数据资产费用的企业所得税税前扣除问题研析
作者：
赵海益（上海立信会计金融学院财税与公共管理学院）
随着数字经济的快速发展，数据的价值凸显，数据成为与土地、劳动力、资本和技术并列的五大生产要素之一。2023年8月，财政部印发的《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号，以下简称《暂行规定》）明确，自2024年1月1日起对符合《企业会计准则》相关规定的企业数据资源确认为企业无形资产或存货，并按照《企业会计准则》的相关规定和要求进行核算和编制财务报告。数据资源“入表”，开启了数据资源变数据资产的大门，企业数据资源由一项表外资源变为表内资产。《暂行规定》的发布，一方面是贯彻党的二十大报告关于“加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合，打造具有国际竞争力的数字产业集群”的精神，以及落实构建我国数据基础制度的重要举措；另一方面也是做强做优做大我国数字经济的内在要求。适时对我国数字经济的发展进行规范和指导，是促进数据要素市场健康有序发展的重要任务之一。税收制度是国家的基础制度之一，加快构建数据基础制度，激活数据要素潜能，做强做优做大数字经济，增强经济发展新动能，自然也包括有关数据资产税收制度的构建。
近年来，学术界有关数字经济的涉税问题研究，主要集中于两大领域。其一，数字经济对当前税收制度的挑战及应对。石媛媛（2020）基于企业所得税的视角研究了经济数字化对跨境所得税征收管理带来的挑战。马洪范 等（2021）研究了数字经济新特征对当前税收制度的冲击，如税基的确定、纳税主体的界定等。叶永青 等（2022）基于互联网公司关联交易研究了大数据对我国转让定价规则带来的挑战，并指出利润分割法是比净利润分割法更能适应数据资产转让定价分析的方法。袁从帅 等（2022）研究了数字经济背景下企业的税收转移问题并提出对策建议。杨昭 等（2023）从税收体系的基本特点入手，重点分析了数据要素对税制体系影响的传导机制，并提出了完善我国税制体系的建议。邬展霞（2023）结合商业模式分类研究了数据价值创造对现有税收体系的冲击，建议适时开征数据交易增值税和数据税。其二，对数据的征税问题。傅靖（2020）从经济、法律以及征管等三个方面对数据的可税性进行了研究。邓伟（2021）认为通过对我国现行所得税条款进行适当改进可以实现对数据所得征收直接税。王竞达 等（2021）认为，没有必要对数据资产开征专门的数据资产税，但可在现行税收体系中根据数据资产的特点在完善现行税制的基础上对数据资产征税。汤洁茵（2022）认为可以在现行增值税和所得税的基础上对无形资产的概念进行内涵和外延上的调整，将数据资产纳入征税范围并制定与之相适应的征税规则。李夏旭（2023）提出应当建立以数据产权转移为基础的分层课税机制，对数据要素在不同环节的增值额征收增值税以及相应的所得税。余莎 等（2023）提出以数据资产的市场成交价或评估价为计税依据，适时开征数据使用税。马慧洁 等（2023）认为，在数字经济时代，对数据资产确权及合理课税是实现要素合理分配的前提。
然而，面对数据资源“入表”，现实中比要不要对数据资产征税等问题更为紧迫的是，企业为获得数据而发生的支出或费用如何在计算企业所得税时进行税前扣除。《暂行规定》指出，符合《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号）条件的企业数据资源可以确认为企业无形资产。而数据无形资产因其时效性等特点与专利权、商标权等传统无形资产之间存在较大差别，基于传统无形资产制定的企业所得税税前扣除规定难以完全适用于数据无形资产。因此，数据作为无形资产“入表”之后，数据资产费用如何在企业所得税税前扣除将是一个新问题。本文拟就数据资源“入表”之后，企业数据资产费用如何在企业所得税税前扣除问题进行分析，以完善数据资产费用的企业所得税税前扣除相关政策，推动数字经济高质量发展。
二、无形资产费用的企业所得税税前扣除相关规定
