畅通流动”。而通过推动税制优化，则有助于维护公平竞争的市场秩序，促进市场统一。从不同时期的相关制度变迁看，在我国持续推动的市场统一与税制优化之间存在日益紧密的动态关联。下文以历次税制改革为时间轴，分析市场统一与税制优化之间关联度的变化，并揭示税制优化对市场统一的重要影响。
（一）“84税改”时期：建立关联
1980年国务院发布的《关于开展和保护社会主义竞争的暂行规定》强调：“任何地区和部门都不准封锁市场。”这是我国在改革开放之初对市场统一的重要规定。由于当时仍在实行计划经济体制，商品经济刚刚萌芽，商品市场还不健全，因而尚未提出建设全国统一大市场的目标。与此同时，我国的税制建设亦处于较低水平，在城市和农村适用的税种极少，整体税制近乎“单一税制”。直至1984年，我国开启城市改革，并相应实施工商税制改革，陆续开征产品税、营业税、增值税等多个新税种，“复合税制”才逐步形成，从而为后续的税制优化奠定了重要基础。“84税改”是对当时“有计划的商品经济体制”的重要回应，它在商品经济与税制之间建立了重要关联。当时征收的产品税、营业税、增值税等，作为商品税或流转税的主要税种，其制度设计尚存在较多问题，这与彼时不完善的商品经济亦大体对应。
随着改革开放的推进，商品化程度不断提高，土地、劳动力的商品属性亦得到法律确认，由此带动了商品市场的发展，并使相关要素市场日益完善。在市场因素潜滋暗长的背景下，对商品和要素如何征税，便成为税制改革面临的重要问题。其中，商品税或流转税的改革，事关市场流通或商品流转，对市场统一具有重要影响；同时，所得税和财产税的改革，在当时也日益成为影响商品经济发展的重要因素。
“84税改”所确立的工商税制，涉及对商品经济活动及其成果的征税，对相关市场的培育和统一影响重大，由此在市场统一与税制优化之间建立起重要关联。自此，如何通过税制改革持续优化税制，以尽量减少其对商品经济发展的不利影响，并在此基础上培育市场和推动市场统一，便成为需要深入研究的重要问题。
（二）“94税改”时期：加强关联
1993年是我国推动市场统一和税制优化的重要一年。正是在这一年，我国将《宪法》第十五条的“计划经济条款”修改为“市场经济条款”，从而为税法和竞争法等相关经济立法奠定了宪法基础。据此，我国1993年制定了《反不正当竞争法》以防止地方政府通过在商品流通方面构筑壁垒，实施地方保护。这对于推动市场统一尤为重要。与此同时，我国还在1993年制定了一大批税收法律、法规，并在1994年1月1日统一开始施行，从而拉开了“94税改”的序幕。“94税改”在我国税制改革史上具有重要地位，其确立的多项原则至今仍有现实意义。特别是“统一税法、公平税负”的原则，对于保障市场主体的公平竞争、建设全国统一大市场具有特殊价值。
可见，相比于二十世纪八十年代有关市场统一和税制改革的规定，在二十世纪九十年代，我国的《宪法》和相关法律都更多体现了推动市场统一和税制优化的精神，从而使两者之间的关联得到加强。据此，我国在实行市场经济体制不久，就着力推动相关税制的优化，以维护市场主体的公平竞争和市场统一，促进市场经济的健康发展。
此外，由于“84税改”是以有计划的商品经济体制为基础，而“94税改”是以市场经济体制为基础，因此，后者比前者在理念、制度等方面有较大进步，更有助于促进市场统一。比如，在“公平税负”方面，经由“94税改”，增值税已替代产品税，成为商品税领域的最大税种，极大缓解了产品税导致的重复征税问题，因而更有助于培育市场和推动市场统一。当然，“94税改”导致增值税等商品税在整体税收收入中占比过高，这与当时“收入导向型税制”的定位，以及市场经济的发展阶段均有密切关联，从有利于市场经济发展的角度，未来还应进一步建立“发展导向型税制”。
