促进高质量充分就业的个人所得税政策思考
作者：
高凤勤（山东财经大学财政税务学院）
吴 霞（国家卫生健康委医院管理研究所）
就业是民生之本，关乎一国的稳定和发展。党和国家高度重视就业问题，习近平总书记多次对就业问题作出重要论述，指出“就业是最大的民生工程、民心工程、根基工程，是社会稳定的重要保障，必须抓紧抓实抓好”，强调“要在高质量发展中强化就业优先导向”。党的二十大报告明确提出要“强化就业优先政策，健全就业促进机制，促进高质量充分就业”。高质量充分就业是我国高质量发展的重要组成部分。
随着高质量充分就业目标的提出，学术界围绕其内涵以及如何实现进行了广泛而深入的研究。岳昌君（2023）认为从劳动者个体看，高质量充分就业意味着较高报酬、安全劳动、快乐工作、权益保护和美好发展前景等，而提高就业能力是促进高质量充分就业的主要抓手。沈坤荣 等（2023）则从扩大就业规模、提高就业质量、技术变革和产业结构调整等方面进行诠释，认为应通过支持创业、加强职业技能培训和科技人才培养等以促进高质量充分就业的实现。与此同时，一些学者基于农村劳动力（高鸣，2023）、高校毕业生（章熙春，2023）、劳动技能培训（郑爱翔 等，2024）等视角进行探讨，尽管侧重点不同，但均认可劳动报酬和劳动技能是促进高质量充分就业的重要因素。概言之，促进高质量充分就业的关键是提高包括劳动报酬、劳动安全、社会保障和权益保护等在内的就业质量，而这一切离不开税收等与就业相关的政策支持（赖德胜，2023）。就业的最终落脚点是劳动者个人，就业的劳动报酬和福利水平等因素直接影响了个人的劳动供给，也是影响就业质量的最重要体现（肖祎平，2019）。大量研究表明，个人所得税作为政府调控个人收入分配的重要政策工具，通过税率、税基等要素设计影响劳动供给，从而对就业产生深刻影响，也使得个人所得税成为各国政府就业政策的重要选项。Hausman（1981）的统计分析证明，减税可以激励劳动供给。这一结论在欧美的个人所得税改革中得到了验证（Prescott，2004），我国2011年和2019年的个人所得税改革也取得了同样效果。2011年我国的个人所得税改革使劳动参与率提高了5.8%（叶菁菁 等），而2019年我国的个人所得税改革则显著增加了女性和低收入群体的劳动供给（刘华 等，2022）。进入高质量发展阶段，面对就业形势的新变化，马海涛 等（2020）从就业市场变化角度，认为应提高继续教育专项附加扣除额度以降低劳动者税负，从而提高就业水平，并建议给予新就业形态税收优惠以稳定其就业状态。何代欣 等（2023）基于人口高质量发展视角，认为应加大对家庭人力资本积累的税收激励，促进高质量就业。
可以看出，学术界已在高质量充分就业内涵及其实现和个人所得税促进就业等方面作了一定的研究，但有关个人所得税促进就业的文献主要从劳动供给、就业市场、人口高质量发展和税收治理等角度分析了个人所得税对就业的影响，少数学者提出通过个人所得税支持新就业形态的观点，但并未给出具体的政策建议。基于此，本文以高质量充分就业为目标，在分析现行个人所得税对就业促进效应的基础上，分析个人所得税促进高质量充分就业应进一步发挥作用的空间，提出个人所得税促进高质量充分就业的具体政策建议。
二、个人所得税促进就业的效应分析
我国个人所得税自1980年实施以来，历经7次改革，其中2019年个人所得税改革以及后续出台的相关促进就业的个人所得税政策在促进就业方面力度大、亮点多，具体体现为以下几个方面。
（一）降低劳动所得税负，提高了劳动者个人的可支配收入，从而发挥了稳就业和保就业的积极作用
1.在扣除标准、扣除项目上做加法。基本减除费用标准由3 500元/月提高至6万元/年（5 000元/月），新设子女教育、继续教育等6项专项附加扣除，并且适时扩大专项附加扣除范围、提高部分专项附加扣除项目的扣除标准。比如，在2022年增加3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除的基础上，2023年进一步提高了3岁以下婴幼儿照护、子女教育、赡养老人的扣除标准。此外，在平移原有社会保险、职业年金或企业年金、商业健康保险等社会保障支出的税前扣除政策基础上，自2022年起，对个人养老金实施递延纳税优惠政策，个人缴费部分可在12 000元/年的限额标准内据实扣除，在领取环节则按3%的低档税率纳税。
2.在税率和计税方式上做减法。从税率看，综合所得提高了中低收入者适用的3%、10%和20%的税级间距。从计税方式看，劳动者个人的全年一次性奖金可选择单独计税或并入综合所得计税，从而为个人选择较轻税负方案提供了政策空间。同时，为进一步支持稳就业、保就业，减轻了当年新入职人员和高校实习生预扣预缴阶段的税收负担。