对于无形资产费用如何在企业所得税税前扣除，《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》进行了较为明确的规定。《企业所得税法》第十二条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。”《企业所得税法实施条例》对无形资产的定义进行了明确，并对无形资产的费用摊销期限和摊销方法作出了具体规定。《企业所得税法实施条例》第六十五条规定：“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。”同时《企业所得税法实施条例》第六十七条进一步明确：“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。”
可见，有关企业无形资产的定义、无形资产的体现形式、无形资产费用的摊销期限和摊销方法，在企业所得税制度中都有明确的规定。当企业的数据资源被认定为企业无形资产后，理论上，在数据资产费用的企业所得税税前扣除时也应当遵循上述规定。然而，一方面企业所得税关于无形资产的列举式表述中没有包括数据资产，另一方面数据无形资产具有区别于传统无形资产的特性，使得无形资产费用的摊销期限、摊销方法等规定难以适应于数据资产费用的企业所得税税前扣除。
数据作为生产要素与传统生产要素有着很大不同，数据作为无形资产也与传统无形资产有着重要区别。首先，数据资产价值具有不确定性，同时还具有时效性；其次，数据资产价值在其寿命期内不是均匀地减少。如果将基于传统无形资产费用的企业所得税税前扣除规定直接适用于数据无形资产的核算，既与数据无形资产的特点不相符，也与数据无形资产的价值规律不相符，难以准确核算数据无形资产的价值补偿。
（一）企业所得税制度中尚未将数据明确为无形资产
一般而言，《企业会计准则》是企业税收制度规定的基础。我国《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号）规定：“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”在此基础上，我国《〈企业会计准则第62号——无形资产〉应用指南》（财会〔2006〕18号）进一步明确：“无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在本准则规范。”与此相对应，我国《企业所得税法》（第十二条）以及《企业所得税实施条例》（第六十五条）也分别对企业所得税制度中的无形资产进行了定义和说明。对照两者可以看出：一方面，我国《企业会计准则》不仅对无形资产予以定义，而且对其表现形式通过列举方式予以说明；另一方面，为了对企业无形资产的费用扣除进行规范，我国《企业所得税法》及其实施条例作出了与《企业会计准则》有关无形资产定义与说明类似的定义与说明。
如今，数据与专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等一样，已经被明确为无形资产的一种，适用《企业会计准则》相关规定。然而，由于企业所得税制度中尚未将数据明确为无形资产，可能会导致企业所得税税基被侵蚀。比如，笔者对企业的实地走访调研发现，企业通常将为获取生产经营所需数据而发生的费用作为一项收益性支出，在费用发生的当期直接扣除，并没有进行分类管理，更没有对符合条件的数据资产费用进行资本化。从企业的角度而言，将为获取生产经营所需数据而发生的费用作为一项收益性支出，在费用发生的当期直接扣除可以降低企业所得税税负，因此这必然成为其对数据费用处理的第一选择。从税务部门的角度而言，由于企业所得税相关制度并没有对数据这一新型生产要素有明确而具体的规定，因此也难以对企业的处理加以否定。但是，在2023年《暂行规定》明确了符合条件的数据资源可以确认为企业无形资产的前提下，企业所得税有充分的依据将符合条件的数据资源明确为无形资产，避免企业将数据无形资产支出在费用发生当期直接扣除，对企业所得税税基造成侵蚀。
（二）企业所得税关于无形资产最短摊销期限不完全适用于数据资产