另外，“94税改”确立的“统一税法”原则，对于降低税制壁垒，促进公平竞争和相关的市场统一具有特殊意义。比如，作为“94税改”的重要组成部分，1993年12月29日实施的《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》规定对各类市场主体统一适用商品税制度，这更有助于促进市场交易和市场统一。又如，1994年实施的《企业所得税暂行条例》，实现了内资企业所得税制度的统一，既有助于通过保障公平竞争来促进市场统一，也为后来制定内外资企业统一适用的企业所得税法奠定了基础。
（三）二十一世纪初至今：关联更加紧密
在二十一世纪初，随着我国加入世界贸易组织（WTO），需要重点解决国民待遇问题。为此，这一时期，针对多个税种领域存在的“内外有别”的两套税制，需要着力推动税制统一。比如：我国在所得税领域统一了企业所得税制度，在财产税领域统一了房产税制度、车船税制度等；此外，还通过废除农业税制度，推动城乡税制的统一（刘书明，2001）。
上述各类税制的统一，有助于避免对市场主体的区别对待，降低或消除影响资源配置的税制壁垒，推动公平竞争和市场统一。上述领域的税法统一，是整体税制统一、法治统一的重要组成部分，既是“94税改”确立的“统一税法、公平税负”原则的进一步落实，也是在复杂的国际国内经济环境下进一步优化税制的重要体现。此外，我国在这一时期制定的《反垄断法》，承接并优化了前述《反不正当竞争法》的相关规定，对于推动市场统一同样甚为重要。
在此之后，我国又启动了以营改增为代表的税制改革。营改增力图通过进一步解决重复征税等问题，更多体现税收中性，以减少商品税制度对市场配置资源的扭曲。通过持续多年的营改增，我国已基本实现货物与劳务（服务）领域的税制统一。尽管如此，增值税制度的优化还需继续，尤其应通过税率结构的简化、留抵退税问题的解决等，进一步体现增值税的原理和税收中性，以减少因不当的制度设计而形成的税制壁垒，从而推动全国统一大市场建设。
总之，在上述市场经济发展和税制改革的不同时期，市场统一与税制优化之间的关联度不尽相同。从总体上看，市场经济越发展，税制越完善，两者之间的联系就越紧密；同时，越是良好的税制，其对市场统一的促进和保障作用就越突出。依循上述基本判断，应通过税制改革不断优化税制，从而降低或消除相关税制壁垒，持续推动公平竞争和市场统一。
基于历次税制改革的成就和经验，在新一轮税制改革中，应着力消除影响公平竞争和市场统一的各类税制安排。为此，应将相关发展思想、发展理念、发展价值贯穿税制优化全过程，从而构建有助于促进市场经济发展的“发展导向型税制”（张守文，2021）。这对于推动后续的税制改革和全国统一大市场建设，保障经济社会的长期稳定发展，完善税收立法乃至整体的税收法治建设，都具有重要意义。
鉴于税制对市场交易和市场竞争具有重要影响，应将其作为保障和促进市场统一的基础制度，并推动其持续改进。尽管历次税制改革都有助于税制优化并由此推动市场统一，但与建设全国统一大市场的要求相比，现行税制仍存在诸多尚待解决的问题，尤其需要打破阻隔市场交易、影响公平竞争的多种“税制壁垒”。因此，在新一轮税制改革中，应结合建设全国统一大市场的现实需求（蒋震，2023），着力降低或减少、消除各类不应有的税制壁垒。
为了解决税制壁垒问题，在税制优化过程中需有效协调多种重要关系，包括税收政策与税法制度的关系、中央税制与地方税制的关系、不同区域之间的税制关系、各类税种制度的内外关系等。对上述重要关系的系统协调，有助于在整体上简化税制，实现中央税制与地方税制的“统分结合”，推动不同区域的“财税竞合”，促进各类税种制度的规范协同，从而减少或消除各类税制壁垒，提升市场机制的资源配置效率，加快建设全国统一大市场。