（二）支持创业，增强了创业的就业带动效应
面对就业领域出现的新变化和新趋势，我国相继出台了针对创业投资和重点群体创业的税收优惠政策，以便更好地促进创业带动就业。
1.对合伙创投企业个人合伙人和天使投资个人采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，个人合伙人和天使投资个人可将投资额的70%抵扣其经营所得或股权转让所得的应纳税所得额，未抵扣完的部分可结转抵扣。
2.对脱贫人员、高校毕业生、失业人员、零就业家庭、退役士兵等重点群体从事个体经营的，在3年内每户按照20 000元/年的限额（最高可上浮20%）减免含个人所得税在内的相关税费。加之，2019年个人所得税改革扩大了经营所得税率级距，最高边际税率的应纳税所得额由10万元提高至50万元，并且纳税人在创业期间依然可叠加享有年应纳税所得额不超过200万元的部分减半征税，从而进一步增强了创业的就业带动效应。
（三）赋能劳动技能提升，在促进人力资本积累方面的作用逐渐显现
1.通过继续教育专项附加扣除促进劳动技能的提升。2019年实施的个人所得税制度规定，纳税人接受境内学历（学位）继续教育和职业资格继续教育发生的费用可以作为专项附加扣除在税前扣除。这一政策设计不仅降低了劳动者税负，而且也有利于其延展就业技能、拓展职业空间。
2.通过子女教育专项附加扣除间接赋能家庭人力资本积累。子女教育占了家庭教育的绝大部分，对之进行税前扣除不仅提高了家庭总收入，而且有利于人口高质量发展，从而为劳动力市场培育可用之才。
3.个体工商户和个人独资企业职工教育经费税前扣除政策的设计，不仅有利于建立健全职工技能培训机制，也使劳动者能更好地适应就业岗位，从而有助于解决就业的结构性矛盾。
（四）进一步完善科技创新人才激励制度，引致技术进步就业创造效应的发挥
1.通过区域性税收优惠政策吸引高端人才和紧缺人才。比如，对在海南自由贸易港和粤港澳大湾区工作的高端人才和紧缺人才实际税负超过15%的部分予以免税。
2.对科技人员获得的职务科技成果转化收入的现金奖励减半征税。
这些政策设计从表面看是激励科技创新人才，深层次看则是激励科技创新，促进技术进步，激发技术进步的就业创造效应。因此，激励科技创新人才是发挥技术进步创造效应的重要因素。
我国个人所得税在稳就业和助创业方面成效显著，但从高质量充分就业的要求看，仍存在进一步改进的空间。
（一）新就业形态相关的个人所得税政策尚需完善
新就业形态是数字经济在就业领域的反映，为劳动者提供了大量就业增收机会。中华全国总工会第九次全国职工队伍状况调查数据显示，目前全国职工4.02亿人，其中新就业形态劳动者高达8 400万人。劳动者依托互联网平台获得就业机会如网约车司机、外卖员、快递员等新就业形态已成为就业扩容提质的新动能。由于新就业形态具有雇佣灵活化、工作弹性化、主体多元化、去组织化等特点（赵晨 等，2023），在拓展就业链条的同时，不仅提升了劳动者的就业质量，也有助于消除就业的结构性矛盾。但面对新就业形态出现的新特征，现行个人所得税政策在以下两个方面还有待完善。
1.税前扣除政策尚需完善。大量新就业形态劳动者的所得形式体现为劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得三种形式。而这些形式所得在其取得时的个人所得税预扣预缴阶段无法享有基本减除费用扣除，也不能享有专项扣除、专项附加扣除，更没有一般职工可能依法获得的其他扣除（如职业年金等）。尽管获得以上三种形式所得者可在次年个人所得税综合所得汇算时对于专项扣除、专项附加扣除加以扣除，但与获得工资薪金所得和经营所得的劳动者相比，其同一纳税年度内的预扣预缴税负明显偏高，占用了劳动者前期的现金。为解决这一问题，一些国家给予这类就业者以特别政策。比如，罗马尼亚规定，从事自由职业且取得收入的纳税人，其应税所得净额为总收入减除可抵扣费用后的余额，其缴纳税款的时间为次年的3月15日前，从而可以使自由职业者充分享受到扣除政策。我国目前的个人所得税政策设计还需要对新就业形态劳动者等自由职业者加以倾斜，以更好地促进其劳动供给，同时也更有利于税收公平。