传统无形资产价值具有一定的确定性或稳定性，这在一定程度上体现在国家对于其权利的保护期限上。比如，我国《专利法》对专利权设立了明确的保护期：发明专利权的保护期限为20年，实用新型专利权的保护期限为10年，外观设计专利权的保护期限为15年，等等。这确保了专利技术持有人能在一定期限内享有该专利技术的收益，也确保了该专利技术在一定时期内具有较为稳定的价值。又如，我国《商标法》规定了我国注册商标的有效期为10年，自核准注册之日起计算。再如，根据我国《著作权法》，著作一经发表，作者享受不少于50年的著作权保护，自然人作者的该权利还是终生的。可以看出，这些传统无形资产价值的特点在于，其享有权益的期限均在10年以上，确保了这些无形资产的价值在较长期限内的稳定性。因此，企业所得税对此类无形资产费用的摊销期限设定为最低10年具有合理性。
虽然数据资产因其没有实物形态而被归属于无形资产，但如果直接将基于传统无形资产而设立的费用最低摊销期限适用于数据无形资产则不尽合理，因为数据无形资产价值与传统无形资产价值的特点不同。传统无形资产价值具有一定的确定性或稳定性。相反，数据资产价值具有较强不确定性（熊巧琴 等，2021）。一方面，数据资产价值可能会较长时间（比如10年以上）存在或逐年增长。比如，某银行通过采集制造业企业的电力消耗数据，开发出一套基于制造业企业电力消耗数据的贷款判别系统，从而帮助银行决策给予特定制造业企业的贷款数量和贷款方式。该数据的使用，提高了银行对制造业企业贷款的准确性，同时降低了银行的坏账率。显然，该数据对于银行具有很高的价值，成为银行的一项数据无形资产，且具有长期的使用价值。另一方面，数据资产价值可能在较短时间（比如2～3年）内已经不复存在。比如，某销售企业通过收集某地区上年某节日的居民消费数据，分析出当地居民的节日消费习惯，以此实现对居民消费商品信息的精准投送，促进了企业在该地区销售额的增长，实现了利润的增长。然而，长期看，居民的消费习惯除了受节日因素影响，还受居民收入变化、认知变化、受教育水平变化等因素的影响。因此，对于特定地区的居民消费习惯数据资产可能只是在一定期限内有价值。可见，数据无形资产价值的稳定性或确定性远不如传统无形资产，如果要求企业数据无形资产按照最低10年的摊销期限摊销费用，可能导致企业开发的某些数据无形资产在已经没有太大价值甚至价值已经降为零的情况下，数据资产的账面价值还没有摊销完毕。对于已经没有价值的数据资产还在继续摊销，显然不合理。事实上，我国企业所得税政策对数据无形资产费用的摊销期限予以缩短也有先例可循。比如，《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）第七条规定：“企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。”软件作为数据资产的一种，具有更新迭代快的特点，缩短费用摊销期限是合理的安排。因此，设立适合数据无形资产价值特点的费用最低摊销期限，将更符合数据无形资产管理的需要。
（三）企业所得税关于无形资产费用摊销的直线法不适合数据资产
直线法是当前企业所得税制度中对无形资产费用摊销规定的方法。理论上，数据资源被认定为无形资产之后也应适用这一规定。然而，直线法是基于平均理念而设立的，即认为无形资产的价值应当在一定期限内均匀得到补偿，无形资产的费用在一定期限内平均摊销。这一方法对于传统无形资产是可行的。比如，对于专利技术，我国《专利法》设立了明确的保护期限，在保护期限内，专利技术持有人能够享受专利技术带来的稳定收益，对于企业而言是一项能够带来稳定收益的无形资产。又如，对于商标权、著作权、土地使用权以及非专利技术，这些权利不但具有一定的稳定性，而且还会随着时间的推移得到增值，对其费用摊销采用直线法也是合理的。然而，数据无形资产价值的变化规律不同于传统无形资产。一般而言，数据资产的价值在其寿命期内不是均匀地减少（李海舰 等，2023），数据资产的价值具有较强的时效性，其价值具有逐渐衰减的特点。即距离当前时间越近的数据资产其价值越高，距离当前时间越远的数据资产其价值往往相对较低，并且某些数据资产的价值会随着时间的推移呈指数式下降。因此，基于平均理念的企业所得税关于无形资产费用摊销的直线法不宜适用于数据无形资产的费用摊销。对数据无形资产采取直线法摊销费用，不能客观反映数据资产价值的变化情况。