（一）简化税制：税收政策与税法制度关系的协调
简化税制是“94税改”确定的重要目标。目前，我国广义上的税制由税收政策和税法制度构成，即不仅包括以税收法律、法规、部门规章等形式体现的税法制度，还包括大量在实践中发挥重要作用的规范性文件。由于各类税收政策规模巨大且变动频繁，导致税制更加繁复，容易形成阻碍市场交易和市场竞争的税制壁垒，并影响各类主体的遵从度和可预见性。针对上述长期未能有效解决的重要问题，应进一步落实税收法定原则，理顺税收政策与税法制度的关系，从“较多依赖税收政策”转向“主要依循税法制度”，这既有助于简化税制，也有助于推动税收法治现代化。
由于税收政策往往更多体现对纳税主体的区别对待，并由此影响公平竞争和市场统一，因此，应切实简化税制，防止因税收政策过多和易变影响公平竞争，避免不合理的税制妨碍市场对资源的有效配置，从而提升税制的稳定性和可预见性，并由此推动全国统一大市场建设。
此外，我国狭义上的税制，涉及法律、法规、部门规章等多种形式，相关规定数量众多，构成复杂，同样可能存在相互不协调问题，并由此影响纳税人遵从和税法实施，因此，对狭义上的税制同样应进一步梳理和简化，以实现税收领域的良法善治。
（二）“统分结合”：中央税制与地方税制关系的协调
我国的整体税制，还可分为中央税制与地方税制。对统一的中央税制与分散的地方税制应加强协调，做到“统分结合”，以形成协同互补的制度体系。为此，在税制优化过程中，一方面要强调“统”，即税收立法权要相对集中于中央，并在基本税制上保持统一；另一方面又要适度地“分”，即结合实际需要赋予地方一定的税收立法权。近年来，我国已有多部税收法律明确地方可在法定范围内对税率、税基、税收优惠等作具体调整，由此在扩大地方税收立法权的同时，也会导致地方税制的诸多具体差别。此外，地方政府基于自身利益，可能滥用税收优惠权，并由此干扰市场主体的相关经济活动，影响市场统一。
尽管地方税制存在差别具有一定的合理性，但仍应关注其对市场经济长远发展的影响，而不能仅重视短期增长和局部效率。由于单纯考虑税制领域的分权、分税等“分”的问题，会加剧市场分割，影响市场统一，因此，应将地方税制的差别作为影响税制统一、市场统一的重要原因，并有效协调中央税制与地方税制的关系，合理兼顾统一性与差异性，做到“统分结合”，从而推动整体税制的纵向优化，促进公平竞争和市场统一。
（三）“税收竞合”：不同区域之间税制关系的协调
在税制优化方面，不仅涉及中央税制与地方税制的纵向关系，还涉及不同区域税制之间的横向关系，尤其应加强一般区域与特殊区域之间的税制协调，解决相关区域的不正当税收竞争问题。由于“税收竞争”是各区域制度竞争的重要形式，并会由此带来诸多问题，因此，从区域协调发展的角度，应淡化各区域的“税收竞争”，推动其“税收合作”，从而形成相关区域之间的“税收竞合”。
我国各类区域发展不平衡，有些区域在税收政策或税法制度层面还享有特殊待遇，由此会加剧区域之间的税收竞争，影响税制统一和市场统一。为此，应加强对区域税制的合法性审查，鼓励各地依法优化税收服务，加强税收合作，禁止其从事不正当的税收竞争，从而通过竞争与合作的“此伏彼起”，推动区域之间“税收竞合”的良性展开，实现降低区域税制壁垒、推动市场统一的目标。由于各个区域的地方政府都有自身利益，并会作出利己的税制选择（刘志彪，2021），它们既可能从事多征税的竞争，也可能从事少征税的竞争，因此，应通过加强各区域的税制协调和税收合作，避免对区域内外的市场主体或其他不同类型企业的区别对待（如对区域外的一般市场主体多征税，对招商引资的特殊企业少征税），从而减少区域税制差别，消减区域税制壁垒，推动区域市场乃至全国统一大市场建设（张守文，2001）。