2.对新就业形态从业者的税收激励还有欠缺。一般而言，新就业形态的从业者大多是中低收入者，其劳动供给摆脱了时空限制，但也增加了其就业的不稳定性，需要政府加以扶持。实践中，一些国家为了支持新就业形态发展，对中低收入的自由职业者给予个人所得税优惠政策。比如，意大利2016年推出了针对自由职业者的统一税政策（flat-rate scheme），对其应税收入征收15%的统一税，而不再按照原来的政策征收所得税、大区和市政附加税以及工商业地税；其应纳税所得额的计算也较为简便，即应纳税所得额为年应税收入减除社保费用和定率扣除费用后的余额，如工匠的定率扣除费用比例为33%。与该国个人所得税最低边际税率23%（应纳税所得额为1.5万欧元以下）相比，统一税政策下，其税负更轻、计算更简便。为扶持自由职业者发展，意大利还对年收入在一定数额以下且满足一定条件的纳税人按照5%的低税率征收。具体为从2016年起对上一年年应税收入不超过6.5万欧元的纳税人，在其上一年度获得的雇佣收入（非自由职业收入）不超过3万欧元（除非已解除雇佣关系）且支付给他人费用（雇佣他人费用）不超过2万欧元的情形下，从事劳动活动的前五年适用5%的税率，从第六年起恢复至15%。具体到我国而言，激励新就业形态劳动者方面的税收激励还有欠缺。
（二）教育费用等人力资本支出扣除不足
1.继续教育支出扣除范围有限。该项支出包括纳税人接受境内学历（学位）继续教育和职业资格继续教育两项费用。前者定额扣除为400元/月且最长扣除年限为4年，后者则是在取得职业资格证书的当年定额扣除3 600元。在学习需求多元且费用不菲的今天，劳动者个人同时接受多个学历（学位）教育或获得多个证书的情况并不少见，采取定额扣除方式不尽合理。除此之外，个人负担的各种职业培训、进修学习等支出尚未纳入扣除范围。通过税收分担其继续教育成本是激励劳动者提高职业技能的有效手段，激励政策的不足往往会制约劳动者在自身教育方面的投入，不利于其就业能力的提高。
2.经营所得中的职工教育经费支出扣除比例较低。根据个人所得税制度规定，个体工商户业主和个人独资企业投资者在计算应纳税所得额时，发生的职工教育经费在工资薪金总额2.5%的标准内据实扣除。这一扣除比例与企业所得税8%的扣除比例相比明显过低，不利于其对员工进行人力资本投资。这不仅影响了就业质量的提高，也不利于就业结构的优化。
3.子女教育支出虽然提高了扣除标准，但没有虑及学前教育、义务教育、高中教育和高等教育等不同教育阶段的费用支出情况（张兆强 等，2023），在一定程度上弱化了该政策人力资本积累效应的发挥。
（三）支持创业的税收优惠政策有待完善
1.支持创业的税收优惠政策受惠面有限。我国目前主要对高校毕业生、失业人员、零就业家庭、脱贫人员等群体规定有创业税收优惠政策。而我国《“十四五”就业促进规划》提出的应鼓励创业的各类群体，除了上述群体，还包括农民工、科研人员、外籍高层次人才和城镇青年（主要包括未继续升学初高中毕业生、城镇失业青年、转岗青年职工等）等群体。因此，应扩大支持创业的税收优惠政策的适用范围，激发更多劳动者参与到创业中来，释放就业倍增效应。
2.支持创业的税收优惠政策激励形式单一。我国对高校毕业生等个体创业者主要采取了直接减免税款的“事后”激励形式，缺乏研发费用加计扣除和固定资产加速折旧等“事前”激励（高凤勤 等，2019）。
（四）激励科技创新的税收优惠政策力度不足
1.引进高端人才的优惠政策主要局限于海南自由贸易港等个别区域，虽然在这些区域的人才聚集效应凸显，但就全国而言，则有失公允，易引发地区间人才恶性竞争和逃避税行为的发生。
2.科技成果转化的奖励优惠仅限于非营利性科研机构和高校正式在编员工的职务成果，且奖励形式为现金，而对其非职务科技成果转化所得未给予税收优惠，制约了税收中性原则的发挥（鞠铭，2023）。科技人才激励政策的不足，不利于对高技术、高技能以及基础研究高水平人才的培养和引进，从而制约了技术进步对促进高质量充分就业作用的发挥。
（一）完善新就业形态相关的个人所得税政策
1.优化新就业形态劳动者等自由职业者的税前扣除制度。针对适用劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的新就业形态劳动者等自由职业者，可借鉴高校实习生在取得劳务报酬时按照5 000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的受雇月份数计算累计减除费用的做法，允许其选取一处劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得在预扣预缴个人所得税时扣除基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除，一处不足以扣减的，剩余部分待年终汇算时再进行扣减。