（一）在企业所得税制度中将数据列为无形资产的一种
既然数据已经成为与土地、劳动力、资本和技术并列的五大生产要素之一，并且《暂行规定》要求自2024年1月1日起，企业应当将符合条件的数据资源确认为企业无形资产，企业数据资源将以无形资产的形式出现在企业的资产负债表上，那么，企业所得税制度也应该与时俱进，将数据与专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉并列，明确为企业的无形资产。企业所得税制度明确无形资产中包括数据，可以使企业所得税制度与企业财务制度保持一致，也表明企业所得税有关无形资产的相关制度规定将适用于数据无形资产，即凡符合条件的数据资产支出都必须在资产的寿命期内分期摊销，而不能在发生当期一次性全部直接扣除，避免企业所得税税基被侵蚀。
（二）缩短数据资产费用最低摊销期限
数据资产价值的不确定性决定了数据资产费用的摊销期限不宜直接适用基于传统无形资产而制定的10年期的最短摊销期限。笔者建议参照财税〔2012〕27号第七条对企业外购软件费用最短摊销期限的规定，将软件无形资产费用最短摊销期限扩展到企业所有数据资产，即企业数据资产费用的最短摊销期限设定为2年。一方面，企业不少数据资产具有与软件类似的特点，即周期短、迭代快，故将其费用摊销期限设定为2年具有合理性；另一方面，将数据无形资产费用的最短摊销期限设定为2年不仅能够满足数据无形资产最短寿命期特征的要求，而且能够降低由于将数据资产确认为无形资产之后适用传统无形资产费用10年摊销期限而给企业带来的企业所得税费用支出增加的影响，鼓励企业对符合条件的数据资产进行资本化处理。
（三）允许企业数据资产费用摊销采用加速摊销法
直线法是基于平均理念而设立的一种费用摊销方法，该方法不能反映企业数据资产价值在其寿命期限内呈现逐渐衰减的特点，应当为数据资产费用摊销设立符合数据资产价值变化规律的摊销方法——加速摊销法。加速摊销法主要有两种：双倍余额递减法和年数总和法。
双倍余额递减法是采用固定摊销率乘以数据资产价值可摊销账面余额计算每年的摊销费用，从而实现摊销费用的逐年下降。由于双倍余额递减法的固定摊销率是将直线法摊销率翻倍来设定的，对于2年摊销期限的数据资产不适用。因为如果摊销期为2年，直线摊销法第1年的摊销率为“1/2×100%”，双倍余额摊销法第1年的摊销率则为“2×1/2×100%”，即数据资产费用摊销的第1年将会全部摊销完毕，这不符合摊销期限2年的规定。而数据资产摊销期3年以上（含3年）选择双倍余额递减法，可以体现数据资产价值随时间推移逐渐减少的特点。以3年摊销期限为例，采用双倍余额递减法，每年的摊销率为“2×1/3×100%”，第1年可摊销的费用为数据资产价值总额的2/3，第2年可摊销的费用为第2年年初数据资产价值可摊销账面余额的2/3，第3年也就是最后1年则可将数据资产价值剩余部分全部摊销完毕，实现前期费用摊销得多、后期费用摊销得少。
年数总和法是采用变动的摊销率乘以数据资产价值的可摊销总额计算每年的摊销费用，实现摊销费用的逐年下降。以数据资产费用最低摊销年限2年为例，第1年摊销数据资产价值可摊销总额的2/3、第2年摊销数据资产价值可摊销总额的1/3。可以看出，采用年数总和法的第1年就能将数据资产价值可摊销总额超过50%的费用摊销完毕。此方法同样呈现出在数据资产寿命期限内前期摊销得多、后期摊销得少的特点，符合数据资产价值逐年减少的特点。
因此，加速摊销法能够较准确地反映企业数据资产价值的变化规律，比直线法更适应数据资产价值的变化特点。在当前企业所得税相关制度中，应当对数据资产费用的摊销方法引入加速摊销法，由企业根据自身数据无形资产的特点选择更适合的费用摊销方法。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第4期。）
欢迎按以下格式引用：
赵海益.数据资产费用的企业所得税税前扣除问题研析[J].税务研究，2024（4）：42-47.
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●“企业创新税收指数”的探索与应用——基于厦门火炬高新区的调查