（四）规范协同：各类税种制度内外关系的协调
随着税收法定原则的落实，各类税种制度对市场经济的影响与日俱增，应通过协调各类税种制度的内外关系，推动税制优化和规范协同，从而不断减少或消除税制壁垒，促进公平竞争和市场统一。
首先，要协调税种制度的内部关系。比如，尽管现行增值税制度较以往有较大改进，但仍存在诸多问题，包括税率结构过于复杂，以及税收优惠规定过多等，由此会影响市场主体之间的公平竞争，降低资源配置效率，妨碍市场统一。因此，应加强增值税制度的内部协调，推动纳税主体、征税对象、税率、税基、税收优惠等各类制度的规范协同，以进一步落实税收中性原则，减轻市场主体的额外负担。
其次，要协调税种制度的外部关系。一方面，要协调某类税种制度与其他税种制度的关系，以发挥整体税制的系统合力。比如：消费税与环境保护税、资源税等制度在课税要素方面存在一定关联，需要加强税制协调；同时，相关税种制度对纳税地点和纳税环节的规定，事关税收管辖权和地方税收利益，也会影响区域市场的均衡发展和市场统一，也需要加强横向协调（马海涛 等，2022）。另一方面，还要协调各类税种制度与非税制度之间的外部关系。比如，由于税种制度事关企业竞争和产业发展，因而应加强其与相关的财政制度、金融制度、产业制度、竞争制度的协调，从而发挥上述制度的系统功用，共同推动全国统一大市场建设。
在协调上述各类重要关系的过程中，还应在法治框架下充分体现“两个中性”，即税收中性和竞争中性，并基于“两个中性”的内在一致性，推动“两个统一”，即税制统一和市场统一。这也是推动税制优化需要解决的共性问题。
（一）法治框架下的税收中性与竞争中性
推动市场统一，需要对各类市场主体平等相待，而不应厚此薄彼，只有切实体现竞争中性，才能促进公平竞争，有效发挥市场机制的重要作用（刘戒骄，2019）。与之相对应，在税制优化方面应强调税收中性，以免过多的税制差别扭曲市场对资源的配置，同时，对同类纳税主体应平等相待，以保障其公平竞争。可见，税收中性与竞争中性，虽然分别是税法和竞争法领域的重要原则，但它们在推动市场经济发展的目标方面是一致的，且都与公平竞争相关，都会影响市场主体的选择和市场统一。
自从经济学家马歇尔提出税收中性原则以来，如何在增值税等税种制度中有效落实该原则受到了普遍关注（张守文，2023a）。其实，越是强调发挥市场机制的作用，越要体现税收中性，限制国家的税制干预。此外，基于对公平竞争和市场统一的重视，我国特别强调竞争政策的基础地位，而竞争中性正是竞争政策的应有之义。鉴于“两个中性”均涉及对市场主体的平等对待，都会影响市场主体的公平竞争和市场统一，因此，应基于“两个中性”的内在一致性，推动税制优化和相关制度的完善，进一步解决建设全国统一大市场的相关问题。
从税制对竞争的影响看，各类主体的竞争都与税收和税制密切相关。无论是企业竞争还是政府竞争，都要符合相关税法制度的要求。此外，地方政府的税收竞争因其涉及公平竞争和市场统一，不仅要受税法调整，还要受竞争法规制。依据我国《反垄断法》规定的公平竞争审查制度，对妨碍公平竞争和市场统一的税收政策要依法加以纠正（邓伟，2021），以体现竞争中性的要求。因此，保障相关税制或地方政府的税收竞争不影响市场主体的公平竞争，对建设全国统一大市场尤为重要。
（二）法治框架下的税制统一与市场统一