2.出台针对新就业形态劳动者的专门税收优惠政策。借鉴相关国家改革经验，建议采取税率优惠和加计扣除的方式对其加以激励。（1）对中低收入的新就业形态劳动者从其取得第一笔收入开始，在5年内享有税率优惠，从第6年开始恢复原税率。具体方案为：对年应纳税所得额在3.6万元以下的适用1%的优惠税率，年应纳税所得额在3.6万～14.4万元的部分适用8%税率，年应纳税所得额超过14.4万元的部分恢复适用现行税率。需要注意的是，每个劳动者只能享受一次优惠政策。（2）在普惠制的基础上，可对劳动环境艰苦的行业，如快递员、外卖员等劳动群体给予一定额度的专项附加扣除，如增加新就业形态劳动者专项附加扣除，扣除标准暂限定在每人500元/月以内。
（二）加大教育等人力资本支出扣除力度
1.扩大继续教育支出的扣除范围。首先，扩大现行继续教育支出的扣除范围。学历（学位）教育支出可在定额扣除400元/月的基础上，同时期内每增加一个学历（学位）教育增加400元/月的定额扣除。技能职业资格继续教育、专业技术职业资格继续教育支出按照每个证书定额3 600元/年的标准，根据证书数量给予相应的扣除。其次，将个人负担的上述两项支出之外的职业技能培训费用按1 000元/年的限额标准予以扣除，以增强其适应劳动力市场变化的能力。
2.提高个体工商户和个人独资企业职工教育经费的扣除比例。建议与企业所得税的扣除标准一致，将现行2.5%的比例提高至8%。
3.对子女教育专项附加扣除标准按照不同教育阶段进行细化。如将高中及以上阶段教育的扣除标准提高至每个子女2 500元/月。
（三）优化创业税收优惠政策
1.扩大创业税收优惠政策的受惠面。将现行支持重点群体创业的税收优惠政策，由高校毕业生、失业人员、零就业家庭、脱贫人员等群体扩围至农民工、科研人员、城镇青年和外籍高端人才，释放“大众创业”的活力。同时，将创办个人独资企业的上述群体也纳入优惠范围，进一步发挥创业的就业带动作用。
2.借鉴企业所得税的研发费用加计扣除政策和固定资产加速折旧政策，增加对个人创业的“事前激励”。为进一步激励企业加大研发投入，更好地支持科技创新，我国对企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2023年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2023年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。借鉴这一做法，对于个人独资企业或个体工商户的研发费用，也应给予同样的研发费用加计扣除政策。《企业所得税法》第三十二条规定：“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”借鉴这一做法，对于个人独资企业或个体工商户的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，也应给予缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
（四）强化对科技创新人才的税收激励
1.适时将海南自由贸易港等个别区域引进高端人才和紧缺人才的税收优惠政策推广至全国，形成覆盖全国的普惠性政策。需要注意的是，对高端人才和紧缺人才的界定要有顶层设计，并根据科技发展状况，进行动态调整。
2.完善对科技人员获得的职务科技成果转化收入的现金奖励减半征税的优惠政策。一是完善对于“科技人员”的条件规定，不应仅限于非营利性科研机构和高校正式在编员工，还应包括在企业任职以及不在任何单位任职的所有人员。因为，科技创新可能不仅仅局限于非营利性科研机构和高校正式在编员工，企业人员及自由职业者都可能是科创人员。二是完善对于“职务科技成果转化”的条件规定，不应仅限于职务科技成果转化，还应包括非职务科技成果转化。三是完善“现金奖励”的规定，享受优惠的奖励形式不应仅限于现金形式，还应包括股权激励等非现金形式。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第3期。）
欢迎按以下格式引用：
高凤勤，吴霞.促进高质量充分就业的个人所得税政策思考[J].税务研究，2024（3）：102-107.
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●“企业创新税收指数”的探索与应用——基于厦门火炬高新区的调查