依据税收中性原则，对各个区域的同类纳税主体，以及同一税种制度下的同类纳税主体，应尽量作出统一规定，以减少税制给各类市场主体带来额外负担，充分发挥市场机制的重要作用，从而促进市场统一（刘大洪 等，2002）。为此，应基于税收中性与税制统一、市场统一的内在关联，持续推动税制优化。
上述的税制统一与市场统一存在交互影响：一方面，推动市场统一，需要对分散的税制或不统一的规定加以整合，使其更加体系化、系统化，从而实现税制的优化和统一；另一方面，统一的税制有助于保障市场主体的公平竞争，减少或消除各类税制壁垒，从而有助于打破市场分割。基于两者的交互影响和内在一致性，在税制优化过程中应着力解决相关领域的税制不统一问题，从而促进市场交易和公平竞争，推动市场统一。
其实，税制统一对于推动区域一体化和市场统一历来非常重要。比如，欧共体的建立最初就是始于关税同盟，欧洲联盟统一大市场的形成同样得益于关税制度的统一。在欧洲联盟的不同发展阶段，打破成员国之间的关税壁垒，是推动其市场统一的关键步骤。同样，在主权国家内部的各个行政区之间，既要消除类似关税壁垒的措施（如对外地商品进入本地市场的税收歧视），也要避免构筑非关税壁垒（如对外地商品进入本地市场采取的限制措施等），并由此推动各区域的税制统一。
当然，推动税制统一涉及诸多复杂因素。由于诸多原因，我国曾实施区域差异化发展战略，一些特殊经济区域存在有别于其他区域的税收制度，形成了不同区域的税制差别。比如，从早期的经济特区到西部大开发，从各类税制试点区域到海南自由贸易港，都贯穿着“差别税制安排”，导致不同区域对同类市场主体可能适用不同的税制，由此会影响公平竞争和市场统一。为此，应积极推动区域协调发展战略，切实落实税收法定原则，着力在国家立法和地方立法层面持续加强规范协调，推动各个领域的税制统一。
尽管税制统一非常重要，但仍需辩证理解。由于税制涉及的领域极为广阔，现实经济生活非常复杂，国家须结合经济社会发展需要实施税收调控，要做到对各类主体适用完全统一的税制是不可能的，因此，应着力推动对公平竞争影响较大的“基本税制”的统一。此外，在各类具体税种制度中，对税制统一的要求也有所不同，保持某些税种制度的适度差别，更有助于保障实质公平，因此，在优化税制的过程中，并非要“一刀切”地搞无差别的税制统一。当然，依法形成的必要的“差别税制”，应尽可能在全国统一适用，这对于保障公平竞争、推动市场统一更为重要。
鉴于对税法主体、征税客体、税基、税率等“一般课税要素”的规定，会直接影响“基本税制”的统一，而有关“特别课税要素”的规定，尤其是税收优惠措施方面的制度，对税制的统一适用和市场主体的公平竞争具有重要影响（张守文，2023b）；因此，应结合不同课税要素的具体功用或立法侧重，不断提升税收立法质量，并加强相应的税收立法统合，从而构建更为合理规范的“发展导向型税制”，以有效促进市场统一。
总之，为了推动市场统一，建设全国统一大市场，需要在法治框架下，充分体现税收中性和竞争中性。只有将“两个中性”有机结合，并在保障公平竞争的理念下推动税制统一，才可能形成有助于促进市场主体公平竞争和市场经济有效运行的税制。而税制的统一和持续优化，则有助于进一步推动市场统一，从而实现税制统一对市场统一的有效促进。这是建设全国统一大市场的重要路径。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第3期。）
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张守文.建设全国统一大市场的税制优化路径[J].税务研究，2024（3）：63-69.
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